Просто о сложном (стр. 3 )

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А41/2622-08 признал неправомерным направление налогоплательщику требования об уплате в установленный срок НДС и пени, обоснованного ссылкой на письмо ГТК России от 01.01.2001 N 01-06/22880 "О взимании НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации" и тем, что задолженность по НДС образовалась в связи с предоставлением преференции при ввозе комплексов стоматологических в разукомплектованном виде.

Суд указал, что в нарушение требований пункта 1 статьи 4 НК РФ данным письмом определены дополнительные условия предоставления льготы по уплате НДС, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах. В подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ право на льготу по уплате НДС при ввозе на территорию Российской Федерации медицинской техники не поставлено в зависимость от комплектности изделия медицинской техники.

Статья 4. Нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах

Комментарий к статье 4

Пунктом 1 статьи 4 НК РФ определен перечень участников налоговых правоотношений, которые в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами:

- Правительство Российской Федерации;

- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов;

- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в области таможенного дела;

- органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации;

- исполнительные органы местного самоуправления.

Внимание!

В соответствии с пунктом 1 Положения о Минфине России, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 329, именно Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

Постановлением Правительства от 01.01.2001 N 437 Министерству экономического развития РФ предписано осуществлять функции по таможенно-тарифному регулированию.

Внимание!

Законодатель ввел в пункт 1 статьи 4 НК РФ две принципиально важные нормы.

1. Нормативные правовые акты, издаваемые вышеперечисленными участниками налоговых правоотношений, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

2. Нормативные правовые акты, могут издаваться только в случае прямого указания на это в законодательстве о налогах и сборах.

В совместном Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.01.2001 N 41/9 указано: "...решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 НК РФ органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах".

Внимание!

Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (далее - Правила) утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 1009.

Актуальная проблема.

В целях корректного правоприменения положений статьи 4 НК РФ необходимо определить, что следует понимать под нормативным правовым актом.

Согласно пункту 12 Постановления Пленума ВС РФ от 01.01.2001 N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие ГПК РФ" под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

Актуальная проблема.

Минфин России и налоговые органы ведут активную разъяснительную работу. Насколько справедливо утверждать, что письма разъяснительного характера можно рассматривать как нормативные правовые акты? <1>

<1> См. также комментарии к статьям 34.2, 111 НК РФ.

Внимание!

Письмом Минфина России от 01.01.2001 N /2-138 (далее - письмо N /2-138) до ФНС России была доведена информация о том, что положения писем Минфина России, изданных в соответствии с полномочиями, закрепленными за финансовым ведомством статьей 34.2 НК РФ, в которых выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Вышеуказанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Опубликованные письменные разъяснения Минфина России должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Однако при этом НК РФ введена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином России. С учетом вышеизложенного отмечается, что НК РФ не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что вышеуказанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России (см. также письмо ФНС России от 01.01.2001 N ШС-6-18/716@).

Общий вывод финансового ведомства состоит в следующем: "...письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами".

Кроме этого, в обоснование своей позиции специалисты Минфина России апеллируют к Постановлению ВАС РФ от 01.01.2001 N 12547/06 (по вопросу рассмотрения заявления о признании недействующими писем Минфина России от 01.01.2001 N /03-1625 и от 01.01.2001 N /09), в котором указано, что названные письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в оспариваемых письмах Минфина России положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Заметим, что ранее к аналогичным выводам приходил ВС РФ.

Судебная практика.

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик обратился в ВС РФ с требованием признать недействительными письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 01.01.2001 N /54 и письмо Минфина России от 01.01.2001 N /63. Напомним, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.

Позиция суда.

Суд определил: возвратить заявителю заявление об оспаривании письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 01.01.2001 N /54 и письма Минфина России от 01.01.2001 N /63 в связи с неподсудностью заявления ВС РФ. Суд в данном Определении указал, что оспариваемые заявителем письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 01.01.2001 N /54 является ответом на запрос.

(Определение ВС РФ от 01.01.2001 N ГКПИ05-1625.)

Внимание!

Арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданным территориальными налоговыми органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/802-03).

Ранее, в 2005 г., ВАС РФ придерживался по данному вопросу иной точки зрения.

В решении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 16141/04 "О признании недействующим письма МНС России от 01.01.2001 N 04-2-06/127" суд указал, что письмо МНС России от 01.01.2001 N 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом указано, что данное письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью.

Косвенные подтверждения того, что письма разъяснительного характера имеют признаки нормативного правового акта, изложены в информации Минюста России от 01.01.2001. Суть вопроса была следующей.

Минюст России осуществил проверку ФНС России по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов, не прошедших государственной регистрации.

В соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 7 Положения о Минюсте России, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 01.01.2001 N 1313, за Минюстом России закреплены следующие полномочия:

- по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.

Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.

Согласно пункту 10 Указа Президента Российской Федерации от 01.01.2001 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.

Сославшись на вышеназванный Указ, Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (с изменениями и дополнениями).

Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре - письма разъяснительного характера, а именно:

письмо ФНС России от 01.01.2001 N ММ-6-05/48@ "О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных";

письмо ФНС России от 01.01.2001 N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения";

письмо ФНС России от 01.01.2001 N ГВ-6-05/99@ "О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС";

письмо ФНС России от 01.01.2001 N ГВ-6-05/118@ "О применении главы 24 НК РФ".

Представляется, что письмо N /2-138 укрепило правовую позицию, состоящую в том, что письма Минфина России не имеют признаков нормативного правового акта.

В письме N /2-138 финансовое ведомство также обращает внимание на то, что позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений и возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени.

В связи с этим следует отметить, что поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, то они не подлежат обязательной публикации.

По мнению Минфина России, содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа.

Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляют в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

Из вышеизложенного можно сделать вывод: налогоплательщик может руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, размещенными на официальных сайтах Минфина России и ФНС России (www. *****, www. *****); разъяснения, размещенные в иных источниках информации, налогоплательщику следует критически оценивать.

Внимание!

В пункте 2 статьи 4 НК РФ закреплено, что федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Внимание!

В соответствии с пунктом 1 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 506, ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.

А в соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной таможенной службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 459, Федеральная таможенная служба (ФТС России) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями.

Положения пункта 2 статьи 4 НК РФ несут для налогоплательщика чрезвычайно важную практическую составляющую. Например, имеют место попытки налоговых органов отказать налогоплательщику в совершении в отношении его каких-либо действий, которые налоговые органы обязаны совершить, или даже привлечь налогоплательщика к ответственности за невыполнение требований, установленных внутриведомственным актом. На неправомерность таких действий указывает обильно сформировавшаяся судебная практика.

Судебная практика.

Пример N 1.

Суть дела.

Налогоплательщик направил в налоговый орган сообщение об открытии счета в банке. Данное сообщение было получено налоговым органом и возвращено налогоплательщику письмом для его переоформления по форме, установленной Приказом МНС РФ от 01.01.2001 N САЭ-3-09/255@, с указанием на изменение формы сообщения. Повторно сообщение об открытии счета было направлено налогоплательщиком за пределами 10-дневного срока сообщения об открытии счета, установленного пунктом 2 статьи 23 НК РФ. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ.

Позиция суда.

Пунктом 2 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов.

В силу статьи 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Обязанность, установленная пунктом 2 статьи 23 НК РФ, по представлению в налоговый орган по месту учета информации об открытии счета налогоплательщиком выполнена надлежащим образом в установленный законодательством срок.

Однако данное сообщение в нарушение представленных НК РФ полномочий налоговым органом было возвращено, а дата его первоначальной подачи при определении срока исполнения обязанности неправомерно не учтена. При таких обстоятельствах судом первой и апелляционной инстанций сделан вывод о том, что налогоплательщик надлежащим образом в срок исполнил обязанность, предусмотренную пунктом 2 статьи 23 НК РФ, и у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной статьей 118 НК РФ.

Довод кассационной жалобы о том, что подача сообщения неустановленной формы не влечет признания обязанности, установленной пунктом 2 статьи 23 НК РФ, исполненной, не может служить основанием к отмене судебных актов.

Применение налогоплательщиком формы сообщения, устаревшей на день его подачи, не соответствует требованиям ведомственных нормативных актов, но не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 118 НК РФ, учитывая, что положениями статей 23, 118 НК РФ не установлены требования к форме сообщений об открытии счета. Кроме того, при наличии у налогового органа сведений о налогоплательщике, включая ИНН, возможно установить номер ОГРН с целью внесения записей в ЕГРЮЛ.

Ссылка в жалобе на подпункт 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ несостоятельна, поскольку вышеназванным Приказом МНС России утверждены лишь рекомендуемые формы, а статьями 23, 118 НК РФ не установлены требования к форме сообщений.

(Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/9440-05.)

Пример N 2.

Суть дела.

Налогоплательщик открыл расчетный счет в банке, о чем налогоплательщиком было сообщено налоговому органу путем направления датированного заказного письма с уведомлением о вручении. Налоговый орган письмом возвратил сообщение налогоплательщика, сославшись на представление сообщения не по форме, утвержденной Приказом МНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-09/*****@***Повторно сообщение об открытии расчетного счета было направлено налогоплательщиком и получено налоговым органом за пределами 10-дневного срока сообщения об открытии счета, установленного пунктом 2 статьи 23 НК РФ. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 23 НК РФ, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок.

Согласно статье 118 НК РФ, нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Налогоплательщик надлежащим образом и в сроки, установленные налоговым законодательством, исполнил обязанность по сообщению в налоговый орган об открытии расчетного счета. Представление сообщения по форме, не соответствующей форме, утвержденной Приказом МНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-09/255@, не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.

(Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/.)

Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

Комментарий к статье 5

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ.

Внимание!

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 01.01.2001 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (далее - Закон N 5-ФЗ) федеральные конституционные законы, федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение семи дней после дня их подписания Президентом Российской Федерации.

Статьей 4 Закона N 5-ФЗ установлено, что официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в:

- "Парламентской газете";

- "Российской газете";

- Собрании законодательства Российской Федерации.

Внимание!

Если акт законодательства о налогах опубликован и в Собрании законодательства, и в "Российской газете", необходимо выбрать один из источников, по дате которого и определить момент вступления в силу нормативного акта.

В случае, если дата "Российской газеты" позже, чем дата Собрания законодательства, однозначно определить реальную дату вступления закона в силу затруднительно.

На практике существует две линии поведения, которые может выбрать налогоплательщик в подобной ситуации.

Первая точка зрения заключается в том, что датой официальной публикации в этом случае не может являться дата публикации в журнале "Собрание законодательства".

КС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 17-П сформулировал следующую правовую позицию: день, которым датируется выпуск Собрания законодательства Российской Федерации, не может считаться днем его обнародования. Указанная дата совпадает с датой подписания издания в печать и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.

Федеральная таможенная служба, сообщая о вступлении в силу Постановления Правительства РФ от 01.01.2001 N 202, которое опубликовано в Собрании законодательства раньше, чем в "Российской газете", прямо указывает, что оно официально опубликовано 12 апреля 2005 года в газете "Российская газета" N 74 и вступает в силу с 12 мая 2005 года (телетайпограмма ФТС РФ от 01.01.2001 N ТФ-837).

Аналогичный подход применил Пленум ВАС РФ, разъяснив, что пункт 3 статьи 231 Федерального закона от 01.01.2001 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" вступил в силу с 02.11.2002 (Постановление Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 4). Указанный пункт должен был вступить в силу со дня официального опубликования. Закон был опубликован в Собрании законодательства 28.10.2002, в "Российской газете" - 02.11.2002 <2>.

<2> Следует отметить, что ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф03-А59/04-2/1704 пришел к выводу, что Федеральный закон от 01.01.2001 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" впервые официально опубликован в "Российской газете" 10.06.2003 и подлежит введению в действие не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, т. е. с 10.07.2003 (Постановление ФАС). При этом указанный Закон был опубликован и в Собрании законодательства - 09.06.2003.

Внимание!

Первая точка зрения заключается в том, что первым официальным опубликованием нормативного акта должен признаваться тот источник, который имеет наиболее раннюю дату. Следовательно, если дата Собрания законодательства более ранняя, чем дата "Российской газеты", то и нужно определять первую публикацию по Собранию законодательства <3>.

<3> ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А74-3716/04-Ф02-2008/05-С2 разъяснил, что Федеральный закон от 01.01.2001 N 5-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об акционерных обществах" был официально опубликован 15.03.2004 в Собрании законодательства и с этой даты вступил в силу (Постановление). В "Российской газете" Закон был опубликован 17.03.2004.

Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Новая редакция.

Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, а также акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.

Данное правило установлено Законом N 224-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.10.2008.

Согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Пример.

НК РФ до 01.01.2007 не предусматривал порядка пересчета пеней в случае подачи налогоплательщиком в налоговый орган заявления об исправлении ошибок, допущенных им при оформлении поручения на уплату налога (основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус налогоплательщика).

Согласно пункту 7 статьи 45 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ в случае, если ошибка в оформлении поручения на перечисление налога (основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус налогоплательщика) не повлекла неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налоговый орган на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая сверка расчетов проводилась, принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства и осуществляет перерасчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Закон N 137-ФЗ вступил в силу с 01.01.2007, за исключением положений, для которых установлены иные сроки вступления в силу. Положения НК РФ в редакции данного Федерального закона применяются к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006, если иное не предусмотрено этим Федеральным законом.

Положение пункта 7 статьи 45 НК РФ о пересчете пеней при уточнении платежа дополнительно гарантирует защиту прав налогоплательщика, следовательно, в соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ оно имеет обратную силу.

Поскольку поставленные в письме вопросы касаются правоприменительной практики, то за получением разъяснений по конкретной ситуации вам следует обратиться в ФНС России.

В пункте 4 статьи 5 НК РФ закреплено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Пример.

Согласно пункту 7 статьи 346.29 НК РФ значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном Кодексом порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году.

Принятые в течение календарного года нормативные правовые акты представительных органов муниципальных районов, городских округов, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, предусматривающие положения о снижении действующих значений корректирующего коэффициента К2 с начала данного календарного года, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Пример.

В соответствии с пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ) налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5 статьи 284 НК РФ.

Законом N 224-ФЗ в данный пункт внесены изменения, согласно которым налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20 процентов (кроме случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5 ст. 284 НК РФ).

Таким образом, Законом N 224-ФЗ снижен размер налоговой ставки по налогу на прибыль. Данные положения вступают в силу с 01.01.2009 (пункт 1 статьи 9 Закона N 224-ФЗ).

При этом величина налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ (пункт 1 статьи 286 НК РФ). В свою очередь, согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Также пунктом 1 статьи 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Пунктом 1 статьи 55 НК РФ установлено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.