Просто о сложном (стр. 26 )

В соответствии с пунктом 2 статьи 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Внимание!

По смыслу указанных норм ответственность поручителя не может быть предположительной, договор поручительства должен содержать четкое указание на обязательство, которое обеспечено поручителем. В случае заключения договора поручительства для обеспечения будущего обязательства в таком договоре должна быть указана сумма, в пределах которой поручитель несет ответственность. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N Ф08-4663/А).

Пунктом 4 статьи 74 НК РФ установлено, что по исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 365 ГК РФ по исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.

В соответствии с пунктом 5 статьи 74 НК РФ поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. При этом согласно пункту 3 статьи 363 ГК РФ лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Согласно пункту 7 статьи 74 НК РФ правила статьи 74 НК РФ применяются также в отношении поручительства при уплате сборов.

Статья 75. Пеня

Комментарий к статье 75

Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что пеня является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Официальная позиция.

КС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 11-П отмечает, что пеня относится к правовосстановительным мерам принуждения, которые устанавливаются законодателем в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, в связи с несоблюдением законных требований государства. Правовосстановительные меры обеспечивают исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т. е. представляют собой погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога.

В пункте 3 Определения КС РФ от 01.01.2001 N 200-О КС разъяснил, что анализ статьи 75 НК РФ в целом, а также других положений НК РФ приводит к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге: обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 НК РФ); сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (пункт 1 статьи 57 НК РФ); эти сроки определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить, либо на действие, которое должно быть совершено (пункт 3 статьи 57 НК РФ); подлежащая уплате сумма налога уплачивается в установленные сроки (пункт 2 статьи 58 НК РФ).

Внимание!

КС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 20-П, Определении от 01.01.2001 N 202-О определил, что пени являются дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Минфин в письме от 01.01.2001 N /1-245 уточнил, что споры по вопросу о начислении пеней в случае ошибочно указанных реквизитов в расчетных документах разрешаются судами с учетом правовой природы пеней и последствий для бюджета совершенных ошибок.

При этом расчетные документы на уплату налога должны заполняться налогоплательщиком в соответствии с установленным порядком. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 106н "Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" предусмотрен порядок заполнения расчетных документов.

Расчетный документ в соответствии с Федеральным законом от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имеет юридическую силу и согласно пункту 5 статьи 9 этого Федерального закона внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.

Позиция Минфина такова, что результаты сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов можно учесть в установленном порядке в лицевом счете без начисления пеней при отсутствии потерь государственной казны.

В соответствии с пунктом 2 статьи 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 3 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Но при этом согласно пункту 6 статьи 64 НК РФ по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 01.01.2001 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" под рефинансированием понимается кредитование Центральным банком Российской Федерации кредитных организаций.

В соответствии с пунктом 5 статьи 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

В соответствии с пунктом 6 статьи 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьямиНК РФ.

Кроме того, принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, производится в судебном порядке.

В пункте 2 статьи 45 НК РФ закреплено положение, устанавливающее судебный порядок взыскания налога:

- с организации, которой открыт лицевой счет;

- в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями) с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

- с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, и характера деятельности этого налогоплательщика.

Пунктом 7 статьи 75 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные данной статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания этого документа).

При этом положение, предусмотренное пунктом 8 статьи 75 НК РФ, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации.

Данное изменение следует рассматривать в комплексе с изменениями, внесенными в подпункт 5 пункта 1 статьи 32, пункты 1, 3 статьи 34.2, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

В пункте 8 статьи 75 НК РФ закреплено три принципиальных положения:

- пеня не начисляется на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения им письменных разъяснений;

- разъяснение может быть адресовано не конкретному налогоплательщику, а неопределенному кругу лиц;

- установлена зависимость того, что разъяснение должно по смыслу и содержанию относиться к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания этого документа.

Статья 76. Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей

Комментарий к статье 76

Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что приостановление операций является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи.

Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи.

Кроме того, в пункте 1 статьи 76 НК РФ закреплена норма, согласно которой приостановление операций не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), страховых взносов, сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Ранее такая норма была закреплена только в отношении платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Новая редакция.

Согласно пункту 1 статьи 76 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2009) приостановление операций по счету не распространялось на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Так, Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1-311 сделал вывод о том, что банк не вправе исполнять платежные документы на перечисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Фонд социального страхования Российской Федерации при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

В письме от 01.01.2001 N /1-307 Минфин России также указал на неправомерность исполнения банком расчетных документов на списание страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний со счета налогоплательщика в ФСС РФ при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету этого налогоплательщика в банке. Финансовое ведомство также пояснило, что страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не обладают характером налога или сбора, регулируемых НК РФ.

В соответствии с Законом N 224-ФЗ с 01.01.2009 приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования. При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

Кроме того, в пункте 2 статьи 76 НК РФ закреплена норма, что в случае принятия налоговым органом решения о приостановлении операций для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, оно действует только в пределах суммы, прямо указанной в решении о приостановлении операций.

Еще раз обратим внимание, что решение о приостановлении операций в пределах суммы, прямо указанной в решении, применяется только в случае принятия налоговым органом решения о приостановлении операций для обеспечения исполнения решения о взыскании налога. В случае приостановления операций при непредставлении налогоплательщиком налоговой декларации лимит, на который распространяется решение о приостановлении операций, не устанавливается.

Данную поправку следует рассматривать в системной связи с механизмом отмены решения о приостановлении операций, в случае если общая сумма денежных средств налогоплательщика организации, находящихся на счетах, превышает указанную в решении сумму, закрепленным в пункте 9 статьи 76 НК РФ.

Указанный механизм состоит в следующем.

Если общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, этот налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.

Налоговый орган обязан в двухдневный срок со дня получения указанного заявления принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения сумм денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

В случае если к указанному заявлению налогоплательщиком не приложены документы, подтверждающие наличие денежных средств на счетах, указанных в этом заявлении, налоговый орган вправе до принятия решения об отмене приостановления операций по счетам в течение дня, следующего за днем получения такого заявления налогоплательщика, направить в банк, в котором открыты указанные налогоплательщиком счета, запрос об остатках денежных средств на этих счетах.

После получения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

В соответствии с пунктом 2 статья 76 НК решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 76 НК РФ, с учетом статьи 6.1 НК РФ такой срок составит 10 календарных дней.

Внесение такой поправки следует рассматривать в системной связи с поправкой, внесенной в статью 6.1 НК РФ, в части исключения периода времени, равного неделе, из сроков, устанавливаемых законодательством о налогах и сборах.

Актуальная проблема.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке должно содержать указание на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком. Отсутствие такого указания нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Такие выводы подтверждает судебная практика.

Судебная практика.

Пример.

Суть дела.

В связи с непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган принял решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика в банке. При этом решение не содержит указания на то, какую именно декларацию надлежит представить, в связи с чем налогоплательщик со ссылкой на данное обстоятельство направил в налоговый орган пакет документов повторно.

Позиция суда.

В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

Форма решения о приостановлении операций по счетам в банке утверждена Приказом МНС России от 01.01.2001 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".

Поскольку решение налогового органа не содержит указания на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком, то есть не соответствует форме, утвержденной Приказом, чем нарушает права и законные интересы налогоплательщика, а налогоплательщик направил необходимые, на его взгляд, налоговые декларации повторно, налоговый орган должен был принять решение о его отмене.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/04.)

Однако в арбитражной практике встречаются Постановления с прямо противоположными выводами. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/04 сделан такой вывод:

"В настоящее время форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке утверждена Приказом МНС России от 01.01.2001 N БГ-3-29/465 в качестве приложения N 5.

В то же время следует отметить, что данный Приказ направлен на совершенствование работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности. Следовательно, он является обязательным только для налоговых органов и не относится к законодательству о налогах и сборах. Поэтому нарушение налоговым органом требований данного Приказа в части оформления документа, заполнение реквизитов которого не определено законом, не влечет и не может повлечь для налогоплательщика никаких правовых последствий, в том числе нарушение его прав".

А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/03 суд пришел к такому заключению:

"...законодательство о налогах и сборах не содержит обязательных требований к оформлению решений о приостановлении операций по счетам в банке. Следовательно, отсутствуют основания для признания решений налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке признавать недействительными в связи с их ненадлежащим оформлением".

Учитывая позицию налоговых органов, а также судебную практику, сформировавшуюся по данному вопросу, факт нарушения прав и законных интересов налогоплательщика ввиду отсутствия в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке указания на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком, очевидно, придется доказывать в суде.

Новая редакция.

С 01.01.2009 в пункте 2 статьи 76 НК РФ действует положение, введенное Законом N 224-ФЗ, согласно которому приостановление операций налогоплательщика-организации по его валютному счету в банке в случае, предусмотренном настоящим пунктом, означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату начала действия приостановления операций по валютному счету указанного налогоплательщика.

Ранее Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1-147 сделал вывод о том, что в решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, в том числе и по валютным счетам, в банке не предусмотрено указание курса, в соответствии с которым следует конвертировать сумму, указанную в решении.

А в письме от 01.01.2001 N /1-140 Минфин России указал, что сумма, указанная в решении о приостановлении операций по счетам в банке, должна соответствовать сумме налога, сбора, пени, штрафа, подлежащей взысканию в бюджет. В связи с этим финансовое ведомство сделало вывод, что валютный эквивалент суммы в рублях, в пределах которой расходные операции приостанавливаются, определяется исходя из курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату продажи валюты на основании поручения налогового органа на продажу валюты. При этом Минфин России руководствовался нормами пункта 5 статьи 46 НК РФ.

В случае приостановления операций по валютному счету налогоплательщика в банке до вступления в силу Закона N 224-ФЗ с 01.01.2009 следует применять курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации на дату начала действия приостановления операций по такому счету. На это указал Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1-186.

В соответствии с пунктом 3 статьи 76 НК РФ в случае вынесения решения о приостановлении операций по счетам ввиду непредставления налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган такое приостановление отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

Новая редакция.

Законом N 224-ФЗ в приведенной норме с 01.01.2009 исключено слово "операционного".

Согласно пункту 1.3 Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ от 01.01.2001 N 302-П, кредитная организация самостоятельно определяет продолжительность операционного дня (времени), представляющего собой часть рабочего дня, под которым понимаются календарные дни, кроме установленных федеральными законами выходных и праздничных дней, а также выходных дней, перенесенных на рабочие дни решением Правительства Российской Федерации. В течение операционного дня производится обслуживание клиентов, прием документов для отражения в учете (кроме консультационной работы, которая может проводиться в течение всего рабочего времени). При этом отмечается, что конкретное время начала, конца операционного дня (времени) определяется кредитной организацией и доводится до сведения обслуживаемой клиентуры.

В соответствии с изменениями приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации. Таким образом, отмена приостановления операций не зависит от установленного банком режима операционного дня.

Напомним, что в соответствии с пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Таким образом, с 01.01.2009 решение о приостановлении операций в банке должно быть отменено налоговым органом не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Внимание!

Формы решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке утверждены Приказом ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-19/825@.

Согласно пункту 4 статьи 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде.

Решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации вручается должностным лицом налогового органа представителю банка по месту нахождения этого банка под расписку или направляется в банк в электронном виде или иным способом, свидетельствующим о дате его получения банком, не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.

Новая редакция.

С 01.01.2009 нормами НК РФ устанавливается срок, в течение которого налоговый орган должен уведомить банк об отмене решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Таким образом, срок направления в банк решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации (на бумажном носителе) до 1 января 2009 г. не был урегулирован, а с 1 января 2009 г. такое решение должно быть направлено в банк не позднее дня, следующего за днем принятия решения об отмене приостановления.

Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке (далее - решение) в электронном виде через Банк России (за исключением корреспондентских счетов (субсчетов) банков (филиалов банков)) установлен Положением Банка России от 01.01.2001 N 322-П.

Форма и порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на бумажном носителе устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-19/824@ утвержден Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе.

Копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке передается налогоплательщику-организации под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком-организацией копии соответствующего решения, в срок не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.

Новая редакция.

Законом N 224-ФЗ установлено, что с 01.01.2009 налоговый орган должен уведомить налогоплательщика о принятии решения об отмене приостановления операций по счетам не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.

Ранее статьей 76 НК РФ не были предусмотрены сроки уведомления налогоплательщика об отмене приостановления операций по счетам.

Президиум ВАС РФ в пункте 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, содержащегося в информационном письме от 01.01.2001 N 71, сделал вывод о том, что, поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки.

Если применить вывод ВАС РФ относительно сроков вынесения решения по результату налоговой проверки, то копии решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации должны были быть переданы в пределах срока принятия такого решения.

Таким образом, налоговый орган должен уведомить организацию-налогоплательщика об отмене приостановления операций по ее счетам в банке:

до 01.01.2009 - в пределах срока принятия такого решения;

с 01.01.2009 - в срок не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.

Согласно пункту 5 статьи 76 НК РФ банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика организации в банке.

Как установлено пунктом 6 статьи 76 НК РФ, решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

МНС России в письме от 01.01.2001 N 24-1-13/1083-АД665 указало, что указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Следовательно, в случае приостановления по решению налогового органа операций по счетам налогоплательщика-организации в банке последний не вправе выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведения других расходных операций по счету, за исключением операций по списанию со счета сумм налоговых платежей, а также платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии со статьей 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Основанием закрытия банковского счета клиента служит расторжение договора банковского счета. При этом остаток денежных средств на счете выдается клиенту либо по его указанию перечисляется на другой счет.

Таким образом, расторжение договора банковского счета в случае наличия остатка денежных средств на счете сопряжено с проведением расходных операций по указанному счету: выдача клиенту или перечисление на другой счет остатка денежных средств.

Учитывая изложенное, в случае приостановления по решению налогового органа операций по счету налогоплательщика-организации в банке при наличии остатка денежных средств на указанном счете банк не вправе выдавать клиенту либо перечислять по его указанию на другой счет остаток денежных средств на счете и, соответственно, не вправе закрыть указанный счет клиента.

При отсутствии денежных средств на счете клиента банк по заявлению клиента вправе закрыть указанный счет, поскольку расторжение договора банковского счета в данном случае не повлечет проведения расходных операций по счету.

Также в соответствии с пунктом 12 статьи 76 НК РФ при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1-336 обратил внимание, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность возврата банком налоговому органу решения о приостановлении операций по счетам клиента банка. Положением Банка России от 01.01.2001 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" такая возможность также не предусматривается.

Также Минфин России обобщил, что Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А39-5328//11, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-400/05АК указано, что доводы налогоплательщика о том, что с закрытием расчетного счета решение о приостановлении операций по счетам утрачивает силу, несостоятельны, поскольку они противоречат НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 846 ГК РФ банк не вправе отказать в открытии счета, за исключением случаев, когда такой отказ вызван отсутствием у банка возможности принять на банковское обслуживание либо допускается законом или иными правовыми актами.

Таким образом, в установленных законом случаях допускается отказ банка в открытии счета клиенту.

Открытие банком счета налогоплательщику в период действия решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого налогоплательщика признается нарушением установленного порядка открытия счетов.

Учитывая изложенное, закрытие банком счета налогоплательщика не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и, следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), является нарушением статьи 76 НК РФ.