Просто о сложном (стр. 17 )

Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества. Положения, устанавливающие иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, при внесении изменений в устав общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Исключение из устава общества указанных положений осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому двумя третями голосов от общего числа голосов участников общества.

Внимание!

Как следует из подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует объекта налогообложения. Данный вывод подтверждает и судебная практика.

Судебная практика.

Пример.

Суть дела.

На основании решения налогового органа проведена выездная налоговая проверка по вопросу соблюдения законодательства при исчислении и уплате в бюджет налогов и сборов организацией-налогоплательщиком. В акте указано, что проверка проведена в связи с ликвидацией предприятия-налогоплательщика.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Поскольку в добровольном порядке суммы штрафных санкций организацией не уплачены, налоговый орган обратился в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (подпункт 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ).

Таким образом, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует оборота по налогу на добавленную стоимость.

Поскольку налоговым органом доначисление налога на добавленную стоимость произведено на сумму, превышающую сумму первоначального взноса участника общества в его уставный капитал, суд решил требования налогового органа удовлетворить;

(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-1431/А.)

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

На практике налоговые органы передачу имущества по договору простого товарищества иногда считают реализацией и выносят решения о доначислении налога в таких случаях. Но судебные органы находятся на стороне налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А14-3667/03/142/24);

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.

Официальная позиция.

Согласно правовой позиции, выраженной КС РФ в Определении от 01.01.2001 N 316-О и Постановлении от 01.01.2001 N 6-П, принцип равенства распространяется не только на непосредственно признаваемые Конституцией права и свободы, но и на связанные с ними другие права, приобретаемые на основании федерального закона. Право граждан на бесплатную приватизацию занимаемых ими жилых помещений, связанное с реализацией закрепленных Конституцией права граждан на жилище, свободу передвижения и права собственности, относится к категории приобретаемых в силу закона социально-экономических прав, а потому федеральный законодатель, внося изменения в регулирование этого права, ограничивая или отменяя его, не может действовать произвольно и допускать отступления от конституционного принципа равенства;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 243 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация).

Федеральным законом от 01.01.2001 N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в УК РФ" конфискация имущества как вид наказания исключена из УК РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Пример.

В соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ в целях обложения налогом на добавленную стоимость не признаются объектом налогообложения:

1) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

2) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

3) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

4) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

5) операции по реализации земельных участков (долей в них);

6) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

7) передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

8) операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и городом Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.

Статья 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения

Комментарий к статье 40

Положения статьи 40 НК РФ являются одними из самых важных в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Это обусловливается двумя причинами:

1) при заключении хозяйственных договоров стороны вправе сами определять цену товаров, работ, услуг. Это установлено статьей 424 ГК РФ;

2) при этом участников гражданских правоотношений в определении цены товаров, работ или услуг ограничивают нормы статьи 40 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы имеют право осуществлять контроль цены сделки для целей налогообложения.

Основные принципы определения цены сделки для целей налогообложения состоят в следующем:

- налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в установленных НК РФ случаях (пункт 2 статьи 40 НК РФ);

- налоговый орган при осуществлении такого рода контроля вправе самостоятельно определять рыночную цену, при этом необходимо доказать что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) (подпункт 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ);

- налоговый орган вправе доначислить сумму налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Официальная позиция.

КС РФ в своих Определениях от 01.01.2001 N 441-О и 442-О сделал два принципиальных вывода, на которые целесообразно обратить внимание налогоплательщикам:

1) в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 статьи 40 НК РФ ("Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения") общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ (в том числе при проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (абзац первый пункта 3 статьи 40 НК РФ).

Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы;

2) в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие пункт 2 статьи 20 НК РФ находится в системной связи с пунктом 12 статьи 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах статьи 40 НК РФ. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции).

В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (статья 431 ГК Российской Федерации). Кроме того, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки - лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 01.01.2001 "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, а также лиц, имеющих право давать обществу обязательные для него указания, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 81 Федерального закона от 01.01.2001 "Об акционерных обществах").

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 статьи 40 НК установлены основания для контроля цен сделки. Так, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Внимание!

Если доля такого участия составляет 20 процентов и менее, то указанные организации не могут быть признаны взаимозависимыми;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Внимание!

Такое подчинение может определяться как законодательными актами (государственная гражданская служба, военная служба, правоохранительная служба), так и уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Статьи 1ГК РФ определяют круг наследников по закону в порядке очередности.

В соответствии со статьей 14 СК РФ определено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии, т. е. родители и дети, дедушки, бабушки и внуки. Семейное законодательство регулирует отношения только между данными лицами.

На основании вышеизложенного к взаимозависимым лицам в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ могут быть отнесены только упомянутые в статье 14 СК РФ родственники. Определенные статьями 1144 и 1145 ГК РФ родственники, относящиеся к наследникам третьей и последующей очередей, для целей применения актов законодательства РФ о налогах и сборах могут быть признаны судом взаимозависимыми лицами по пункту 2 статьи 20 НК РФ.

Кроме того, СК РФ регулируются взаимоотношения только следующих категорий лиц, состоящих в отношениях свойства: отчима, мачехи, пасынка, падчерицы (статья 97 СК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 124 СК РФ усыновление или удочерение (далее - усыновление) является приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Согласно пункту 1 статьи 125 СК РФ усыновление производится судом по заявлению лиц (лица), желающих усыновить ребенка. Рассмотрение дел об установлении усыновления ребенка производится судом в порядке особого производства по правилам, предусмотренным гражданским процессуальным законодательством.

Согласно пункту 1 статьи 145 СК РФ опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей, в целях их содержания, воспитания и образования, а также для защиты их прав и интересов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ судебные органы также могут признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям.

Внимание!

В соответствии с пунктом 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" (далее - письмо N 71) сделан интересный для налогоплательщика вывод: "Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от установленных пунктом 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней".

Исходя из письма N 71 и на основании судебной практики, можно сделать вывод, что арбитражные суды, как правило, признают взаимозависимость лиц по пунктам 1 - 2 статьи 20 НК РФ в следующих случаях:

- между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи;

- между юридическим лицом и его руководителем (например, гражданин-покупатель является директором общества-продавца) (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А41/2162-01);

- между организацией и ее работниками (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-454/03-АК);

- между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А62-150/03).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы контроль за правильностью установления цен по сделкам вправе применять также по товарообменным (бартерным) операциям. Товарообменные (бартерные) операции оформляются договором мены (статья 567 ГК РФ) или иными договорами, условия которых предусматривают безвалютный обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами).

Внимание!

Отличительным признаком таких сделок выступает отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги). Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы контроль за правильностью установления цен по сделкам вправе применять также при совершении внешнеторговых сделок.

Актуальная проблема.

При применении этого основания контроля налоговых органов цены сделки ситуация осложняется тем, что понятия внешнеторговой сделки в НК РФ нет. Эти понятия раскрываются в Федеральном законе от 01.01.2001 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ). Так, под внешнеторговой бартерной сделкой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств. При этом под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Под внешней торговлей товарами этот Закон подразумевает импорт и (или) экспорт товаров. Следовательно, в случае с товарами контроль за ценой сделки будет правомерен, если договор предусматривает перемещение продукции через таможенную границу.

Пример.

Реализация на внутреннем рынке товаров, приобретенных у иностранных лиц, не носит характера внешнеторговой сделки (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N 56-480/03).

В соответствии с пунктом 1 статьи 33 Закона N 164-ФЗ внешняя торговля услугами осуществляется следующими способами:

1) с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;

2) с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;

3) на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;

4) на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;

5) российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

6) иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;

7) российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;

8) иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.

Таким образом, только по вышеперечисленным случаям налоговый орган может проверить правильность применения цен по сделкам.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы контроль за правильностью установления цен по сделкам вправе применять также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Актуальная проблема.

Исходя из положений этой нормы, отклонение рассчитывается как средневзвешенное значение цен, применяемых налогоплательщиком. Если налогоплательщик использует заниженные (или завышенные) цены и при этом соблюдает допустимые отклонения или совершает разовую сделку, то основание для контроля цены сделки отсутствует.

Понятие "непродолжительный период времени" НК РФ не определено, что вызывает много спорных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком.

Например, из пункта 5 письма N 71 можно сделать вывод, что непродолжительным периодом времени можно считать месяц.

Внимание!

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1/312 сообщает, что для определения расчетной цены акции организацией, в частности, может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Также в данном письме сообщается, что при определении стоимости чистых активов акционерных обществ, страховых организаций и кредитных организаций следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 01.01.2001.

В Порядке составления и представления формы отчетности 0409404 "Сведения об инвестициях уполномоченного банка и его клиентов-резидентов (кроме кредитных организаций) в ценные бумаги, выпущенные нерезидентами, и в уставный капитал (доли, паи) нерезидентов", утвержденном указанием ЦБ РФ от 01.01.2001 N 1376-У, установлено, что рыночная стоимость ценных бумаг, не котируемых на бирже или расчет биржевых котировок для которых невозможен, определяется методами, указанными в этом Порядке.

Таким образом, для установления рыночной стоимости ценных бумаг можно применять методы, установленные указанным Порядком.

Судебная практика.

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/ суд признал правомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль, поскольку налоговым органом правомерно определена стоимость доли в уставном капитале организации и доказано занижение налогоплательщиком суммы налога.

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 6272/08 указал, что не может быть основанным на нормах НК РФ вывод ФАС Московского округа, изложенный в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/, согласно которому примененный налоговым органом метод оценки сделки является единственно достоверным способом определения действительной стоимости доли участника (открытого акционерного общества) в обществе с ограниченной ответственностью, которая соответствует части стоимости чистых активов последнего, пропорциональной размеру доли участника.

Президиум ВАС РФ разъяснил, что в НК РФ отсутствуют положения, обязывающие плательщиков налога на прибыль при продаже доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью применять такой метод корректировки экономических показателей, влияющих на размер налогового обязательства, как увеличение налоговой базы по названному налогу исходя из стоимости чистых активов общества указанной организационно-правовой формы.

Существуют примеры решений нижестоящих арбитражных судов в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-3154/2005(19197-А27-35) суд принял решение, исходя из того, что принципы определения цены товаров для целей налогообложения, предусмотренные статьей 40 НК РФ, не распространяются на сделки по реализации имущественных прав.

Таким образом, налоговый орган вправе определить рыночную стоимость акций расчетным путем, также он должен обосновать в каждом конкретном случае применение такого метода. Учитывая позицию Президиума ВАС РФ по данному вопросу, организации необходимо доказать, что цена реализации доли соответствует действительной ее стоимости, либо доказать, что метод расчета рыночной цены доли, примененный налоговым органом, не может применяться в конкретном случае.

Внимание!

Пунктом 5 статьи 40 НК РФ установлено, что рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Согласно пункту 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутация на рынке, производитель и другие. Объем реализации товаров различными производителями не влияет на возможность признания товаров идентичными.

Если налогоплательщик является единственным производителем товара, т. е. на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, НК РФ допускает возможность при определении рыночной цены учитывать цены реализации однородных товаров - т. е. имеющих сходные характеристики и состоящих из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (пункт 7 статьи 40 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Пример.

В целях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (статья 269 НК РФ).

Необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 8 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ при этом определении рыночной цены налоговый орган должен учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Нормы, предусмотренные пунктом 3 статьи 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг должны применяться с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ "Налог на прибыль (доход) организаций" (пункт 14 статьи 40 НК РФ).

Внимание!

Исходя из положений пункта 1 статьи 40 НК РФ, бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанных сторонами сделки, рыночной возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена пунктами статьи 40 НК РФ.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговый орган должен использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1-1 указывает, что статьей 40 НК РФ предусмотрены и иные методы определения рыночной цены - метод цены последующей реализации и затратный метод. При невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, а при невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод. Иных методов и способов определения рыночной цены товара (работы, услуги), в частности с помощью информации из неофициальных источников, Минфин России не указывает.

Судебная практика.

Суды признают такие действия налоговых органов, которые при определении рыночной цены используют информацию из неофициальных источников, противоречащими налоговому законодательству (статья 40 НК РФ), а значит, вынесенное на основании подобного анализа решение нарушает права и законные интересы налогоплательщика, что служит основанием для его отмены (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-4808/2007(36285-А46-19) и от 01.01.2001 N Ф04-4809/2007(36308-А46-19), ФАС Московского округа от 01.01.2001, 19.01.2007 N КА-А40/).

Таким образом, вышесказанное позволяет сделать вывод о неправомерности использования налоговым органом при определении рыночной цены товара (работы, услуги) информации из неофициальных источников.

Официальная позиция.

Президиум ВАС России в Постановлении от 01.01.2001 N 11583/04 пояснил, что поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов этой же статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, т. е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Актуальная проблема.

Как и в случае с непродолжительным периодом времени, термин "официальные источники информации" нигде не определен. Арбитражные суды при рассмотрении споров в качестве официальных источников информации принимают справки бирж, органов статистики, заключения экспертов и др.

Пример.

Пункт 11 статьи 40 НК РФ не дает разъяснений относительно того, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах, однако не исключает возможности использования данных маркетингового исследования. Определение рыночной цены квартир независимой оценочной компанией, действующей на основании и в соответствии с выданной в установленном законом порядке лицензии на осуществление оценочной деятельности, не свидетельствует о нарушении требований вышеназванной нормы права.

В силу статьи 53 АПК РФ каждому заинтересованному лицу надлежит доказывать факты, обосновывающие его юридическую позицию. Налогоплательщиком документально не опровергнута достоверность определенных оценочной компанией рыночных цен на реализованные банком квартиры.

При таких обстоятельствах решение налогового органа соответствует действующему законодательству.

(Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/5888-01.)