Просто о сложном (стр. 45 )

Судебная практика.

Нормы законодательства о налогах и сборах расширительному толкованию не подлежат, поэтому диспозицию данной статьи недопустимо распространять на случаи несвоевременного перечисления суммы налога. К таким выводам приходит судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/402-06, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-6577/А).

Кроме того, в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А/05-С8 суд указал, что ответственность по статье 123 НК РФ наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а несвоевременное перечисление влечет начисление пени, а не применение налоговых санкций.

Внимание!

Объективная сторона правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ, заключается в невыполнении налоговым агентом обязанности по перечислению налога - неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению. При этом под надлежащим перечислением следует понимать полное и своевременное перечисление сумм налога в соответствующий бюджет. Поэтому перечисление сумм налога в иной, чем предусмотрено законодательством, бюджет будет являться неправомерным неперечислением сумм налога в соответствующий бюджет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимкой, то есть суммой неперечисленного налога, является сумма налога, не уплаченная в установленный срок.

Судебная практика.

По мнению арбитражных судов, ошибка в указании кода бюджетной классификации не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ, если денежные средства были зачислены в бюджет того же уровня.

Судьи исходят из того, что неправильное указание кода бюджетной классификации в этом случае не образует задолженности перед соответствующим бюджетом, а действующее законодательство о налогах и сборах не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации.

Если ошибочное указание в платежных поручениях кода бюджетной классификации привело лишь к неправильной классификации платежа, но денежные средства все равно зачислены в бюджет того же уровня, то, следовательно, обязанность по уплате НДФЛ налоговым агентом исполнена. Указание в платежном поручении назначения налогового платежа (НДФЛ) и налогового периода свидетельствует о том, что денежные средства были перечислены в счет уплаты именно указанного налога своевременно и в полном объеме.

Кроме того, судьи обращают внимание на то, что НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А11-8470/2005-К2-22/368, ФАС Центрального округа от 01.01.2001 по делу N А64-6509/05-22, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-4374/06-С2 по делу N А/05, от 01.01.2001 N Ф09-2085/06-С2 по делу N А/05, от 01.01.2001 N Ф09-2375/04-АК, ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/05-53, от 01.01.2001 по делу N А/2005-30, от 01.01.2001 по делу N А/05-34, от 01.01.2001 по делу N А55-9382/2005-22, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-6451/05, от 01.01.2001 N КА-А40/5472-04.

Таким образом, ошибка в указании КБК при перечислении налоговых платежей по НДФЛ не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ, если указание налоговым агентом в платежном поручении неверного кода бюджетной классификации не повлекло за собой поступления денежных средств в иной бюджет.

Внимание!

Если организация не является источником доходов работников, у нее не возникает обязанности по исчислению и уплате налога в силу пункта 2 статьи 226 НК РФ, которым предусмотрена обязанность по исчислению и уплате налога только в отношении доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

В подобных случаях арбитражные суды приходят к выводу, что если возможности исчислить налоги с суммы таких доходов, а также произвести удержание НДФЛ налоговые агенты не имеют, ответственность, предусмотренная статьей 123 НК РФ, применена быть не может (см. Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-7811/08-С2).

Официальная позиция.

ФНС России в письме от 01.01.2001 N 04-1-02/145@ "Об ответственности налогового агента за неперечисление налога в установленный срок" сообщает, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, т. е. налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, имеет место при удержании у налогоплательщика, но неперечислении в установленный НК РФ срок налога, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки.

Судебная практика.

ВАС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 5 указал, что правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать налог у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф08-181/2007-72А указал на то, что не допускается доначисление налоговому агенту неисчисленного и неудержанного НДФЛ, поскольку нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленные для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-5163/А; ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А73/07-2/2900, от 01.01.2001 N Ф03-А73/06-2/3247; ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А06-425у/4-13/05.

Однако существует решение суда, согласно которому налоговому агенту были доначислены налог и пени расчетным путем. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А72-529/07-12/4, сославшись на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, указал, что налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющихся данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, налоговый орган не вправе доначислить НДФЛ налоговому агенту расчетным путем, поскольку налоговое правонарушение налогового агента имеет место при удержании у налогоплательщика, но неперечислении в установленный НК РФ срок налога.

Актуальная проблема.

На правоприменительном уровне возникают споры с налоговыми органами о правомерности привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, при перечислении им сумм удержанного налога в более поздние сроки, чем установлены НК РФ.

Официальная позиция.

ФНС России в письме от 01.01.2001 N 04-1-02/145@ настаивает на том, что налоговое правонарушение и ответственность за его совершение, предусмотренные статьей 123 НК РФ, имеют место при удержании у налогоплательщика, но неперечислении в установленный НК РФ срок налога независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).

Судебная практика.

Однако суды придерживаются иной позиции, согласно которой привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за несвоевременное перечисление сумм удержанного НДФЛ является неправомерным. Такие выводы содержатся, в частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/07-С36, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-7992/2008(18300-А45-19), от 01.01.2001 N Ф04-7710/2008(17453-А45-19), от 01.01.2001 N Ф04-4799/2008(9368-А45-19), ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001.

По мнению судов, объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ указанной статьей не установлено.

ВАС РФ в Определении от 01.01.2001 N 16206/08 также указал, что статья 123 НК РФ не предусматривает ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Однако существует и иная точка зрения по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А43-4707/ суд указал, что, даже если организация уплатила НДФЛ после принятия налоговым органом решения о назначении проверки, но до вынесения решения по результатам проверки, привлечение ее к ответственности по статье 123 НК РФ правомерно. При этом суд отметил, что такая последовательность событий свидетельствует о наличии в действиях предприятия вины, которая является элементом налогового правонарушения.

Актуальная проблема.

На правоприменительном уровне по вопросу правомерности привлечения налоговых агентов к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) соответствующих сумм налога, рассчитанных на основании свидетельских показаний работников налогового агента (в том числе бывших), единой позиции нет.

Судебная практика.

По мнению части судов, показания свидетелей не могут являться надлежащими доказательствами неисполнения налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен подтверждаться первичными документами.

Так, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/05-11-Ф02-1506/06-С1 и от 01.01.2001 N А/Ф02-5006/06-С1, принятых по одному делу, судьи признали правомерным выводы нижестоящего суда о признании незаконным решения налогового органа в части предложения уплатить соответствующие суммы пеней и штрафов, отметив, что правильность исчисления и уплаты налоговым агентом налога на доходы физических лиц подтверждается сведениями о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за соответствующие налоговые периоды. При этом суд признал показания свидетелей ненадлежащими доказательствами, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен подтверждаться письменными доказательствами.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2006 и от 01.01.2001 N А21-2542/2006, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф/07-С2.

Однако в судебной практике существует и противоположная точка зрения. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/06-8 признал правомерным начисление налоговому агенту штрафа по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога на доходы физических лиц с выплат в отношении своих работников, пеней по данному налогу, разъяснив, что сам факт и размер произведенных налоговым агентом выплат подтвержден в полном соответствии с требованиями ст. 90 НК РФ свидетельскими показаниями работников налогового агента и данные обстоятельства надлежащим образом налоговым агентом не опровергнуты.

А в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-2903/06-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что налоговый агент преднамеренно создал условия, повлекшие неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, и признал правомерным определение налоговым органом не перечисленных им сумм расчетным путем на основании "внутренней" книги учета доходов и расходов налогового агента и показаний бывших работников, опрошенных в качестве свидетелей.

Таким образом, принимая во внимание сформировавшуюся судебную практику, налогоплательщику для подтверждения надлежащего исполнения обязанностей налогового агента следует обеспечить наличие первичных документов (расчетно-платежных ведомостей, расходных кассовых ордеров, поручений на перечисление заработной платы), а также трудовых или гражданско-правовых договоров, из которых четко следовала бы сумма соответствующего вознаграждения работников и лиц, работающих по гражданско-правовому договору, из которой налоговый агент удержал и перечислил в бюджет соответствующие суммы налога на доходы физических лиц. В случае наличия расхождений между данными, указанными в перечисленных документах, и свидетельскими показаниями работников налогового агента, полученными налоговым органом с соблюдением требований статьи 90 НК РФ, правомерность исполнения обязанностей налогового агента последнему, очевидно, предстоит доказывать в суде.

Актуальная проблема.

На правоприменительном уровне встречаются споры о том, должна ли организация, в отношении которой открыто конкурсное производство, как налоговый агент удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ с выплат работникам в период после начала конкурсного производства. Налогоплательщики полагают, что положения статьи 126 Федерального закона от 01.01.2001 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) препятствуют привлечению к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ за налоговые правонарушения, совершенные после введения соответствующей процедуры банкротства.

Согласно пункту 1 статьи 126 Закона N 127-ФЗ с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных статьей 126 Закона N 127-ФЗ.

В пунктах 26, 30, 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" суд указал, что последствие, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 Закона N 127-ФЗ, наступает в отношении требований об имущественных взысканиях, предполагающих их начисление и, соответственно, определение размера в зависимости от продолжительности периода просрочки исполнения обязанности по уплате обязательных платежей, в частности в отношении пеней за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, и не является основанием для отказа в удовлетворении заявленного после введения соответствующей процедуры банкротства требования налогового органа о взыскании (включении в реестр) сумм налоговых санкций, в том числе предъявляемых за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123 НК РФ.

Положения Закона N 127-ФЗ не являются основанием для отказа в удовлетворении заявленного после введения соответствующей процедуры банкротства требования налогового (уполномоченного) органа о взыскании (включении в реестр) сумм налоговых санкций, в том числе предъявляемых за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123 НК РФ (пункт 26 Пленума ВАС РФ N 25).

Пунктом 29 Пленума ВАС РФ N 25 предусмотрено, что при применении абзаца 3 пункта 1 статьи 126 Закона N 127-ФЗ о прекращении начисления с даты открытия конкурсного производства неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника судам следует исходить из того, что это положение применяется как к требованиям, подлежащим включению в реестр требований, так и к текущим требованиям, возникшим до открытия конкурсного производства.

Судебная практика.

В арбитражной практике по данному вопросу нет единообразия.

Согласно первой позиции арбитражных судов положения статьи 126 Закона N 127-ФЗ не препятствуют привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ за налоговые правонарушения, совершенные после введения соответствующей процедуры банкротства.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-6544/А суд указал, что признание должника банкротом и введение процедур банкротства не препятствует осуществлению финансово-хозяйственной деятельности должника и не лишает его статуса налогоплательщика (плательщика сборов), т. е. участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по смыслу статьи 9 НК РФ. Должник не освобождается от выполнения обязанностей, указанных в статье 23 НК РФ. С учетом Закона N 127-ФЗ корректируется лишь порядок выполнения этих обязанностей. В силу статьи 106 НК РФ виновно совершенное противоправное деяние является основанием для привлечения налогоплательщика (плательщика сборов) к налоговой ответственности. При этом глава 15 НК РФ не предусматривает в качестве основания освобождения от налоговой ответственности за неисполнение обязанностей, определенных статьей 23 НК РФ, признание налогоплательщика (плательщика сборов) банкротом и введение процедур банкротства (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А79-9944/2007).

Согласно другой позиции арбитражных судов положения статьи 126 Закона N 127-ФЗ препятствуют привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ за налоговые правонарушения, совершенные после введения соответствующей процедуры банкротства.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А64-4005/06-19 суд указывает: учитывая, что решение налоговым органом принято после даты открытия конкурсного производства и что сумма доначисленного налога относится к платежам, возникшим до открытия конкурсного производства, суд правомерно пришел к выводу о незаконности начисления налогоплательщику пеней и штрафа (см. также Постановления ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А23-3314/05А-14-505, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-9562/07-С3; ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2006).

Статья 124. Утратила силу. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 196-ФЗ.

Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест

Комментарий к статье 125

Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что арест является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

В соответствии с пунктом 2 статьи 77 НК РФ арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Исходя из положений пунктов 4 и 5 статьи 77 НК РФ, арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации, но при этом действует правило, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.

В соответствии с пунктом 12 статьи 77 НК РФ не допускается отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, за исключением случая, когда имеет место отчуждение имущества, производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест.

Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 125 НК РФ в виде штрафа в размере десяти тысяч рублей.

Судебная практика.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-5333/04-АК разъяснил, что ответственность по статье 125 НК РФ наступает за несоблюдение установленного НК РФ порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест. В соответствии с пунктом 2 статьи 77 НК РФ частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового органа. Передача налогоплательщиком арестованного имущества в уставный капитал дочерней организации без разрешения налогового органа образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 125 НК РФ.

Аналогичный вывод изложен ФАС Уральского округа и в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-4378/04-АК: передача налогоплательщиком в уставный капитал общества имущества, находящегося под арестом, является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 125 НК РФ.

Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

Комментарий к статье 126

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В пункте 4 статьи 93 НК РФ прописано, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Если налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не представил в установленный срок в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, то он будет оштрафованы в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 НК РФ).

Официальная позиция.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 71 указано, что санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).

За непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей (пункт 2 статьи 126 НК РФ).

Статьей 135.1 НК РФ установлена ответственность за непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган.

Внимание!

Исходя из прямого толкования данной нормы, субъектом налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 2 статьи 126 НК РФ, может быть только организация.

О правомерности подобного вывода свидетельствуют также следующие положения.

На основании статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Президиум ВАС РФ в пункте 16 информационного письма от 01.01.2001 N 71 при рассмотрении случая о порядке применения статьи 122 НК РФ, указывающей на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, указал, что в ситуации, когда речь идет об авансовом платеже по налогу, данная ответственность не может быть применена. Таким образом, в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Данные выводы Президиума ВАС могут быть учтены при аргументации позиции налогоплательщика - индивидуального предпринимателя в данном случае.

Учитывая данную позицию, распространить действие пункта 2 статьи 126 НК РФ в отсутствие закрепленной в данной норме возможности неправомерно.

Судебная практика.

В то же время в судебной практике по данному вопросу единая позиция отсутствует.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.01.2001 N А35-1328/06-С11 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган в рамках встречной налоговой проверки истребовал у индивидуального предпринимателя документы, касающиеся его финансово-хозяйственных взаимоотношений с иным индивидуальным предпринимателем, в отношении которого проводятся основные мероприятия налогового контроля. Как указал суд, отказ в представлении или иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет ответственность, предусмотренную пунктом 2 статьи 126 НК РФ.

В то же время другие суды придерживаются позиции, согласно которой индивидуальный предприниматель не может являться субъектом налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А13-3145/2007 пришел к выводу, что исходя из системного толкования диспозиции пункта 2 статьи 126 НК РФ субъектами данного правонарушения являются только организации, то есть юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Предприниматель не может быть привлечен к ответственности на основании пункта 2 статьи 126 НК РФ.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А82-4818/2005-28 также поддержал позицию, в соответствии с которой индивидуальный предприниматель не может быть привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 126 НК РФ, так как не является субъектом данного налогового правонарушения. Как указал суд, налоговый орган привлек индивидуального предпринимателя к ответственности по пункту 2 статьи 126 НК РФ при отсутствии соответствующего состава правонарушения.

Таким образом, индивидуальный предприниматель не может быть субъектом налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 2 статьи 126 НК РФ. В то же время, учитывая применяемый налоговыми органами на местах подход и судебную практику, в случае возникновения спора с налоговым органом, привлекшим индивидуального предпринимателя к ответственности по пункту 2 статьи 126 НК РФ, неправомерность подобного решения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Внимание!

На основании пункта 2 статьи 126 НК РФ к ответственности привлекается организация, располагающая сведениями о проверяемом налоговым органом налогоплательщике, в случае, если эта организация не исполнила обязанность по представлению документов на основании запроса налогового органа. В контексте пункта 2 статьи 126 НК РФ субъект правонарушения - это не сам подвергнутый налоговой проверке налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике, в том числе при проведении встречной проверки.

Кроме того, объективная сторона правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ, выражается в отказе или уклонении от представления документов (информации) либо представлении документов с заведомо недостоверными сведениями по запросу налогового органа.

В тех же случаях, когда лица в соответствии с положениями налогового законодательства обязаны представлять налоговому органу информацию безусловно, то есть без какого-либо запроса со стороны налогового органа (в рассматриваемом случае такая обязанность предусмотрена пунктом 2 статьи 230 НК РФ), непредставление информации о налогоплательщике, равно как и сообщение недостоверных сведений о налогоплательщике, не образует состава правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ.

Данные выводы подтверждаются также арбитражной практикой (например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А13-3145/2007, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-4360/07-С2, ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А72-8739/06-14/319, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А78-4391/03-С2-28/176-Ф02-707/04-С1).

Таким образом, привлечение организации к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 126 НК РФ, за непредставление сведений о доходах, выплаченных ее работникам, является неправомерным. Ответственность за неисполнение проверяемым налоговым агентом требования налогового органа о представлении в налоговый орган документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и необходимых для исчисления и уплаты налога, наступает на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ.

Внимание!

В пункте 7 статьи 88 НК РФ сформулировано общее правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В то же время в пунктах 6, 8, 9 статьи 88 НК РФ закреплены исключения из общего правила. Так, истребование документов допускается в случаях:

- при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ);

- при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (пункт 8 статьи 88 НК РФ);

- при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 статьи 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (пункт 9 статьи 88 НК РФ).

Актуальная проблема.

На правоприменительном уровне возникает вопрос о праве налогового органа привлечь налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 126 НК РФ за непредставление документов в рамках встречной проверки, если запрошенные документы представлены в неполном объеме.

Положения пункта 2 статьи 126 НК РФ содержат такой состав налогового правонарушения, как "иное уклонение от представления документов".

Представление документов в рамках встречной проверки в неполном объеме следует рассматривать именно как "иное уклонение от представления документов".

Таким образом, налоговый орган имеет право привлечь организацию к ответственности по пункту 2 статьи 126 НК РФ за непредставление документов в рамках встречной проверки, если запрошенные документы представлены в неполном объеме.

Внимание!

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, если требование о представлении документов им не было получено. Несоблюдение данного требования влечет отмену решения о наложении штрафа за непредставление налоговому органу запрошенных документов. Такие выводы подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А82-1990/2005-27, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/05-52-Ф02-7102/05-С1, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А04/05-2/2907, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/01).

Внимание!

Ответственность по статье 126 НК РФ подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом.

Судебная практика.

Арбитражные суды также разделяют изложенные выводы.

Согласно официальной позиции ВАС РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 15333/07).

Нижестоящие суды поддерживают позицию ВАС РФ, указывая в том числе, что если количество непредставленных документов с достоверностью не определено налоговым органом, то это свидетельствует о недоказанности налоговым органом размера штрафа (решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.01.2001 N А/, Постановления ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-7534/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-4512/2008(8603-А46-31), ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А59/08-2/2247 и от 01.01.2001 N Ф03-А80/08-2/1623).

Таким образом, приходим к выводу, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьи 126 НК РФ, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом.

Внимание!

Статьей 129.1 НК РФ установлен аналогичный статье 126 НК РФ состав налогового правонарушения - неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Однако в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки применять следует именно статью 126 НК РФ.

Дело в том, что статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Пункт 1 статьи 126 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков и налоговых агентов. Ответственность по пункту 2 статьи 126 НК РФ наступает в случае, если сведения не представлены в силу запроса налогового органа, а не в силу прямого указания в НК РФ.

Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, т. е. субъектом данного налогового правонарушения являются участники налоговых правоотношений, отличные от налогоплательщика и налогового агента, например, пунктом 3 статьи 85 НК РФ установлена обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.