Просто о сложном (стр. 43 )

Внимание!

Исходя из вышеизложенных норм, для каждого вида налога установлен свой срок подачи декларации.

Если налогоплательщик не подаст декларацию в установленный законодательством о налогах и сборах срок, то на него будет наложен штраф в соответствии со статьей 119 НК РФ.

Непредставление налоговой декларации по налогу влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей (пункт 1 статьи 119 НК РФ).

Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (пункт 2 статьи 119 НК РФ).

Внимание!

МНС России в письме от 01.01.2001 N ШС-6-14/734 указало, что налоговый орган не может привлечь к ответственности одновременно на основании и пункта 1 и пункта 2 статьи 119 НК РФ.

Актуальная проблема.

Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда по итогам налогового периода графа налоговой декларации "к уплате" равна нулю (например, если налогоплательщик не получает прибыли). У налогоплательщика может возникнуть вопрос, правомерно ли начисление штрафа на основании пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 100 руб. за непредставление налоговой декларации, согласно которой размер налога к уплате составляет 0 руб., если просрочка составляет менее 180 дней.

В пункте 7 информационного письма ВАС РФ от 01.01.2001 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Согласно официальной позиции Президиума ВАС РФ, отраженной в Постановлении от 01.01.2001 N 6161/06, базой для определения суммы штрафа является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации. Если сумма налога, подлежащего уплате, составляет ноль, то сумма штрафа за непредставление декларации также составляет ноль. Однако следует учитывать, что данная позиция была высказана в отношении ситуации, когда срок просрочки составлял более 180 дней.

Вместе с тем Минфин России указывает, что в случае если налогоплательщик не представил налоговую декларацию в налоговый орган и налоговая декларация не предусматривает сумму налога, подлежащую уплате (доплате), то такой налогоплательщик несет предусмотренную пунктом 1 статьи 119 НК РФ ответственность в виде штрафа в размере не менее 100 руб. (см. письма Минфина России от 01.01.2001 N /1-14 и от 01.01.2001 N /1-63).

С данной позицией согласны и часть арбитражных судов (см. решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.01.2001 N А60-1744/2008-С9).

Другая часть арбитражных судов в данном случае приходит к выводу, аналогичному позиции ВАС РФ, что поскольку сумма налога на имущество, подлежащего уплате, составляет 0 руб., то сумма штрафа за непредставление декларации за указанный период в установленный законодательством о налогах и сборах срок также составляет 0 руб. (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А19-4285/08-52-Ф02-3619/08, от 01.01.2001 N А19-3151/08-56-Ф02-2712/08, от 01.01.2001 N А19-3539/08-45-Ф02-3944/08; ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2006-25; ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-1691/2007(32582-А75-34); ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф/06-С2).

Таким образом, исходя из официальной позиции Минфина России, приходим к выводу о правомерности начисления штрафа в сумме 100 руб. за непредставление декларации, согласно которой размер налога к уплате составляет 0 руб., если просрочка составляет менее 180 дней. Противоположную позицию налогоплательщику с учетом судебной практики, очевидно, придется доказывать в суде.

Внимание!

Из пункта 2 статьи 119 НК РФ следует, что штраф подлежит исчислению от суммы налога, подлежащей уплате на основе соответствующей декларации.

Официальная позиция.

МНС России в письме от 01.01.2001 N 14-3-04/1279-Т890 разъяснило, что пункт 2 статьи 119 НК РФ условия о минимальном размере штрафа не содержит, в связи с чем, если налогоплательщик по истечении 180 дней после установленного НК РФ срока представил налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, не причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная пунктом 2 статьи 119 НК РФ, не применяется.

В письме Минфина России от 01.01.2001 N /1-63 указано, что пунктом 2 статьи 119 НК РФ минимальная сумма штрафа за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней не установлена.

Таким образом, если сумма налога, подлежащая уплате на основании налоговой декларации, представленной с опозданием более 180 дней, равна нулю, то решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ не выносится.

Вместе с тем если сумма налога, подлежащая уплате на основании налоговой декларации, представленной с опозданием более 180 дней, равная нулю, является заниженной, то налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ, так как сумма штрафа и пени считаются от фактической суммы налога, который должен быть правильно исчислен и уплачен налогоплательщиком в бюджет.

Судебная практика.

Такого же мнения придерживается ВАС РФ. В Постановлении от 01.01.2001 N 543/07 суд указал, что налогоплательщик обязан правильно исчислять и своевременно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный статьей 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно. Следовательно, при вынесении решения о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности налоговый орган правомерно начислил штрафы по пункту 2 статьи 119 НК РФ, исходя из сумм налога на добавленную стоимость, доначисленных по результатам проведенной выездной налоговой проверки и подлежащих фактической уплате.

Внимание!

Несвоевременное представление налогового расчета не образует состава правонарушения, установленного статьей 119 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Учитывая изложенное, ответственность за несвоевременное представление указанного расчета установлена пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

При этом неправильная правовая квалификация правонарушения лишает юридической силы акт налогового органа, направленный на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

Судебная практика.

Данные выводы подтверждаются также арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-7570/06-С7, от 01.01.2001 N Ф09-4327/06-С7, от 01.01.2001 N Ф09-1773/06-С7, Постановления ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А12-3365/06, от 01.01.2001 N А06-202У/4-24/06, Постановления ФАС Центрального округа от 01.01.2001 по делу N А/05-С23, от 01.01.2001 N А/05-19, от 01.01.2001 N А/05-19, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А56-8491/2005, от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А/2005, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А51/06-2/1217, от 01.01.2001, 26.04.2006 N Ф03-А51/06-2/920).

Таким образом, нарушение срока представления налоговых расчетов не влечет применения налоговой ответственности по статье 119 НК РФ.

Внимание!

Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение указанной нормы является только налогоплательщик.

Актуальная проблема.

Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда после завершения налогового периода меняются формы налоговых деклараций.

НК РФ не содержит ответа на вопрос: на каких бланках сдавать декларации (на старых или новых)?

Официальная позиция.

Например, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 09-10/39710 указано, что если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме, обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной.

Следовательно, налоговый орган вправе применить к указанному налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 НК РФ, а также меры ответственности, установленные статьей 119 НК РФ.

Судебная практика.

Согласно одной из позиций арбитражных судов представление декларации не по установленной форме не влечет ответственности по статье 119 НК РФ.

Так, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/07 суд указывает, что нарушение порядка или формы представления декларации в электронном виде не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ (см. также Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А19-3663/08-11-Ф02-4072/08; ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А17-2379/5-2007).

В то же время следует отметить, что имеет место и другая позиция, согласно которой если декларация представлена не по установленной форме, то налоговый орган вправе отказать в ее принятии и, соответственно, привлечь налогоплательщика к ответственности, если впоследствии будет нарушен срок ее представления (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2006).

Актуальная проблема.

Часто возникает проблема, может ли налоговый орган, если налогоплательщик сдал декларацию по "старой" форме, после ее утверждения обязать сдать ее по "новой" форме.

ФНС России в письме N ММ-6-01/119@ от 01.01.2001 дала два указания нижестоящим налоговым органам по данному вопросу:

- налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления;

- если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.

Внимание!

В пункте 1 статьи 81 НК РФ закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.

Актуальная проблема.

Правомерность применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации давно является камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Не секрет, что налоговые органы применяют практику привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации. Как правило, свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что, поскольку в статье 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой - основной или уточненной - декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.

Однако формировавшаяся судебная практика не поддерживала подобные выводы налоговиков.

Пример.

Суть дела.

Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль и март 2003 г., бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций за первое полугодие 2003 г. Из акта проверки следует, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2003 г. 21.04.2003 на основании пункта 2 статьи 161 НК РФ. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик представил 03.07.2003 декларации за январь, февраль и март 2003 г. отдельно.

Позиция суда.

Пунктом 1 статьи 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации.

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно статье 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн. рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за первый квартал 2003 г., поскольку сумма его выручки за месяц составила менее миллиона рублей. Налоговую декларацию он представил 21.04.2003, то есть в установленный срок. В дальнейшем, с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов за март месяц, сумма его выручки составила более миллиона рублей, в связи с чем он представил 03.07.2003 уточненные налоговые декларации за январь, февраль и март 2003 г.

Суд оценивает налоговые декларации как уточненные и считает, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков представления уточненных налоговых деклараций.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/03-19.)

Аналогичные выводы делались также в решениях других арбитражных судов (Постановления ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-347/2000-АК и др.).

Внимание!

Если налогоплательщиком нарушен порядок направления налоговой декларации по почте, а именно отсутствовала опись вложения, это может повлечь за собой наступление налоговой ответственности по статье 119 НК РФ.

Такой позиции придерживаются налоговые органы в письме УМНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 11-15/65542, указывая на то, что порядок представления налоговой декларации по почте, установленный статьей 80 НК РФ, был нарушен.

Судебная практика.

Вместе с тем сложившаяся судебная практика в подавляющем большинстве придерживается обратной позиции. Суды указывают на то, что пункт 1 статьи 119 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за непредставление налоговой декларации в срок, а, по мнению суда, отсутствие описи вложения не является непредставлением налоговой декларации (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1 и ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А55-5453/2005-44).

Однако арбитражная практика по данному вопросу неоднородна и отдельные суды постановили, что декларация не считается отправленной, если в ней отсутствует опись вложения (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-8073/2005(16771-А27-15)).

Актуальная проблема.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, если налогоплательщиком в установленный срок представлена налоговая декларация не в полном объеме.

Судебная практика.

Судебная практика по данному вопросу противоречива.

Как указано в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/05-5-Ф02-321/06-С1, декларация, поданная не в полном объеме, не содержит всех сведений, необходимых для осуществления налогового контроля над налогоплательщиком, не позволяет проверить правильность исчисления и уплаты налога.

Следовательно, такой документ не отвечает установленным пунктом 1 статьи 80 НК РФ требованиям к такому документу, как декларация, и не может считаться представленным в пределах установленного срока.

А ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф03-А24/08-2/2289 делает вывод о том, что пункт 1 статьи 119 НК РФ не предусматривает ответственности налогоплательщика за действия, выразившиеся в представлении налоговой декларации не в полном объеме (отсутствие разд. 1).

Внимание!

Санкция статьи 119 НК РФ предусматривает начисление штрафа исходя из суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основе несвоевременно представленной декларации, а не из суммы начисленного налога.

Из изложенного следует, что в случае если налоговая декларация была подана с нарушением установленного срока, налоговая ответственность наступает вне зависимости от того, что на момент представления декларации соответствующий налог уплачен налогоплательщиком в полном объеме и сумма к доплате в бюджет отсутствовала.

Тем не менее в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-4832/2007(36333-А46-14) суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования взыскать с налогоплательщика предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф за непредставление налоговой декларации, поскольку на момент представления декларации по единому социальному налогу данный налог уплачен налогоплательщиком в полном объеме и сумма к доплате в бюджет отсутствовала.

Таким образом, решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности в виде штрафа за непредставление в установленный срок декларации правомерно, даже если на момент представления декларации соответствующий налог уплачен налогоплательщиком в полном объеме. Правомерность иной точки зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Внимание!

Пунктом 3 статьи 80 НК РФ установлено, что налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Актуальная проблема.

На правоприменительном уровне встречаются споры о правомерности привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, в случае если указанные налогоплательщики в установленный срок представили налоговую декларацию не в электронном виде, а на бумажном носителе.

Судебная практика.

Первоначально поданная налогоплательщиком декларация на бумажном носителе не могла быть рассмотрена в качестве таковой и ее представление не свидетельствует об исполнении заявителем обязанности, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ. Значит, в данном случае имеет место быть не нарушение порядка подачи налоговой декларации, а неподача декларации в установленные законом сроки. Данный вывод подтверждается позицией некоторых арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/07).

Однако имеется и другая позиция. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа, рассмотрев подобный спор, в Постановлении от 01.01.2001 N А58-2710/07-Ф02-7689/07 указал, что подобные действия являются нарушением формы представления налоговой декларации и не образуют состава правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ.

Таким образом, в указанной ситуации налогоплательщик может в суде доказать отсутствие оснований для привлечения его к ответственности.

Актуальная проблема.

Налоговый орган может вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, мотивировав свое решение тем, что в журнале регистрации входящей корреспонденции отсутствуют сведения о представлении налогоплательщиком налоговой декларации в установленный срок. Налогоплательщик позицию о том, что налоговая декларация им была представлена своевременно, может подтвердить в таком случае только наличием отметки работника налогового органа на первом листе налоговой декларации о получении декларации.

Судебная практика.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-9502/2006(30438-А27-25) отклонил довод налогового органа об отсутствии отметки налоговой декларации в журнале регистрации входящей корреспонденции как несостоятельный, поскольку указанный журнал является внутренним документом налогового учета, в связи с чем отсутствие в нем сведений о представлении учреждением налоговой декларации не может быть принято в качестве доказательства совершения налогоплательщиком правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ.

Следует отметить, что аналогичный подход суды применяют и в отношении определения своевременности и правильности исполнения иных обязанностей налогоплательщиков, связанных с представлением в налоговый орган определенных документов.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А06-452У-10/03 признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 116 НК РФ за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, указав: заявление о постановке на учет налогоплательщик подал своевременно, разъяснив, что доводы налогового органа о том, что соответствующее заявление отсутствует в журнале входящей корреспонденции, не свидетельствуют о вине налогоплательщика, так как ведение журнала производится самими работниками налогового органа.

А ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.01.2001 N А64-449/05-22, признавая факт совершения налогоплательщиком правонарушения, предусмотренного статьей 118 НК РФ, недоказанным, разъяснил, что в журнале регистрации входящей корреспонденции налогового органа регистрируются не все поступающие ему документы.

В Постановлении от 01.01.2001 N А57-8083/04-17 ФАС Поволжского округа указал, что доводы налогового органа об отсутствии записи в журнале входящей корреспонденции, письменных сообщений о закрытии счетов не могут являться основанием для признания неисполнения налогоплательщиком своей обязанности, предусмотренной пунктом 2 статьи 23 НК РФ.

Также необходимо отметить, что ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/ пришел к выводу, что своевременность оформления и достоверность сведений, содержащихся в карточке из электронного журнала входящей корреспонденции налогового органа, зависит только от добросовестности работников отдела делопроизводства налогового органа, вносивших сведения в карточку.

Актуальная проблема.

В судебной практике встречаются споры о том, что считать датой представления налоговой декларации в случае отправки ее по почте.

Согласно статье 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 176-ФЗ "О почтовой связи" (далее - Закон N 176-ФЗ) почтовые отправления - адресованные письменная корреспонденция, посылки, прямые почтовые контейнеры; письменная корреспонденция - простые и регистрируемые письма, почтовые карточки, секограммы, бандероли и мелкие пакеты.

Согласно пунктам 2, 12, 32 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 221 (далее - Правила), категория почтового отправления - совокупность признаков, определяющих порядок и условия приема, обработки, перевозки и доставки (вручения) почтового отправления (простое, заказное, с объявленной ценностью, обыкновенное).

В зависимости от способа обработки почтовые отправления подразделяются на следующие категории:

а) простые - принимаемые от отправителя без выдачи ему квитанции и доставляемые (вручаемые) адресату (его законному представителю) без его расписки в получении;

б) регистрируемые (заказные, с объявленной ценностью, обыкновенные) - принимаемые от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его законному представителю) с его распиской в получении.

Регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и с наложенным платежом.

При приеме регистрируемого почтового отправления или почтового перевода отправителю выдается квитанция. В квитанции указываются вид и категория почтового отправления (почтового перевода), фамилия адресата (наименование юридического лица), наименование объекта почтовой связи места назначения, номер почтового отправления (почтового перевода).

Официальная позиция.

По мнению налоговых органов, изложенному в письме МНС России от 01.01.2001 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года", датой представления налоговой декларации, отправленной по почте, является дата, указанная в штампе "Почта России". При этом МНС России пояснило, что дата, указанная на календарном штемпеле оператора почтовой связи, подтверждает только дату приема декларации с описью вложения от налогоплательщика и в целях применения статьи 80 НК РФ не признается датой представления налоговой декларации. Несмотря на то что данное письмо разъясняет ситуацию применительно к представлению по почте налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, очевидно, что данный подход следует распространить и на представления налоговых деклараций по почте и по другим налогам.

Судебная практика.

Однако судебная практика по данному вопросу придерживается противоположного подхода.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/06-18-Ф02-6238/06-С1 разъяснил, что критерием для определения срока подачи деклараций, направленных по почте, будет являться дата почтового отправления по штемпелю на почтовой квитанции и именно квитанция служит доказательством исполнения обязанности налогоплательщика по своевременному представлению декларации. В данном Постановлении суд, оценив имеющиеся в материалах дела квитанцию и конверт, в котором была направлена и получена налоговым органом декларация по единому социальному налогу за 2005 г., и установив, что в подтверждение факта своевременного направления налоговой декларации налогоплательщиком представлена суду подлинная квитанция о приеме заказной корреспонденции от 01.01.2001 с оттиском на обратной стороне почтового штемпеля с этой же датой, пришел к выводу о соблюдении налогоплательщиком срока представления налоговой декларации, так как указание отделением связи на конверте с заказной корреспонденцией, направленной в налоговый орган, даты 31.03.2005 и имеющем отметку о том, что данный конверт принят почтовым органом именно по квитанции, не образует в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ.

В аналогичных ситуациях суды признавали несостоятельными доводы налоговых органов о том, что квитанция об отправлении заказного письма не является надлежащим доказательством отправки налоговой декларации и применительно к представлению налоговых деклараций по другим налогам, в частности налогу на добавленную стоимость (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А10-4135/06-Ф02-1177/07 и ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-6603/2006(26979-А81-26)), налогу на прибыль (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-6900/2006(27506-А81-43) и от 01.01.2001 N Ф04-4835/2006(25074-А81-33)).

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-4150/2006(24268-А81-37) применительно к определению даты представления по почте декларации по налогу на прибыль прямо указал, что в соответствии с нормами Закона N 176-ФЗ и Правилами оказания услуг почтовой связи для налогоплательщика датой отправки письма считается день сдачи этого почтового отправления оператору почтовой связи. За своевременность исполнения оператором почтовой связи своих обязанностей пользователи услуг почтовой связи ответственности не несут.

Актуальная проблема.

На правоприменительном уровне возникают вопросы о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, если при направлении налоговой декларации по почте налогоплательщиком была допущена ошибка в почтовом индексе, в результате чего декларация не была доставлена в срок в налоговый орган.

Согласно Правилам, почтовый индекс - это реквизит соответствующего отделения почтовой связи, ошибка в его указании либо полное отсутствие при наличии остального правильного почтового адреса, куда направлялась почтовая корреспонденция, позволяет идентифицировать конечное направление почтового отправления, следовательно, налогоплательщиком своевременно исполнена обязанность по представлению налоговой декларации.

Судебная практика.

ФАС Восточно-Сибирского округа указывает на неправомерность привлечения к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации в том случае, если налогоплательщиком допущена ошибка в указании почтового индекса при ее отправлении. Данная ошибка представляется суду малозначительной, так как почтовый адрес позволяет определять место направления почтового отправления (Постановления от 01.01.2001 N А/07-52-Ф02-5/08, от 01.01.2001 N А/07-30-Ф02-307/08).

Таким образом, приходим к выводу о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности в данном случае.

Пунктом 1 статьи 111 НК РФ установлены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. При этом в данной норме прямо не указано, что вину налогоплательщика исключают ошибки в работе почтовой связи, однако данный перечень является открытым. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, налоговый орган самостоятельно может установить обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/05-45-Ф02-4106/05-С1, признавая в аналогичной ситуации недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности за нарушение срока представления декларации по налогу на добавленную стоимость, указал, что отсутствует вина организации в неполучении налоговым органом в срок указанной декларации.

Внимание!

Передача деклараций и расчетов в электронном виде осуществляется по телекоммуникационным каналам связи.

На основании Федерального закона от 01.01.2001 N 58-ФЗ впредь до утверждения Министерством финансов Российской Федерации порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде действует Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденный Приказом МНС России от 01.01.2001 N БГ-3-32/169 (далее - Порядок).

При представлении в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи следует также принимать во внимание Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденные Приказом МНС России от 01.01.2001 N БГ-3-32/705@.

Согласно пункту 4 раздела I Порядка представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется по инициативе налогоплательщика и при наличии у него и налогового органа совместимых технических средств и возможностей для ее приема и обработки в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику (пункт 5 раздела I Порядка).

При представлении налогоплательщиком налоговой декларации в электронном виде налоговый орган обязан принять налоговую декларацию и передать налогоплательщику квитанцию о ее приеме, представляющую собой полученную налоговую декларацию, подписанную электронной цифровой подписью уполномоченного лица налогоплательщика, заверенную электронную цифровую подпись уполномоченного лица налогового органа (пункт 11 раздела I Порядка).

Датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи (пункт 4 раздела II Порядка).

В случае если специализированным оператором связи зафиксировано подтверждение даты отправки налогоплательщиком налоговой декларации в пределах установленного срока, налогоплательщик считается своевременно исполнившим свою обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации и к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ привлекаться не может. При этом сбой связи Интернет в результате аварии на магистральных каналах связи не влияет на факт исполнения налогоплательщиком указанной обязанности.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-8676/2006(29773-А27-42), учитывая, что налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих доводы налогоплательщика о своевременном представлении налоговой декларации для передачи по телекоммуникационным каналам связи, аварии на магистральных каналах связи, принятии налогоплательщиком всех зависящих от него мер для своевременной отправки декларации, а также наличия иных доказательств, подтверждающих вину налогоплательщика в соответствии с пунктами 2, 3 статьи 110 НК РФ, сделал вывод об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ.