Учебно-методический комплекс по дисциплине «Бухгалтерский учет и аудит» (стр. 16 )

В соответствии с п.28 ПБУ 14/2007, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по НМА производится одним из трех следующих способов:

1-й способ – линейный

При линейном способе – исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

2-й способ - уменьшаемого остатка

При способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах;

3-й способ - списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизация НМА накапливается на счете 05 и включается в затраты предприятия по месту их использования и назначения:

Д 20, 25-1 (содержание оборуд), 25-2 (цеховое оборуд) 26 (заводоуправ, склад) 44

К 05

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

8.4. Учет выбытия (списания) НМА

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива может происходить в следующих случаях:

-  прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

-  передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

-  перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

-  прекращения использования вследствие морального износа;

-  передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

-  передачи по договору мены;

-  передачи по договору дарения;

-  внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

-  выявления недостачи активов при их инвентаризации.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

НМА могут выбывать из организации и списываться с бухгалтерского учета в следующих случаях:

1. Путем погашения стоимости НМА и невозможности дальнейшего его использования.

При этом способе комиссия, сформированная по приказу руководителя, составляет акт о списании НМА, типовая форма которого отсутствует.

Д 04/выбытие	К 04	Списана первоначальная стоимость (внутренняя запись по счету 04)
Д 05	К 04/выбытие	Списана сумма накопленной амортизации
Д 91-2	К 04/выбытие	Отражена остаточная стоимость НМА

Если по списываемому НМА к моменту списания первоначальная стоимость погашена в полном размере, то в акте на списание указывают 100 % - е использование.

Так как НМА не имеют материальной структуры, поэтому никакие материалы не принимаются к учету (не приходуются) от их списания или выбытия с учета.

2. НМА может быть продан по договору купли-продажи. В этом случае оформляется АКТ приемки-передачи, не менее чем в 2-х экз.

Д 04/ выбытие	К 04	Списана первоначальная стоимость НМА
Д 05	К 04/ выбытие	Списана сумма накопленной амортизации
Д 91/2	К 04/ выбытие	Списывается остаточная стоимость НМА
Д 91-3	К 68	Сумма НДС, предъявленная покупателю
Д 91-2	К 76, 44 ,71	Отражены дополнительные расходы, связанные с продажей НМА
Финансовый результат
Д 91/9	К 99	Прибыль от продаж
Д 99	К 91/9	Убыток от продаж

3. Передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации

Д 04/выбытие	К 04	Списана первоначальная стоимость
Д 05	К 04/выбытие	Списана сумма накопленной амортизации
Д 58 Д 76	К76 К 04/выбытие или К 04	Отражено принятие к учету финансовых вложений и списание остаточной стоимости НМА

4. НМА выбывают по договору дарения (безвозмездно).

Оформляется актом приемки-передачи в 2-х экз

Д 04/выбытие	К 04	Списана первоначальная стоимость
Д 05	К 04/выбытие	Списана сумма накопленной амортизации
Д 91-2	К 04/выбытие или К 04	Списывается остаточная стоимость НМА как прочий расход
Д 91-3	К 68	С остаточной стоимости начисляется и уплачивается НДС в бюджет
Д 99	К 91-9	Определен финансовый результат от безвозмездной передачи (убыток, который не признается для целей налогообложения)

5. НМА используются в качестве средства платежа.

Операция аналогична продаже, отличается лишь в том, что производится взаимозачет задолженности:

Д 60

К 62

8.5. Особенности учета операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование НМА

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Организация, являющаяся правообладателем НМА имеет право передавать во временное пользование (переуступать патент) юридическому или физическому лицу.

Передача патента оформляется гражданско-правовым договором, который в обязательном порядке регистрируется в патентном бюро (ст. 912 патентного законодательства).

Передача может осуществляться в виде передачи исключительных прав или в виде предоставления лицензии. За время пользования НМА, правообладатель результатов интеллектуальной собственности вправе получать от пользователя вознаграждение.

Правообладатель в договоре отражает условие получения вознаграждения: фиксированное или периодическое.

Д 76/3	91/1	Отражается сумма вознаграждения (дохода), причитающегося к получению
Д 50, 51	К 76/3	При получении денежных средств

С этого дохода взимается НДС и налог на прибыль, который будет уменьшен на величину амортизации.

При получении НМА во временное пользование:

Д забалансового счета 012

В оценке, указанной правообладателем

Так как амортизация начисляется правообладателем: Д 91-2 К 05, то получатель НМА в затратах своего предприятия отражает вознаграждение, уплачиваемое правообладателю:

1-й способ – на фиксированную плату
Д 97 Д 19	К 76	Отражается фиксированная плата
Д 20, 26, 25	К 97	Списывается сумма вознаграждения, приходящаяся к отчетному периоду
Д 76	К 51	Перечисление платежа
Д 68	К 19	Одновременно уменьшается задолженность перед бюджетом по НДС
2-й способ - равномерно
Д 20, 25, 26, 44 Д 19	К 76	На сумму вознаграждения
Д 76	К 51	Перечисление платежа
	К 012	Возврат НМА по завершении срока договора

Пример

приобрело у исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом № 000. Стоимость исключительных прав на патент согласно договору составила руб. (в том числе НДС –руб.).

Приняв нематериальный актив к учету, бухгалтер «Актива» сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60 – руб. – отражена задолженность за НМА;

Дебет 19 Кредит 60 –руб. – принят к учету НДС;

Дебет 04 Кредит 08 – руб. (– объект нематериальных активов принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 –руб. – произведен зачет НДС;

Дебет 60 Кредит 51 – 118 000 руб. – произведена оплата за НМА.

Договор об уступке патента был зарегистрирован в Роспатенте 25 июля 2007 г. Патент действует на всей территории РФ в течение 20 лет начиная с 25 июля 1997 г.

Таким образом, оставшийся срок действия патента составляет 10 лет.

В данном случае для срок полезного использования нематериального актива будет равен оставшемуся сроку действия патента, то есть 10 годам.

Ежемесячно в течение 10 лет бухгалтер «Актива» будет делать проводку:

Дебет, ...) Кредит 05

-  833,3 руб. (руб.: 120 мес.) – начислена амортизация нематериального актива за отчетный месяц

В сезонных производствах (например, на сельскохозяйственных предприятиях) годовая сумма амортизационных отчислений нематериальных активов начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Если является сельскохозяйственным предприятием, сезонный период производства на котором составляет 8 месяцев (с марта по октябрь включительно).

Следовательно, проводки по начислению амортизации бухгалтер «Актива» будет делать только в период с марта по октябрь:

Дебет, ...) Кредит 05

-  1 250 руб. (руб.: 10лет *8мес.) – начислена амортизация нематериального актива за отчетный месяц.

8.6. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКТР)

Все разработки фирма должна разделить на две категории:

-  разработки, по которым получен патент или свидетельство;

-  разработки, по которым свидетельства и патенты отсутствуют.

В первом случае разработки учитывают на счете 04 как нематериальные активы. Во втором случае новые изобретения также учитывают на счете 04, но в качестве расходов на НИОКТР.

После того как работы по созданию той или иной разработки будут завершены, надо сделать проводку:

Дебет 04 Кредит 08-8 учтены затраты на НИОКТР.

Если фирма использует новую разработку для производственных или управленческих нужд. Во всех остальных случаях затраты на НИОКТР относят к прочим расходам в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Расходы».

Списание расходов на НИОКТР. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

-  линейный способ;

-  способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Пример

В январе 200_ года проводило работы по созданию нового вида материалов. Работы были завершены 25 янв. 200_ г. 19 февр. 200_ г материалы отпустили в производство.

Расходы на НИОКТР списывают ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКТР.

Расходы на создание материалов будут списываться начиная с 1 марта 200_ г.

Срок списания расходов фирма определяет самостоятельно. При этом он не может быть больше 5 лет.

Существует 2 способа списания расходов:

Линейный и способ списания расходов пропорционально объему продукции, в налоговом учете затраты на НИОКТР могут списываться только линейным способом.

Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использования результатов НИОКТР.

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов по НИОКТР. Ежемесячная сумма списания рассчитывается так:

Расходы на НИОКТР, Выбранный 12 Ежемесячная

учтенные : срок списания : месяцев = сумма списания

на счете 04

Пример

разработало новую технологию производства надувных шариков. Расходы на разработку составили руб.

Учетной политикой «Актива» предусмотрен линейный способ списания расходов. Срок списания - 5 лет.

Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 04

14 583 руб. (руб.: 5 лет: 12 мес.)   списаны затраты на разработку новой технологии.

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг), при этом доля затрат на НИОКТР, которая должна быть списана в отчетном году, определяется по формуле:

Предполагаемый Предполагаемый

объем продукции Расходы объем продукции Доля расходов

(работ, услуг) x на НИОКТР : (работ, услуг) за = на НИОКТР

в отчетном установленный отчетного года

периоде период списания

В течение года расходы списывают равномерно в размере 1/12 годовой суммы.

Пример

В учете на счете 04 числятся расходы на создание нового вида поливательной установки. Сумма расходов – руб.

Экономический отдел фирмы на основании данных технической документации рассчитал, что установка должна быть полностью самортизирована (и непригодна для дальнейшего применения), когда с ее помощью будет выпущено 2 400 единиц.

В первый год эксплуатации установки фактический выпуск продукции составил 1 800 единиц. Ежемесячно бухгалтер организации будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

Дебет 20 Кредит 04

38 750 руб. (1 800 шт. : 2 400 шт. х руб. : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКТР.

Во второй год выпуск составил 600 единиц. Ежемесячно бухгалтер будет делать запись:

Дебет 20 Кредит 04

12 917 руб. (600 шт. : 2 400 шт. х руб. : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКТР.

Списание расходов по неиспользуемым изобретениям. Если фирма прекратила использование результатов НИОКТР, то сумму затрат, которую еще не успели отнести на расходы по обычной деятельности, следует списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91-2 Кредит 04 списаны расходы по изобретениям, применение которых завершено.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

-  способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

-  принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

-  способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

-  изменения сроков полезного использования нематериальных активов;

-  изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов: