Просто о сложном (стр. 50 )

Кроме того, пункт 2 статьи 101.2 НК РФ устанавливает момент вступления в силу решения нижестоящего органа в случае его обжалования. Так, в случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Соответственно, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101.2 НК РФ вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (абзац 4 пункта 2 статьи 139 НК РФ).

Внимание!

Из изложенных положений следует, что решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке полностью или частично.

При этом положения НК РФ не содержат четкого правового регулирования в отношении разрешения вопроса о вступлении в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с момента его утверждения вышестоящим налоговым органом в случае подачи апелляционной жалобы, которым соответствующее решение обжалуется частично.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.

Следовательно, правило о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу лишь с момента утверждения вышестоящим налоговым органом, которым соответствующее решение обжалуется частично, действует и в случае подачи апелляционной жалобы.

Внимание!

В соответствии с пунктом 3 статьи 139 НК РФ жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу, если иное не предусмотрено данным пунктом.

Как отметил Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1-350, при отправке апелляционной жалобы по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Указанная в абзаце 2 пункта 3 статьи 139 НК РФ апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Заметим, что в случае подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган такая жалоба рассматриваться не будет, поскольку порядок подачи апелляционной жалобы будет нарушен.

Такой вывод подтверждается и письмом Минфина России от 01.01.2001 N /1-350, в котором финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда налогоплательщик отправила апелляционную жалобу в Управление ФНС России по субъекту РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 139 НК РФ лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Внимание!

Лицо, подавшее жалобу, при ее отзыве не лишается права на подачу повторной жалобы:

- в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, но по другим основаниям, нежели те, по которым подавалась первоначальная жалоба;

- по тем же основаниям, по которым подавалась первоначальная жалоба, но в другой вышестоящий налоговой орган или другому вышестоящему должностному лицу, чем те, куда подавалась первоначальная жалоба.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, предусмотренные пунктом 2 данной статьи.

Глава 20. РАССМОТРЕНИЕ ЖАЛОБЫ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ ПО НЕЙ

Статья 140. Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом

Комментарий к статье 140

В соответствии с пунктом 1 статьи 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

Внимание!

Положения главНК РФ не содержат норм, обеспечивающих возможность налогоплательщика, в отношении которого вынесено решение по итогам налоговой проверки, участвовать в рассмотрении соответствующей жалобы.

Вместе с тем пункт 1 статьи 26 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 1 статьи 27 НК РФ закреплено, что законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

В соответствии с пунктом 8.3 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденного Приказом МНС России от 01.01.2001 N БГ-3-14/290 (далее - Регламент), при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, налоговый орган рассматривает жалобы налогоплательщиков в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

О времени и месте рассмотрения указанные лица извещаются заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то жалоба рассматривается в его отсутствие.

В случае если налогоплательщик не может присутствовать при рассмотрении жалобы и обращается с просьбой перенести рассмотрение жалобы, налоговый орган рассматривает возможность такого переноса с учетом сроков, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, законный представитель организации-налогоплательщика вправе присутствовать на рассмотрении жалобы лишь в том случае, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации.

Внимание!

В соответствии с пунктом 3.2 Регламента заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения.

Учитывая это положение, а также приведенные выше нормы пункта 8.3 Регламента, организация, направившая жалобу на акт налогового органа, должна быть уведомлена только о невозможности рассмотрения ее жалобы, уведомление же организации о дате рассмотрения жалобы является правом, а не обязанностью налогового органа.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган извещать организацию, направившую жалобу на акт налогового органа (решение о привлечении к налоговой ответственности), о дате ее рассмотрения обязан только при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт не соответствует законодательству Российской Федерации.

Следует дополнительно отметить, что в силу пункта 4 Регламента к жалобе могут быть приложены любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Учитывая данное обстоятельство и опираясь на положения части 2 статьи 45 Конституции РФ, которые устанавливают, что каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом, можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе к жалобе приложить ходатайство об обязательном его уведомлении о дате рассмотрения жалобы в целях обеспечения его присутствия на соответствующем рассмотрении и дачи пояснений.

Внимание!

При этом следует отметить, что Регламент не предусматривает право физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, присутствовать при рассмотрении жалобы.

Следовательно, у такого налогоплательщика нет права присутствовать при рассмотрении жалобы на решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Внимание!

Пункт 2 статьи 140 НК РФ управомочивает налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

Внимание!

МНС России в письме от 01.01.2001 N ВП-6-18/274@ указало, что решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика на акт налогового органа в обязательном порядке должно содержать вводную, мотивировочную и резолютивную части. Резолютивная часть решения выносится по форме, предусмотренной пунктом 2 статьи 140 НК РФ.

При этом рассмотрение и подготовка решений по жалобам налогоплательщиков на решения налоговых органов по актам проверок в порядке статьи 140 НК РФ возлагаются на юридические (правовые) подразделения вышестоящих налоговых органов. В процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налогоплательщиков юридические (правовые) подразделения вправе запрашивать заключения соответствующих методологических подразделений. Решение по жалобе налогоплательщика принимается с учетом судебной практики ВАС РФ по рассматриваемым вопросам.

Абзацем 6 пункта 2 статьи 140 НК РФ установлено, что по итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

Кроме того, в пункте 2 статьи 140 НК РФ установлены виды решений, которые принимает вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, а именно:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Внимание!

Из положений изложенных норм следует, что вышестоящий налоговый орган не вправе направлять нижестоящему налоговому органу материалы дела на новое рассмотрение с поручением нижестоящему налоговому органу вынести новое решение. Подобных полномочий положения НК РФ вышестоящему налоговому органу не предоставляют.

Пример.

Налогоплательщик обжаловал в установленном порядке решение налогового органа, принятое по результатам проведенной проверки и вступившее в законную силу (которое не было обжаловано в апелляционном порядке), в вышестоящий налоговый орган. Вышестоящий налоговый орган в рамках рассмотрения им жалобы, не вынося нового решения, направил материалы дела на повторное рассмотрение в нижестоящий налоговый орган с поручением нижестоящему налоговому органу принять новое решение.

В указанной ситуации вышестоящему налоговому органу следовало выполнить одно из действий, предусмотренных пунктом 2 статьи 140 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/5503-08 пришел к выводу, что законодательством о налогах и сборах возможность повторного рассмотрения материалов проверки нижестоящим органом в рамках рассмотрения жалобы по поручению вышестоящего органа не предусмотрена.

Суд указал, что вышестоящий налоговый орган, в соответствии со статьей 140 НК РФ, не вправе был обязывать нижестоящий налоговый орган рассмотреть вновь материалы налоговой проверки и вынести новое решение с сообщением о результатах проведения проверки, а должен был сам вынести новое решение (см. также Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 N А41-5003/08).

Таким образом, указанные действия вышестоящего налогового органа неправомерны.

Официальная позиция.

Как разъяснило МНС России в письме от 01.01.2001 N ВП-6-18/691@, предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 140 НК РФ право вышестоящего налогового органа отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку по результатам рассмотрения жалобы указывает на обязанность вышестоящего налогового органа отменить именно решение нижестоящего налогового органа, при этом решение нижестоящего налогового органа отменяется в полном объеме, так как НК РФ не предусмотрено возможности отмены решения в какой-либо части.

Как указывало МНС России, в случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может воспользоваться подпунктом 4 пункта 2 статьи 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части.

Судебная практика.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/ разъяснил, что указанное письмо МНС России не может противоречить положениям статьи 140 НК РФ.

Следует отметить, что приведенные разъяснения налогового органа сформированы в отношении ранее действовавшей редакции подпункта 2 пункта 2 статьи 140 НК РФ (т. е. редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 01.01.2001 N 137-ФЗ), которой предусматривалось право вышестоящего налогового органа отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку.

Тем не менее представляется, что выводы о том, что НК РФ не предусмотрено возможности отмены решения в какой-либо части, справедливы и в отношении действующего законодательства.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа не вправе отменить решение нижестоящего налогового органа в определенной части, а в случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может воспользоваться подпунктом 4 пункта 2 ст. 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части.

Данный вывод подтверждается также позицией отдельных арбитражных судов (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 N А/2007).

Внимание!

Пунктом 3.1 Регламента предусмотрено, что жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:

а) пропуска срока подачи жалобы в соответствии со статьей 139 НК РФ;

б) отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (статьи 26, 27, 28 и 29 НК РФ);

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Пунктом 3.2 Регламента установлено, что заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в 10-дневный срок со дня ее получения.

Как следует из приведенных положений Регламента, а также раздела 6 данного Регламента и пунктовраздела IV приложения 5 к Приказу ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-08/844@ "Об утверждении информационного ресурса "Журнал учета работы по досудебному урегулированию", порядок рассмотрения жалобы и оставление ее без рассмотрения являются различными процедурами, отличающимися по результатам учета рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке.

Данный вывод поддерживает и Арбитражный суд г. Москвы в решении от 01.01.2001 N А/, оставленном без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/3297-08.

Внимание!

Следует отметить, что порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, установленный главой 19 НК РФ, не предусматривает право налогового органа на оставление жалобы без рассмотрения в случае, если она подана в установленный пунктом 2 статьи 139 НК РФ срок и в соответствии с требованиями статей 26, 27, 28 и 29 НК РФ.

Кроме того, НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика в случае, если жалобу подписывает его уполномоченный представитель, прикладывать к жалобе подлинную доверенность.

Судебная практика.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.

По мнению ФАС Дальневосточного округа, изложенному в Постановлении от 01.01.2001 N Ф03-А51/04-2/191, Регламент, предусматривающий оставление жалобы без рассмотрения, как не соответствующий в этой части НК РФ не должен применяться. При этом суд не принял ссылку налогового органа на отсутствие в доверенности полномочий на подписание жалоб и представление интересов налогоплательщика в налоговых органах в связи с отсутствием у налогового органа полномочий на оставление жалоб без рассмотрения.

На отсутствие таких полномочий у налогового органа указал ФАС Дальневосточного округа и в Постановлении от 01.01.2001 N Ф03-А51/03-2/2526, а также ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001, 20.01.2005 N КА-А40/. Следует отметить, что в приведенных Постановлениях налогоплательщик подал жалобу в пределах установленного срока и с соблюдением требований ст. 26, 27, 28 и 29 НК РФ.

А в Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/4884-05 суд признал правомерным бездействие налогового органа в форме оставления без рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение налогового органа в связи с истечением срока, установленного пунктом 2 статьи 139 НК РФ, на обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Исходя из изложенного и принимая во внимание судебную практику, вышестоящий налоговый орган не имеет права оставить без рассмотрения жалобу налогоплательщика на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в случае если жалоба подана в установленный срок и подписана надлежащим лицом, полномочия которого подтверждены в установленном порядке. Таким образом, указанное бездействие налогового органа неправомерно.

Внимание!

НК РФ четко не устанавливает, что решение налогового органа может быть изменено только в сторону уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика или же, наоборот, ухудшения положения налогоплательщика.

Судебная практика.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А29-4792/2006А отклонил доводы налогоплательщика о том, что в случае обжалования налогоплательщиком в установленном порядке акта налогового органа в вышестоящий налоговый орган или суд результаты обжалования не должны ухудшать положение налогоплательщика.

Тем не менее ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/05-Ф02-4842/06-С1 пришел к выводу, что системное толкование норм НК РФ и Закона РФ от 01.01.2001 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" свидетельствует о том, что возможность вышестоящих налоговых органов отменять решения нижестоящих связана с установлением несоответствия данного решения нормам закона. О полной отмене решения нижестоящего органа следует говорить в случае несоответствия содержащихся в нем выводов нормам действующего законодательства, неправильного применения данных норм. Суд указал, что право вышестоящих налоговых органов на внесение изменений в решение нижестоящего налогового органа можно считать универсальным в том случае, если такое решение не ухудшает положение налогоплательщика. Законные интересы налогоплательщика нарушаются в том случае, если по своему содержанию решение налогового органа порождает право предъявления к налогоплательщику каких-либо требований. Суд посчитал, что неправомерно внесение вышестоящим налоговым органом дополнений в решение нижестоящего налогового органа в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в ситуации, когда согласно решению нижестоящего налогового органа налогоплательщик в соответствии с названной статьей к налоговой ответственности привлечен не был.

Пример.

По результатам обжалования вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение нижестоящего органа или вынести новое решение, в результате чего положение налогоплательщика ухудшится (например, ему будут доначислены суммы неуплаченного налога, не учтенные при вынесении решения нижестоящим налоговым органом в результате технической ошибки). Правомерность иной точки зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Внимание!

В соответствии с пунктом 3 статьи 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Внимание!

Возможность приостановления срока рассмотрения жалобы данной нормой не предусмотрена.

Таким образом, срок рассмотрения жалобы, предусмотренный пунктом 3 статьи 140 НК РФ, не может быть приостановлен.

Кроме того, вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, дополнительных мероприятий налогового контроля, увеличивающих закрепленный в пункте 3 статьи 140 НК РФ срок, в отношении налогоплательщика проводить не вправе - всю информацию и документы, помимо информации, изложенной в жалобе и документах, приложенных к жалобе, он истребует от нижестоящего налогового органа.

Статья 141. Последствия подачи жалобы

Комментарий к статье 141

В соответствии с пунктом 1 статьи 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ.

Пункт 2 статьи 141 НК РФ предусматривает такую возможность приостановления исполнения обжалуемых акта или действия: если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия.

Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Внимание!

В соответствии с пунктом 4 статьи 101.2 НК РФ вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа.

Пример.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 20-12/094131 разъяснило, что если по итогам камеральной проверки декларации за 2007 г. налоговый орган вынес решение о необоснованном отражении налогоплательщиком в налоговой декларации по строке 060 листа 02 суммы убытка, которое вступило в законную силу, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу текущего отчетного периода 2008 г. на сумму убытка, заявленного в декларации за 2007 г.

Официальная позиция.

КС РФ в пункте 5 Постановления от 01.01.2001 N 20-П разъяснил, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. При наличии налогового правонарушения орган налоговой полиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица. Это решение по смыслу статей 45 и 46 (части 1 и 2) Конституции может быть в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика.

Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов, предусмотренный оспариваемым положением, в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого (статья 55, часть 3; статья 57) ограничения права, закрепленного в статье 35 (часть 3) Конституции, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 138 НК РФ в случае обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Внимание!

Ранее МНС России в пункте 5 письма от 01.01.2001 N ВП-6-18/274@ выражало мнение о том, что решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке статьи 141 НК РФ должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

В пункте 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 83 обращено внимание на то, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора.

Статья 142. Рассмотрение жалоб, поданных в суд

Комментарий к статье 142

В соответствии со статьей 142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

Внимание!

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Федерального закона от 01.01.2001 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" (далее - Закон N 2202-1) прокурор или его заместитель приносит протест на противоречащий закону правовой акт в орган или должностному лицу, которые издали этот акт, либо в вышестоящий орган или вышестоящему должностному лицу, либо обращается в суд в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 23 Закона N 2202-1 установлено, что протест подлежит обязательному рассмотрению не позднее чем в десятидневный срок с момента его поступления, а в случае принесения протеста на решение представительного (законодательного) органа субъекта Российской Федерации или органа местного самоуправления - на ближайшем заседании. При исключительных обстоятельствах, требующих немедленного устранения нарушения закона, прокурор вправе установить сокращенный срок рассмотрения протеста. О результатах рассмотрения протеста незамедлительно сообщается прокурору в письменной форме.

Из анализа указанных норм не следует, что принесение прокурором протеста на правовой акт автоматически влечет обязанность органа или должностного лица, принявшего указанный акт, по его отмене.

Нормами НК РФ не предусмотрено, что налоговый орган вправе самостоятельно изменять или отменять ранее принятое решение.

Такое право предоставлено:

- вышестоящему налоговому органу (в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 140 НК РФ);

- суду (в порядке, предусмотренном статьей 142 НК РФ, гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами).

Таким образом, руководитель налогового органа не вправе отменить собственное решение даже на основании протеста прокурора.

Судебная практика.

В то же время в правоприменительной практике по данному вопросу имеются противоположные мнения (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А65-5896/03-СА2-11).

Официальная позиция.

В пункте 2 Определения КС РФ от 01.01.2001 N 56-О установлено, что статья 46 Конституции, гарантируя каждому судебную защиту его прав и свобод, предусматривает возможность обжалования в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц. При этом право на судебную защиту обеспечивается путем осуществления правосудия всеми судами в предусмотренных статьей 118 (часть 2) Конституции формах, а именно посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. Указанные правовые предписания в их совокупности обеспечивают вытекающее из статьи 46 Конституции право гражданина обжаловать в суд любой - как ненормативный, так и нормативный - правовой акт.

Пленум ВАС РФ и Пленум ВС РФ в пункте 21 Постановления от 01.01.2001 N 41/9 определили, что в силу статьи 138 НК РФ арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями действий или бездействия должностных лиц налоговых органов и, соответственно, указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ.

Таким образом, дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов подлежат рассмотрению в соответствии с главой 23 "Рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов" АПК РФ, дела об обжаловании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц - главой 24 "Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц" АПК РФ.

В главе 22 АПК РФ определены особенности рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.

В статье 189 АПК РФ определен следующий порядок рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений:

дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в разд. III "Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений" АПК РФ, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом (часть 1 статьи 189 АПК РФ);

заявления по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, подаются в арбитражный суд по общим правилам подсудности, предусмотренным АПК РФ, если в разд. III АПК РФ не установлено иное (часть 2 статьи 189 АПК РФ);

обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц возлагается на органы и лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие) (часть 3 статьи 189 АПК РФ).

Что касается дел об обжаловании физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, то они рассматриваются в следующем порядке: дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов подлежат рассмотрению в соответствии с главой 24 "Производство по делам о признании недействующими нормативных правовых актов полностью или в части" ГПК РФ; дела об обжаловании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц - главой 25 "Производство по делам об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" ГПК РФ и Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".

В главе 23 ГПК РФ содержатся общие положения о порядке производства по делам, возникающим из публичных правоотношений.

Порядок пересмотра постановлений и решений по делам об административных правонарушениях определен главой 30 КоАП РФ.

В части 1 статьи 30.1 КоАП РФ установлено, что постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано:

1) вынесенное судьей - в вышестоящий суд...

3) вынесенное должностным лицом - в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу либо в районный суд по месту рассмотрения дела.

Согласно части 2 статьи 30.1 КоАП РФ в случае, если жалоба на постановление по делу об административном правонарушении поступила в суд и в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, жалобу рассматривает суд. По результатам рассмотрения жалобы выносится решение.

В соответствии с частью 4 статьи 30.1 КоАП РФ определение об отказе в возбуждении дела об административном правонарушении обжалуется в соответствии с правилами, установленными главой 30 КоАП РФ.

В статье 30.2 КоАП РФ определен порядок подачи жалобы на постановление по делу об административном правонарушении:

жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу и которые обязаны в течение трех суток со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами дела в соответствующий суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу (часть 1 статьи 30.2 КоАП РФ);

жалоба может быть подана непосредственно в суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, уполномоченным ее рассматривать (часть 3 статьи 30.2 КоАП РФ);

в случае если рассмотрение жалобы не относится к компетенции судьи, должностного лица, которым обжаловано постановление по делу об административном правонарушении, жалоба направляется на рассмотрение по подведомственности в течение трех суток (часть 4 статьи 30.2 КоАП РФ).

Частью 3 статьи 30.1 КоАП РФ установлено, что постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обжалуется в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Порядок рассмотрения дел об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности определен главой 25 "Рассмотрение дел об административных правонарушениях" АПК РФ.