Просто о сложном (стр. 27 )

Ответственность банков за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента установлена статьей 134 НК РФ.

Внимание!

В случае если общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, этот налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.

В соответствии с пунктом 7 статьи 76 НК РФ приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Новая редакция.

Согласно нормам НК РФ, действующим до 01.01.2009, решение о приостановлении операций в банке налогоплательщика действует до отмены этого решения, однако не предусматривается необходимость затрат времени на передачу решения в банк.

Минфин России разъяснил данную ситуацию и указал на то, что банки не наделены правом самостоятельно определять момент уведомления и расходные операции по счету не могут производиться банком до момента уведомления. Такая позиция содержится в письмах Минфина России от 01.01.2001 N /1-266, от 01.01.2001 N /1-150, от 01.01.2001 N /1-325, от 01.01.2001 N /1-365.

Законом N 224-ФЗ установлено, что приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Следовательно, как до, так и после 01.01.2009 действует порядок, при котором решение налогового органа о приостановлении операций в банке налогоплательщика-организации действует до получения банком такого решения, однако с 01.01.2009 данное положение прямо закреплено НК РФ.

Дата и время получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения. При направлении в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде дата и время его получения банком определяются в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно пункту 8 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога.

Новая редакция.

До 01.01.2009 приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке отменялось решением налогового органа после получения им документов, свидетельствующих о взыскании налога, не позднее одного следующего операционного дня, который мог быть меньше рабочего дня.

В соответствии с Законом N 224-ФЗ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога, пеней, штрафа.

Таким образом, с 01.01.2009 приостановление операций по счетам в случае представления в налоговый орган документов, свидетельствующих о взыскании налога, отменяется соответствующим решением налогового органа не позднее одного рабочего дня, следующего за днем получения соответствующих документов.

Внимание!

С 01.01.2009 в статью 76 НК РФ также введен пункт 9.1, согласно которому действие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке приостанавливается (решение отменяется) в случаях, предусмотренных данной статьей и федеральными законами.

До указанной даты в статье 76 НК РФ не предусмотрена отмена решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в случае признания судом недействительным такого решения.

На это также указывал Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1-484, в котором сообщается, что НК РФ не урегулирован вопрос об отмене решения о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке в случае признания арбитражным судом указанного решения недействительным.

Однако Минфин России указал на то, что налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. А согласно пункту 1 статьи 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Таким образом, учитывая выводы Минфина России, исполнение решения арбитражного суда является обязанностью налогового органа.

С 01.01.2009 решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке может отменяться в случаях, указанных в статье 76 НК РФ, а также установленных федеральными законами.

Таким образом, как до, так и после 01.01.2009 решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке может быть отменено, если арбитражным судом такое решение признано недействительным, однако с 01.01.2009 это прямо предусмотрено НК РФ.

Внимание!

С 01.01.2010 Закон N 224-ФЗ в статью 76 НК РФ вводится новый пункт 9.2, согласно которому в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

До 01.01.2010 ответственность за нарушение срока отмены такого решения не установлена.

Внимание!

Пунктом 10 статьи 76 НК РФ установлено, что банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа.

Внимание!

Таким образом, заявление о признании недействительным решения налогового органа о приостановлении операций по счетам может заявить только налогоплательщик и только налоговому органу. Такой вывод подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А//23).

В соответствии с пунктом 11 статьи 76 НК РФ правила, установленные данной статьей, применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банках налогового агента - организации и плательщика сбора - организации, по счетам в банках индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также по счетам в банках нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), - налогоплательщиков, налоговых агентов.

Статья 77. Арест имущества

Комментарий к статье 77

Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что арест является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Приказом МНС от 01.01.2001 N БГ-3-29/404 утверждены Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога (далее - Методические рекомендации).

В соответствии с пунктом 3 данных Методических рекомендаций под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент (должностные лица налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации) предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, рекомендуется понимать одно из нижеследующих оснований:

- наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в т. ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;

- наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;

- размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т. ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

- получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО России и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации скрыться;

- анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента от явки в налоговый орган, организацией-налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на счетах других юридических лиц;

- иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе:

- неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога; получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; несовпадение местонахождения имущества организации-должника с его юридическим адресом; руководитель организации-должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации; юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.

Внимание!

Отсутствие решения о взыскании налога является основанием для признания недействительным постановления о наложении ареста. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2537/03-АК и от 01.01.2001 N Ф09-3199/03-АК).

В соответствии с пунктом 2 статьи 77 НК РФ арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

В соответствии с положениями статьи 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Согласно пункту 3 статьи 77 НК РФ арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со статьей 47 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 77 НК РФ арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации.

Внимание!

Таким образом, каких-либо исключений из состава имущества законом не предусмотрено.

Согласно пункту 5 статьи 77 НК РФ аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 77 НК РФ решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.

Форма постановления налогового органа о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента приведена в приложении N 1 к Методическим рекомендациям.

В пункте 7 статьи 77 НК РФ установлено, что арест имущества налогоплательщика-организации производится с участием понятых.

В соответствии с пунктом 5 статьи 98 НК РФ понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.

Кроме того, орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику-организации (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества.

Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) разъясняются их права и обязанности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Пункт 8 статьи 77 НК РФ содержит запрет на проведение ареста имущества в ночное время, за исключением случаев, не терпящих отлагательств.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Внимание!

Исходя из положений статьи 8 Федерального закона от 01.01.2001 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", случаями, которые не терпят отлагательств (исключительными случаями) признаются ситуации, которые могут привести к совершению тяжкого или особо тяжкого преступления, или возникают при наличии данных о событиях и действиях (бездействии), создающих угрозу государственной, военной, экономической или экологической безопасности Российской Федерации, или возникают по заявлению отдельных лиц или с их согласия в письменной форме, отнесенные к представляющим угрозы жизни, здоровью, собственности, а также возникают в целях выявления, предупреждения, пресечения и раскрытия тяжкого или особо тяжкого преступления и целях выявления и установления лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших.

Внимание!

Пунктом 21 статьи 5 УПК РФ установлено, что ночным временем считается промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени. В статье 96 Трудового кодекса РФ также определено, что ночное время - это время с 22 часов до 6 часов.

В соответствии с пунктом 9 статьи 77 НК РФ должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику-организации (его представителю) перед арестом имущества следующие документы:

- решение о наложении ареста;

- санкцию прокурора;

- документы, удостоверяющие их полномочия.

Согласно пункту 10 статьи 77 НК РФ при производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В данном протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.

Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю).

Форма протокола ареста имущества приведена в приложении N 2 к Методическим рекомендациям.

Согласно пункту 11 статьи 77 НК РФ руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.

В соответствии с пунктом 12 статьи 77 НК РФ не допускается отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, за исключением случая, когда имеет место отчуждение имущества, производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест.

Ответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, предусмотрена статьей 125 НК РФ.

В соответствии с пунктом 13 статьи 77 НК РФ решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

В соответствии с пунктом 14 статьи 77 НК РФ правила статьи 77 НК РФ применяются также в отношении ареста имущества налогового агента - организации и плательщика сбора - организации.

Глава 12. ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ

ИЛИ ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ СУММ

Статья 78. Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа

Комментарий к статье 78

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Официальная позиция.

В Определении КС РФ от 01.01.2001 N 173-О указано, что положения статьи 78 НК РФ направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяют ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).

Определением от 01.01.2001 N 317-О КС РФ выразил правовую позицию в отношении зачета или возврата излишне уплаченного акциза. Так, по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), которое при этом относит налог на покупателя. В силу пунктов 1 и 2 статьи 198, а также абзаца 1 пункта 1 и абзаца 1 пункта 2 статьи 199 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизного товара соответствующую сумму акцизов с указанием в расчетных документах этой суммы отдельной строкой, причем данные суммы у налогоплательщика относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а у покупателя учитываются в стоимости приобретенного товара.

При этом законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза.

Таким образом, данные нормы статьи 78 НК РФ направлены на защиту прав налогоплательщиков.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 2046/04 установил, что т. к. зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее, а возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней, то по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что т. к. НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Данный абзац вступает в силу с 01.01.2008.

В соответствии с пунктом 2 статьи 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено статьей 78 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишне уплаченного (взысканного) налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Ранее действовавшая редакция предполагала срок в 1 месяц на уведомление налогоплательщика.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 7 статьи 45 НК РФ по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов.

Пунктом 4 статьи 78 НК РФ установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Кроме того, пунктом 4 статьи 78 НК РФ установлены новые сроки на принятие налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченного налога - десять дней.

Внимание!

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно (пункт 5 статьи 78 НК РФ).

В таком случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Данное положение не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Актуальная проблема.

Налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных налогов лишь в этом, указанном в пункте 5 статьи 78 НК РФ случае.

Пункт 4 статьи 78 НК РФ, а также сложившаяся судебная практика указывают на то, что возможность осуществления налоговым органом зачета излишне уплаченных налогов, пени и штрафов зависит от волеизъявления налогоплательщика, выраженного в форме заявления, направляемого в налоговый орган. Права на самостоятельное осуществление зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты налога, пени и штрафа налоговому органу не предоставлено (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2425/06-С2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А26-5857/2005-25).

Таким образом, при наличии переплаты налогов налогоплательщик самостоятельно решает, подлежит ли направлению имеющаяся переплата налогов и куда: на исполнение текущей обязанности по уплате налогов в тот же бюджет; на погашение недоимки по иным налогам или задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения или же данная сумма подлежит возврату налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Как установлено в пункте 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Официальная позиция.

Пленум ВАС России в пункте 22 Постановления от 01.01.2001 N 5 предписал судам исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

В соответствии с пунктом 8 статьи 78 НК РФ решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Пунктом 9 статьи 78 НК РФ установлен новый срок извещения налогоплательщика о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) - в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (вместо ранее действовавшего срока в две недели) <5>.

<5> Поправку в данную статью следует рассматривать в системной взаимосвязи со статьей 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).

Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

В соответствии с пунктом 10 статьи 78 НК РФ в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 настоящей статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 01.01.2001 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" под рефинансированием понимается кредитование Центральным банком Российской Федерации кредитных организаций.

В пункте 11 статьи 78 НК РФ закреплена норма, согласно которой, территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

В соответствии с пунктом 12 статьи 78 НК РФ в случае, если предусмотренные пунктом 10 данной статьи проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

Согласно пункту 13 статьи 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации. Данное положение повторяет норму, закрепленную в статье 75 Конституции, по которому денежной единицей в Российской Федерации является рубль.

Кроме того, в пункте 14 статьи 78 НК РФ установлено правило, по которому положения статьи 78 НК РФ в отношении возврата или зачета излишне уплаченных сумм государственной пошлины применяются с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ.

Статья 79. Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа

Комментарий к статье 79

Согласно пункту 1 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ.

Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.

Абзац 2 статьи 79 НК РФ в части, предусматривающей осуществление зачета (возврата) сумм излишне взысканных федеральных, региональных и местных налогов и сборов по соответствующим видам налогов и сборов, а также по соответствующим пеням и штрафам, вступил в силу с 01.01.2008.

Пунктом 2 статьи 79 НК РФ установлены новые сроки на принятие налоговым органом решения о возврате сумм излишне взысканного налога - десять дней (вместо ранее действовавшего срока в две недели).

До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат суммы излишне взысканного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 79 НК РФ заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

В случае, если установлен факт излишнего взыскания налога, налоговый орган принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога, а также начисленных в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 79 НК РФ, процентов на эту сумму.

В соответствии с пунктом 4 статьи 79 НК РФ налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факту излишне взысканного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Ранее действовавшая редакция предполагала срок в 1 месяц на уведомление налогоплательщика.