Просто о сложном (стр. 15 )

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /2-4 указал, что налоговые органы, осуществляя в силу НК РФ, иных федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов свои полномочия в установленной сфере деятельности, предоставляют в пределах своей компетенции налогоплательщикам информацию, необходимую для целей законодательства о налогах и сборах.

А в письме от 01.01.2001 N /39 Минфин России определил, что, исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета.

ФНС России в письме от 01.01.2001 N ШС-6-01/58@ "О полномочиях налоговых и финансовых органов" разъяснила, что при поступлении в налоговые органы запросов налогоплательщиков о применении положений и норм налогового законодательства оснований для отказа в предоставлении информации по указанным вопросам у налоговых органов не имеется.

Исходя из положений вышеизложенных норм, учитывая, что документы, на которые ссылается в запросе налогоплательщик, не являются публичными (отсутствуют в существующих крупных информационных системах) и их наличие влияет на имеющуюся в вопросе конкретную финансовую ситуацию, а также принимая во внимание, что вычеты налога на добавленную стоимость производятся на основании обосновывающих документов, ввиду отсутствия таких документов налоговый орган может отказать на подобный запрос.

Таким образом, в указанной ситуации отказ налогового органа правомерен в случае отсутствия документов, наличие которых непосредственно влияет на правовое регулирование данного вопроса.

Пример 5.

Учредитель организации-налогоплательщика направил по почте в налоговый орган запрос, связанный с порядком исчисления налога организацией (общество с ограниченной ответственностью), в которой ему принадлежит 100% уставного капитала. Налоговый орган отказался предоставить ответ на запрос, указав, что запрос направлен неуполномоченным лицом и, соответственно, оформлен ненадлежащим образом.

Правомерен ли данный отказ налогового органа?

Ответ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Согласно пункту 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Пленум ВАС РФ в пункте 8 Постановления от 01.01.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснил, что в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

В соответствии с положениями, закрепленными в пунктах 1 и 2 статьи 53 ГК РФ, юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. При этом в предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

В силу положений статьи 7 Закона N 14-ФЗ такое общество может быть учреждено одним лицом-гражданином, которое становится его единственным участником.

Статьей 8 Закона N 14-ФЗ закреплен перечень прав, которыми наделяются участники общества с ограниченной ответственностью. Право участника на представительство в налоговых правоотношениях в статье 8 Закона N 14-ФЗ не предусмотрено.

В силу пункта 2 статьи 8 Закона N 14-ФЗ помимо прав, предусмотренных Законом N 14-ФЗ, устав общества может предусматривать иные права (дополнительные права) участника (участников) общества. Указанные права могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении или предоставлены участнику (участникам) общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.

Согласно пункту 5 статьи 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /2-4 указал, что налоговые органы, осуществляя в силу НК РФ, иных федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов свои полномочия в установленной сфере деятельности, предоставляют в пределах своей компетенции налогоплательщикам информацию, необходимую для целей законодательства о налогах и сборах.

А в письме от 01.01.2001 N /39 Минфин России определил, что, исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета.

Исходя из положений вышеизложенных норм, направление запроса по вопросам законодательства о налогах и сборах в налоговый орган и получение ответа от него являются реализацией права на получение информации и разъяснений, а значит, и формой участия в отношениях, регулируемых налоговым законодательством. Надлежаще оформленным является запрос организации, подписанный лицом, в силу закона или учредительного документа уполномоченным на представительство организации. Следовательно, в случае если уставом общества с ограниченной ответственностью не предусмотрено, что его учредитель является лицом, приобретающим права и принимающим обязанности от имени общества, учредитель для представления интересов общества должен обладать доверенностью, выданной за подписью руководителя организации или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением печати этой организации. Отсутствие надлежащих документов является основанием для отказа в рассмотрении обращения налоговым органом.

Таким образом, отказ налогового органа в указанной ситуации правомерен, если к направленному запросу не были приложены документы, удостоверяющие полномочия учредителя как представителя организации.

Пример 6.

Банк является доверительным управляющим имущества открытого акционерного общества. Банк обратился в налоговый орган с запросом о предоставлении информации по вопросам уплаты налогов учредителем доверительного управления. Налоговый орган отказался предоставить ответ на запрос, указав, что запрос направлен неуполномоченным лицом и, соответственно, оформлен ненадлежащим образом.

Правомерен ли данный отказ налогового органа?

Ответ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Пленум ВАС РФ в пункте 8 Постановления от 01.01.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" (далее - Постановление N 5) разъяснил, что в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

В Постановлении N 5 ВАС РФ указал, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.

Согласно пункту 5 статьи 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /2-4 указал, что налоговые органы, осуществляя в силу НК РФ, иных федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов свои полномочия в установленной сфере деятельности, предоставляют в пределах своей компетенции налогоплательщикам информацию, необходимую для целей законодательства о налогах и сборах.

А в письме от 01.01.2001 N /39 Минфин России определил, что, исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета.

Исходя из положений вышеизложенных норм, направление доверительным управляющим запроса по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в отношении учредителя доверительного управления в налоговый орган и получение ответа от него являются реализацией права налогоплательщика на получение информации и разъяснений, а значит, и формой участия в отношениях, регулируемых налоговым законодательством. В случае если управляющий надлежащим образом уполномочен на представление учредителя управления в налоговых правоотношениях, налоговый орган обязан предоставить ему информацию по соответствующему запросу.

Таким образом, решение налогового органа в указанной ситуации правомерно в случае, если к запросу доверительным управляющим не приложены договор доверительного управления и доверенность от имени юридического лица - учредителя доверительного управления, подписанная его руководителем или иным лицом, уполномоченным на это учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Письмом Минфина России от 01.01.2001 N /2-138 (далее - письмо N /2-138) до ФНС России была доведена информация о том, что положения писем Минфина России, изданных в соответствии с полномочиями, закрепленными за финансовым ведомством статьей 34.2 НК РФ, в которых выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Вышеуказанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Опубликованные письменные разъяснения Минфина России должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Однако при этом НК РФ введена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином России. С учетом вышеизложенного отмечается, что НК РФ не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что вышеуказанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России (см. также письмо ФНС России от 01.01.2001 N ШС-6-18/716@).

Общий вывод финансового ведомства состоит в следующем: "...письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами".

Кроме этого, в обоснование своей позиции специалисты Минфина России апеллируют к Постановлению ВАС РФ от 01.01.2001 N 12547/06 (по вопросу рассмотрения заявления о признании недействующими писем Минфина России от 01.01.2001 N /03-1625 и от 01.01.2001 N /09), в котором указано, что названные письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в оспариваемых письмах Минфина России положения не могут рассматриваться в качестве положений, устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Заметим, что ранее к аналогичным выводам приходил ВС РФ.

Ранее, в 2005 г., ВАС РФ придерживался по данному вопросу иной точки зрения.

Представляется, что письмо N /2-138 укрепило правовую позицию, состоящую в том, что письма Минфина России не имеют признаков нормативного правового акта.

В письме N /2-138 финансовое ведомство также обращает внимание на то, что позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений и возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени.

В связи с этим следует отметить, что поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, то они не подлежат обязательной публикации.

По мнению Минфина России, содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа.

Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляют в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

Из вышеизложенного можно сделать вывод: налогоплательщик может руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, размещенными на официальных сайтах Минфина России и ФНС России (www. *****, www. *****); разъяснения, размещенные в иных источниках информации, налогоплательщику следует критически оценивать.

Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, т. к. оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении КС РФ от 01.01.2001 N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.

Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данное уполномоченным органом, то согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Официальная позиция.

В пункте 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указано, что "...не имеет значения, кому адресовано разъяснение - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц".

Минфин России в своем письме от 01.01.2001 N /1-1 указал:

"Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются Министр финансов Российской Федерации и заместители Министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители".

Однако позже Минфин России несколько расширил свою позицию и в письме от 01.01.2001 N /1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:

Министр финансов Российской Федерации;

заместители Министра финансов Российской Федерации.

Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.

От имени Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики выступают соответственно его директор и заместители.

Судебная практика.

Арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только письма Минфина России и ФНС России.

Так, в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, признавались:

- решения налогового органа по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/04);

- письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001, 17.01.2005 N КА-А41/, от 01.01.2001 N КА-А41/5349-04, от 01.01.2001 N КА-А41/7798-03);

- Методические рекомендации по исчислению и уплате налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А79-5685/2004-СК1-5372);

- Инструкция по заполнению налоговой декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А56-276/04).

Внимание!

Представляется, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений работника налогового органа в форме "вопрос-ответ" о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, опубликованных в специализированном печатном издании или размещенных в электронной справочно-правовой системе, не является по смыслу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, поскольку такое разъяснение не является официальным разъяснением налогового органа или его должностного лица в пределах его компетенции, а представляет из себя личное мнение автора разъяснения.

Судебная практика.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/2004-СА2-34 удовлетворил требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, выразившегося в неправомерном принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость, отклонив доводы налогоплательщика о том, что он пользовался разъяснениями сотрудника МНС России, опубликованными в СМИ, что является в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ основанием, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и освобождающим его от налоговой ответственности. Суд разъяснил, что частное мнение работника налоговой службы неустановленного налогового органа, данное в форме "вопрос-ответ", не может являться официальным разъяснением налогового органа или должностного лица по вопросу применения налогового законодательства.

Арбитражный суд г. Москвы в решении от 01.01.2001, 06.05.2005 N А/ также не принял доводы налогоплательщика об отсутствии оснований для привлечения к ответственности по результатам камеральной проверки, что следует из разъяснений старшего государственного налогового инспектора УМНС России по г. Москве, данных в СМИ за ноябрь 2003 г. Суд посчитал ссылки на письменные разъяснения сотрудника налогового органа не относящимися к существу рассматриваемого правонарушения о неуплате (неполной уплате) налога на прибыль.

В то же время следует отметить, что в судебной практике встречаются решения, в которых суды не соглашаются с доводами о том, что разъяснения должностных лиц налоговых органов, опубликованные в средствах массовой информации, представляют собой частное мнение государственного служащего и не являются официальным документом (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2005).

Таким образом, выполнение организацией-налогоплательщиком письменных разъяснений работника налогового органа в форме "вопрос-ответ" о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, опубликованных в специализированном печатном издании или размещенных в электронной справочно-правовой системе, не является по смыслу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, поскольку такое разъяснение не является официальным разъяснением налогового органа или его должностного лица в пределах его компетенции, а представляет из себя личное мнение автора разъяснения. Правомерность противоположной точки зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Внимание!

Правоохранительные органы не имеют права разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах, и выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона от 01.01.2001 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" (далее - Закон N 2202-1) прокуратурой РФ признается единая федеральная централизованная система органов, осуществляющих от имени Российской Федерации надзор за соблюдением Конституции Российской Федерации и исполнением законов, действующих на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 10 Закона N 2202-1 в органах прокуратуры в соответствии с их полномочиями разрешаются заявления, жалобы и иные обращения, содержащие сведения о нарушении законов.

Поступающие в органы прокуратуры заявления и жалобы, иные обращения рассматриваются в порядке и сроки, которые установлены федеральным законодательством (пункт 2 статьи 10 Закона N 2202-1).

В соответствии со статьей 10 Закона N 2202-1, Федеральным законом от 01.01.2001 N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации" и иным федеральным законодательством разработана Инструкция о порядке рассмотрения обращений и приема граждан в системе прокуратуры Российской Федерации, утвержденная Приказом Генеральной прокуратуры РФ от 01.01.2001 N 200 (далее - Инструкция), которая устанавливает единый порядок рассмотрения и разрешения в системе прокуратуры Российской Федерации обращений граждан Российской Федерации, иностранных граждан, лиц без гражданства, обращений и запросов должностных и иных лиц о нарушениях их прав и свобод, прав и свобод других лиц, о нарушениях законов на территории Российской Федерации, а также порядок приема граждан, должностных и иных лиц в органах и учреждениях прокуратуры Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1.11 Инструкции обращением являются изложенные в письменной или устной форме предложение, заявление, жалоба или ходатайство, в том числе коллективное, гражданина, должностного и иного лица.

Ходатайством признается изложенное в письменной форме обращение заявителя с просьбой о признании в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, определенного статуса, прав, свобод.

В силу пункта 2.1 Инструкции положения Инструкции распространяются на обращения, содержащие сведения о нарушениях законодательства, охраняемых законом прав, свобод и интересов человека и гражданина, интересов общества и государства, полученные в письменной или устной форме на личном приеме, по почте, телеграфу, факсимильной связи, информационным системам общего пользования.

Согласно пункту 6.1 Инструкции взятые на особый контроль обращения считаются разрешенными и снимаются с контроля только в том случае, если рассмотрены все поставленные в них вопросы, приняты в соответствии с действующим законодательством необходимые меры и даны исчерпывающие ответы заявителям.

Ответ на обращение (запрос), поступившее в органы и учреждения прокуратуры по информационным системам общего пользования, направляется по почтовому адресу, указанному в обращении.

При этом в силу пункта 3.5 Инструкции обращения, подлежащие разрешению другими органами и учреждениями, в 7-дневный срок со дня регистрации направляются по принадлежности с одновременным извещением об этом заявителей и разъяснением принятого решения.

Представляется, что запрос о признании права физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, на применение льготы по региональному налогу следует направлять не в прокуратуру субъекта РФ, а в соответствующий налоговый орган или Минфин России.

Таким образом, прокуратура субъекта РФ не имеет права разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах, а выполнение данных ею разъяснений не может рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04/511-45/А70-2002).

Статья 35. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, а также их должностных лиц

Комментарий к статье 35

В соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Положения данного пункта основаны на нормах, закрепленных в статьях 52 и 53 Конституции: обеспечении со стороны государства потерпевшим доступа к правосудию и компенсации причиненного ущерба, защиты потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью, а также праве граждан на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.

Согласно пункту 1 статьи 413 ТК РФ таможенные органы возмещают вред, причиненный лицам и их имуществу вследствие неправомерных решений, действий (бездействия) своих должностных лиц и иных работников при исполнении ими служебных или трудовых обязанностей, в соответствии с гражданским и бюджетным законодательством Российской Федерации.

Кроме того, пунктом 1 статьи 35 НК РФ установлено, что причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

В соответствии со статьей 1069 ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.

Пунктом 1 статьи 103 НК РФ установлено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

В соответствии с пунктом 2 статьи 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Судебная практика.

Как свидетельствует судебная практика, при взыскании с налогового органа упущенной выгоды налогоплательщик сталкивается со множеством препятствий.

Так, ФАС Московского округа в своем Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/7694-08 указал, что налогоплательщику необходимо доказать неправомерность действий налогового органа, размер убытков, причинную связь между размером убытка и неправомерными действиями налогового органа. Помимо этого, налогоплательщик должен принять меры к уменьшению размера убытков и документально подтвердить суду, что он эти меры принял.

Отметим, что доказать неправомерность действий налогового органа несложно, об этом будет свидетельствовать судебный акт, признавший решение налоговой инспекции неправомерным.

Доказать размер причиненных убытков уже сложнее. Например, в рассматриваемом деле суд не принял в качестве доказательства представленный налогоплательщиком расчет упущенной выгоды на том основании, что этот расчет носит характер предположения.

Сложно также доказать причинную связь между понесенными убытками и решением налогового органа. Налогоплательщик должен представить доказательства, из которых однозначно следует наличие причинной связи.

ФАС Северо-Западного округа также не принял представленный налогоплательщиком расчет упущенной выгоды и сделал вывод о недоказанности причинной связи между возникшими убытками и действиями налоговой инспекции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А26-6409/2006). Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-939/08-333А, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-4487/07-С3.

Официальная позиция.

КС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 14-П разъяснил, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части и 55 (часть 3) Конституции недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции).

Определение КС РФ от 01.01.2001 N 22-О устанавливает, что гражданским законодательством установлены дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленные на реализацию положений статей 52 и 53 Конституции РФ, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью.

Кроме того, стоит учитывать, что на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 23 должником в обязательстве по возмещению вреда, причиненного в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, также является публично-правовое образование, а не его органы либо должностные лица этих органов.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что налогоплательщик имеет право на возмещение вреда, причиненного действиями (бездействиями) налогового органа, в случае когда судом установлена неправомерность действий (бездействий) и присутствует причинно-следственная связь между этими действиями (бездействиями) и наступившими неблагоприятными последствиями для налогоплательщика.