Просто о сложном (стр. 35 )

Внимание!

Согласно пункту 16 статьи 89 НК РФ особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ.

Внимание!

В соответствии со статьей 346.42 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения с учетом положений статьи 87 НК РФ начиная с года вступления соглашения в силу.

Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязаны хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения.

Выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства.

Внимание!

Федеральный закон от 01.01.2001 N 84-ФЗ (далее - Закон N 84-ФЗ) с 30.06.2007 ввел в действие пункт 16.1 статьи 89 НК РФ, который устанавливает, что особенности проведения выездных налоговых проверок резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, определяются статьями 288.1 и 385.1 НК РФ.

Закон N 84-ФЗ установил, что налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку организации, исключенной из реестра, вправе не соблюдать ограничения, установленные в пунктах 4 и 5 статьи 89 НК РФ (глубина проверяемого периода в три года, предшествующие году вынесения решения о проверке; запрет проводить две и более проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; запрет проводить более двух выездных проверок в течение календарного года). Однако для этого необходимо, чтобы предметом проверки была правильность исчисления и полнота уплаты налогов (на прибыль, на имущество) в связи с исключением организации из реестра, а решение о назначении проверки было вынесено не позднее чем в трехмесячный срок с момента уплаты организацией данных налогов. Данные правила закреплены в пункте 10 статьи 288.1, пункте 7 статьи 385.1 НК РФ, которые вступили в силу с 01.01.2008 (пункт 2 статьи 4 Закона N 84-ФЗ).

Внимание!

Оформление результатов выездной налоговой проверки, как и камеральной, регулируется нормами статьи 100 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 100 НК РФ установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 15 статьи 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Согласно пункту 2 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В пункте 3 статьи 100 НК РФ закреплен перечень обязательных реквизитов, отражаемых в акте налоговой проверки.

Внимание!

Приказом ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-06/892@ (далее - Приказ N САЭ-3-06/892@), применяемым при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31.12.2006, утверждены формы актов камеральной и выездной (повторной выездной) налоговой проверки (приложения 4, 5 Приказа N САЭ-3-06/892@), а также требования к составлению акта налоговой проверки (приложение 6 Приказа N САЭ-3-06/892@).

Приказом N САЭ-3-06/892@ предусмотрено, что акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

В пункте 5 статьи 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В пункте 6 статьи 100 НК РФ закреплено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Статья 90. Участие свидетеля

Комментарий к статье 90

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы имеют право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/338@ утверждена форма протокола допроса свидетеля.

Внимание!

Оформленные в соответствии с общими требованиями, предъявленными к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установленными статьей 99 НК РФ, протоколы допроса свидетелей являются надлежащими доказательствами по делу. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А51/05-2/4552).

В соответствии с пунктом 2 статьи 90 НК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 СК РФ ребенком признается лицо, не достигшее возраста восемнадцати лет (совершеннолетия);

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

На основании пункта 2 статьи 8 Федерального закона от 01.01.2001 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокат не может быть вызван и допрошен в качестве свидетеля об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с обращением к нему за юридической помощью или в связи с ее оказанием.

Исходя из пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 01.01.2001 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных данным Законом, за исключением:

1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные данным Законом, либо с его согласия;

2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

Внимание!

В соответствии с пунктом 5 статьи 98 НК РФ в случае необходимости понятые могут быть опрошены по действиям, произведенным в их присутствии, и таким образом, по сути, быть свидетелями.

Согласно пункту 3 статьи 90 НК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Внимание!

В пункте 5 Постановления КС РФ от 01.01.2001 N 13-П КС РФ провозгласил, что освобождение лица от обязанности давать показания, могущие ухудшить положение его самого или его близких родственников либо привести к разглашению доверенной ему охраняемой законом тайны, т. е. наделение этого лица свидетельским иммунитетом, является одной из важнейших и необходимых предпосылок реального соблюдения прав и свобод человека и гражданина.

В соответствии с пунктом 1 статьи 51 Конституции никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

В соответствии со статьей 14 СК РФ определено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии, т. е. родители и дети, дедушки, бабушки и внуки. Семейное законодательство регулирует отношения только между данными лицами.

Пунктом 2 статьи 51 Конституции установлено, что федеральным законом могут устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В пункте 40 статьи 5 УПК РФ определено понятие "свидетельский иммунитет" - право лица не давать показания против себя и своих близких родственников. К близким родственникам в соответствии с пунктом 4 статьи 5 УПК РФ относятся супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки. В соответствии с пунктом 3 статьи 56 УПК РФ не подлежат допросу в качестве свидетелей:

1) судья, присяжный заседатель - об обстоятельствах уголовного дела, которые стали им известны в связи с участием в производстве по данному уголовному делу;

2) защитник подозреваемого, обвиняемого - об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с участием в производстве по уголовному делу;

3) адвокат - об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с оказанием юридической помощи;

4) священнослужитель - об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди;

5) член Совета Федерации, депутат Государственной Думы без их согласия - об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с осуществлением ими своих полномочий.

КС РФ в пункте 6 Постановления от 01.01.2001 N 5-П указал, что положение части 1 статьи 51 Конституции в соотнесении со статьями 23, 24, 45, 46 и 52 Конституции означает недопустимость любой формы принуждения к свидетельству против самого себя или своих близких. Из неотъемлемого права каждого человека на защиту себя или своих близких, права каждого человека не свидетельствовать против самого себя и не быть принуждаемым к даче таких показаний вытекает, что как в части 1, так и в части 2 статьи 51 в число лиц, которые освобождаются от обязанности давать свидетельские показания, включаются те, кто обладает доверительной информацией, будь то в силу родственных связей или по роду своей профессиональной деятельности (адвокат, священник и т. п.).

Доверительную информацию по роду своей деятельности может получить и депутат. Распространение такой информации в форме свидетельских показаний по существу означает, что лицо, сообщившее (доверившее) ее, ставится в положение, когда оно фактически (посредством доверителя) свидетельствует против самого себя. Именно по такого рода доверительной информации депутат может быть освобожден от дачи свидетельских показаний.

Из положений статьи 51 Конституции в ее системной связи со статьей 98 Конституции следует, что депутат вправе отказаться от дачи свидетельских показаний по гражданскому или уголовному делу об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с выполнением им депутатских обязанностей.

Вместе с тем КС РФ указал, что данное право парламентария, закрепленное в статье 19 Федерального закона от 01.01.2001 N 3-ФЗ "О статусе депутата Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации", не допускает расширительного толкования и отказа от дачи свидетельских показаний по гражданскому или уголовному делу об обстоятельствах, не связанных с осуществлением им депутатской деятельности, однако необходимых в интересах правосудия при выполнении требований части 3 статьи 17 и 52 Конституции.

Таким образом, вышеизложенные ограничения должны учитываться сотрудниками налоговых органов при получении показаний свидетелей.

В соответствии с пунктом 4 статьи 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Согласно пункту 5 статьи 90 НК РФ перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Налоговая ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний установлена статьей 128 НК РФ.

Статья 91. Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки

Комментарий к статье 91

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 91 НК РФ доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

Пунктом 2 статьи 91 НК РФ установлено, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом. Данное положение соотносится с нормами пункта 13 статьи 89 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 92 НК РФ осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

В соответствии с пунктом 3 статьи 91 НК РФ при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

Форма акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица приведена в Приказе ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/106@.

Внимание!

Исходя из пункта 5 статьи 54 НК РФ и подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в предусмотренных НК РФ случаях, в том числе и в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

С данными положениями соотносится абзац 2 пункта 3 статьи 91 НК РФ, а именно: на основании акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные в статье 91 НК РФ территории или в помещения (за исключением жилых помещений) налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

В соответствии с пунктом 5 статьи 91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Правило, установленное пунктом 5 статьи 91 НК РФ, находится в систематической связи с положениями статьи 25 Конституции о том, что жилище неприкосновенно и никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения.

Статья 92. Осмотр

Комментарий к статье 92

В соответствии с пунктом 13 статьи 89 НК РФ при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 92 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Правила осмотра вне рамок выездной налоговой проверки регламентированы пунктом 2 статьи 92 НК РФ: осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Внимание!

В любом случае согласно пункту 3 статьи 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых. В соответствии с пунктом 5 статьи 92 НК РФ о производстве осмотра составляется протокол.

Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/338@ утверждена форма протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов.

Кроме того, при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В необходимых случаях при осмотре производятся фото - и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (пункт 4 статьи 92 НК РФ).

Актуальная проблема.

На практике существуют случаи, когда налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля не соблюдаются требования НК РФ (в частности, требования норм статей 91 и 92 НК РФ). Налогоплательщики обжалуют принятые на основании данных проверок решения о привлечении их к налоговой ответственности.

Судебная практика.

Судебная практика по данному вопросу заняла однозначную позицию о недействительности решений налоговых органов, принятых на основании документов, составленных с нарушением законодательства о налогах и сборах, которые не могут являться надлежащими доказательствами обоснованного привлечения лиц к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведены мероприятия налогового контроля, заключающиеся в осмотре принадлежащих налогоплательщику объектов налогообложения.

Впоследствии принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании норм НК РФ.

Полагая, что ненормативный акт налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик обратился в суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда.

В силу подпункта 6 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В соответствии со статьей 91 НК РФ доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком.

Согласно статье 92 НК должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 92 НК РФ осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Материалами дела подтверждено, что фактически налоговым органом осуществлялся осмотр помещений, при этом никаких ранее произведенных действий (выездных проверок) не производилось, доказательств согласия налогоплательщика - владельца осматриваемых помещений на проведение их осмотра налоговым органом не представлено.

Из решения о проведении мероприятий налогового контроля, на основании которого производилась проверка, также не усматривается, в какой форме должна была быть осуществлена проверка налогоплательщика (выездная налоговая проверка, камеральная налоговая проверка и т. п.), и не установлены сроки проведения таких мероприятий налогового контроля.

В силу статьи 68 АПК РФ судом принимаются только допустимые доказательства, добытые с соблюдением норм и правил действующего законодательства.

При таких обстоятельствах, произведенный налоговым органом осмотр помещения не соответствует требованиям пунктов 1, 2 статьи 92 НК РФ, в связи с чем не является надлежащим доказательством по делу.

Решение по результатам проверки вынесено с превышением предусмотренных сроков для осуществления форм налогового контроля, акт об обнаружении налогового правонарушения не составлялся.

Таким образом, оспариваемое решение вынесено с существенным нарушением норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок привлечения к налоговой ответственности.

С учетом изложенного заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению.

(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А55-610/2007.)

В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-1113/2008(943-А27-19) и ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-423/08-С3 суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, поскольку выявленные нарушения установлены в ходе осмотра, проведенного вне рамок выездной налоговой проверки, то есть с нарушением требований, установленных статьей 92 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-8328/07-3119А суд признал недействительным решение о привлечении общества к налоговой ответственности, т. к. протокол осмотра составлен без участия понятых, тем самым нарушены требования статей 92, 98, 99 НК РФ, регулирующих порядок проведения действий по осуществлению налогового контроля и оформлению документов, являющихся надлежащими доказательствами обоснованного привлечения лица к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Данная позиция поддерживается ВАС РФ в Определениях от 01.01.2001 N 6251/08 и от 01.01.2001 N 403/08.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А79-8063/2007 суд указал, что акт обследования не может быть признан надлежащим доказательством, т. к. отсутствуют сведения о понятых, отметка об осуществлении в ходе проверки фотосъемки и о приложении к акту фотографических снимков (в нарушение норм статей 92 и 98 НК РФ). Следовательно, решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействителен, т. к. не доказан факт правонарушения.

В Определении ВАС РФ от 01.01.2001 N 3343/08 установлено, что отсутствие налогоплательщика (или его представителя) при проведении налоговым органом осмотра помещения и имущества в рамках камеральной налоговой проверки влечет признание недействительным принятого на основе данной проверки решения.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод о том, что при несоблюдении требований налогового законодательства о порядке проведения осмотра помещений и имущества налогоплательщика полученные в ходе этих мероприятий данные не признаются судом в качестве допустимых доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

Статья 93. Истребование документов при проведении налоговой проверки

Комментарий к статье 93

В пункте 1 статьи 93 НК РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Внимание!

Форма требования о представлении документов (информации) утверждена Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (далее - Приказ N ММ-3-06/338@), действующим с 31.08.2007.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /2-106 пояснил, что в требовании должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся.

В пункте 2 статьи 93 НК РФ установлено, что истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 93 НК РФ установлен прямой запрет на нотариальное удостоверение копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Кроме этого, установлено, что в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

ФНС России в письме от 01.01.2001 N 01-2-04/1087 указала, что в данном случае необходимо руководствоваться Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 28.

Так, в пункте 2.1.29 данного документа предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы.

Пунктом 2.1.30 данного документа установлено, что заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

В соответствии со статьей 69 Федерального закона от 01.01.2001 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией).

К компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества.

Внимание!

Аналогичные нормы содержатся в статье 40 Федерального закона от 01.01.2001 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Кроме этого, ФНС России в письме от 01.01.2001 N 01-2-04/1087 указала, что возможен (но не является обязанностью) также нотариальный порядок засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате.

Внимание!

В целях заверения копий документов также необходимо руководствоваться Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", принятого и введенного в действие Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 65-ст (далее - ГОСТ Р 6.30-2003).

Так, в соответствии с пунктом 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003 при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита "Подпись" проставляют заверительную надпись "Верно"; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения.

Также в целях регулирования процедуры заверения копий документов для налоговых органов следует руководствоваться Указом Президиума Верховного Совета СССР от 01.01.2001 N 9779-X "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан". Несмотря на то, что в названии Указа фигурируют только граждане, представляется, что он распространяется и на юридических лиц в силу пункта 1 статьи 49 ГК РФ, в соответствии с которой юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

Судебная практика также подтверждает правомерность применения норм данного Указа для организаций (например, Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А68-АП-122/Я-04).

Пример.

Образец заверения копии документа,

представляемого в налоговые органы

Копия верна, подлинник находится в организации.

Генеральный директор Иванов

М. П.

15 января 2009 года

Пункт 3 статьи 93 НК РФ устанавливает сроки представления документов по требованию налогового органа. Такой срок составляет 10 дней. Кроме этого, пунктом 3 статьи 93 НК РФ установлено, что в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1-30, рассматривая вопрос о правомерности предъявления налогоплательщику при проведении выездной налоговой проверки требования о представлении в течение 5 календарных дней копий 153 тысяч документов по всем налогам, разъяснил, что указанное в статье 93 НК РФ положение не означает, что должностные лица налогового органа, проводящие выездную налоговую проверку, лишены возможности исследовать на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика подлинники документов, необходимых для проверки, а также что должны истребоваться заверенные должным образом копии всех документов бухгалтерского и налогового учета и отчетности.

Представляется, что именно в этих целях пунктом 3 статьи 93 НК РФ с 01.01.2007 установлено, что в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

В пункте 4 статьи 93 НК РФ прямо прописано, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.