Просто о сложном (стр. 49 )

Следует отметить, что приведенные Постановления приняты до издания ФНС России Приказов N САЭ-3-06/829@ (вступил в силу 23.02.2007) и N ММ-3-06/178@ (вступил в силу 15.06.2007), когда порядок представления банками справок по операциям и счетам организаций определен не был, и именно этим объясняется отсутствие единой позиции по данному вопросу в судебной практике.

Таким образом, в случае отказа банка представить указанную информацию налоговому органу по запросу, оформленному в соответствии с Приказом N САЭ-3-06/829@, в отношении банка наступает ответственность по статье 135.1 НК РФ.

Статья 136. Порядок взыскания с банков штрафов и пеней

Комментарий к статье 136

В соответствии с частью 1 статьи 136 НК РФ штрафы, указанные в статьях , взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному НК РФ порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения.

Учитывая данную норму, нарушения, предусмотренные главой 18 НК РФ, не являются налоговыми правонарушениями, которые предусмотрены главой 16 НК РФ.

Однако такое толкование статьи 136 НК РФ не означает, что в случае наличия в действиях банка состава налогового правонарушения, установленного в главе 16 НК РФ, банк не подлежит налоговой ответственности.

Внимание!

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 60 НК РФ при невозможности исполнения поручения налогоплательщика или поручения налогового органа в срок, установленный НК РФ, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Центрального банка РФ, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа - в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленных подразделений).

Согласно пункту 4 статьи 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.

Главой 18 НК РФ, устанавливающей ответственность за нарушение банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, не определена ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности, которая предусмотрена пунктом 3.1 статьи 60 НК РФ.

Однако статьей 129.1 главы 16 НК РФ предусмотрено взыскание штрафа за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу. К указанным лицам могут быть отнесены и банки, не выполнившие обязанность, предусмотренную пунктом 3.1 статьи 60 НК РФ.

Раздел VII. ОБЖАЛОВАНИЕ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

Глава 19. ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

Статья 137. Право на обжалование

Комментарий к статье 137

В части 1 статьи 137 НК РФ установлено, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Официальная позиция.

КС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 17-П указывает, что по смыслу статьи 46 Конституции и корреспондирующих с ней положений статей 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, пункта 2 и подпункта "а" пункта 3 статьи 2 и пункта 6 статьи 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении от 01.01.2001 N 4-П КС РФ отмечает, что согласно Конституции это право не может быть ограничено. Допустимые ограничения конституционных прав в соответствии со статьей 55 (часть 3) Конституции могут быть введены законодателем только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Право на судебную защиту ни в каком случае не может вступить в противоречие с данными целями и, следовательно, не подлежит ограничению. Именно поэтому право на судебную защиту отнесено согласно статье 56 (часть 3) Конституции к таким правам и свободам, которые не могут быть ограничены ни при каких обстоятельствах.

Пленум ВАС РФ в пункте 48 Постановления от 01.01.2001 N 5 разъяснил, что статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа.

При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в статье 100 НК РФ.

При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

В соответствии с частью 2 статьи 137 НК РФ нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Официальная позиция.

В пункте 3 Определения КС РФ от 01.01.2001 N 418-О указано, что в соответствии с НК РФ налогоплательщик, полагающий, что его права нарушены актом налогового органа, в том числе актом ненормативного характера, действиями или бездействием их должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; при этом судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (статьи 137 и 138).

В Определении от 01.01.2001 КС РФ указал, что этот пункт, рассматриваемый во взаимосвязи со статьями 137 и 138 НК РФ, не препятствует обжалованию в судебном порядке актов МНС России, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам; при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции.

Внимание!

В соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе ненормативных) налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (часть 4 статьи 198 АПК РФ).

Данная норма является императивной. Восстановление пропущенного срока законодатель ставит в зависимость от наличия уважительной причины.

В статье 117 АПК РФ установлено, что процессуальный срок подлежит восстановлению по ходатайству лица, участвующего в деле, если иное не предусмотрено АПК РФ.

КС РФ в Определении N 367-О от 01.01.2001 разъяснил, что установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока в силу соответствующих норм АПК РФ не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, то есть в судебном заседании. Заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и, если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом.

Согласно пункту 1 статьи 115 АПК РФ лица, участвующие в деле, утрачивают право на совершение процессуальных действий с истечением процессуальных сроков, установленных данным Кодексом, или иным федеральным законом, либо арбитражным судом.

Пропуск трехмесячного срока на обжалование решения налогового органа является самостоятельным основанием для отказа в иске.

Внимание!

МНС России в письме от 01.01.2001 N ВП-6-18/691@ "Об обжаловании актов налоговых органов" обратило внимание, что обжалуемым актом налогового органа является его решение, а не акт налоговой проверки, который налоговый орган составляет по результатам налоговой проверки в соответствии с п. 1 статьи 100 НК РФ.

В связи с этим предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 140 НК РФ право вышестоящего налогового органа отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку по результатам рассмотрения жалобы указывает на обязанность вышестоящего налогового органа отменить именно решение нижестоящего налогового органа.

При этом решение нижестоящего налогового органа отменяется в полном объеме, т. к. НК РФ не предусмотрено возможности отмены решения в какой-либо части.

В случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может воспользоваться подпунктом 4 пункта 2 статьи 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части.

Статья 138. Порядок обжалования

Комментарий к статье 138

В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 НК РФ.

Официальная позиция.

Пленум ВАС РФ в пункте 48 Постановления от 01.01.2001 N 5 (далее - Постановление ВАС РФ N 5) разъяснил, что статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа.

При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в статье 100 НК РФ.

При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 7445/05 (далее - Постановление Президиума ВАС N 7445/05) разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

Кроме того, в пункте 48 Постановления ВАС РФ N 5 было установлено, что налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Внимание!

Пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, который применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009, установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Согласно статье 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

В соответствии с частью 3 статьи 191 АПК РФ также установлено, что дела об оспаривании нормативных правовых актов рассматриваются в арбитражном суде, если их рассмотрение в соответствии с федеральным законом отнесено к компетенции арбитражных судов.

Официальная позиция.

В Постановлении Президиума ВАС N 7445/05 указано, что в силу пункта 2 статьи 138 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели вправе оспаривать в арбитражном суде нормативные правовые акты налоговых органов. Согласно пункту 3 статьи 9 НК РФ налоговыми органами являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе (далее - Положение), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, является Федеральная налоговая служба (ФНС России).

Согласно пункту 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня составляют единую централизованную систему налоговых органов.

Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС N 7445/05 обращено внимание на то, что в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 193 АПК РФ в заявлении о признании нормативного правового акта недействующим должны быть, в частности, указаны права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушаются этим оспариваемым актом или его отдельными положениями. Обязательное же требование обоснования того, в чем именно заключается это нарушение, НК РФ не предусмотрено.

В пункте 49 Постановления N 5 разъяснено, что при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. В данном случае следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу неизвестно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие).

Таким образом, суд вправе, при наличии к тому оснований, руководствуясь правилами статьи 47 АПК РФ, предусматривающими замену ненадлежащего ответчика, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

В соответствии со статьей 245 ГПК суд общей юрисдикции рассматривает дела, возникающие из публичных правоотношений и отнесенные федеральным законом к ведению такого суда.

Согласно пункту 2 статьи 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Пример.

Законность решения налогового органа о привлечении лица, имеющего статус адвоката, за нарушение налогового законодательства должна быть проверена судом по нормам НК РФ в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством.

Внимание!

Следует отличать, что требования физических лиц - учредителей (участников) о признании незаконными решений налоговых органов о государственной регистрации изменений в сведения о юридическом лице (ОАО, ЗАО, ООО, ОДО) основаны на участии в хозяйственных обществах и вытекают из предпринимательской деятельности. Такие требования подлежат рассмотрению в арбитражном суде, при этом положения пункта 2 статьи 138 НК РФ не применяются, т. к. налоговые правоотношения в подобных ситуациях отсутствуют.

Судебная практика.

Пример.

Суть дела.

Физическое лицо обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решений налогового органа о внесении записей в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) об изменениях сведений о юридическом лице - обществе с ограниченной ответственностью и сведений о его участниках, связанных с внесением изменений в учредительные документы.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено другое физическое лицо.

Как считает третье лицо, заявитель обратился в суд с требованием о признании незаконным ненормативного акта налогового органа, а возникший спор не носит экономического характера и не связан с предпринимательской или иной деятельностью заявителя, поэтому в соответствии с требованиями абзаца 2 пункта 2 статьи 138 НК РФ данный спор подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции.

Позиция суда.

Заявитель, обращаясь в арбитражный суд, указал, что является единственным участником ООО, поскольку ему принадлежит доля в уставном капитале общества в размере 100 процентов. Данный факт он подтверждает договором купли-продажи, свидетельствами о внесении записей в ЕГРЮЛ. Однако согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) единственным участником общества, обладающим 100% уставного капитала, является третье лицо.

Полагая, что основанием для внесения записей в ЕГРЮЛ является в том числе решение о внесении изменений в учредительные документы юридического лица, а такового он как единственный участник общества не принимал, заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решений налоговых органов о внесении изменений в ЕГРЮЛ.

В соответствии со статьей 27 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности.

Арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием организаций, являющихся юридическими лицами, граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке (далее - индивидуальные предприниматели), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами, - с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, образований, не имеющих статуса юридического лица, и граждан, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя (часть 2 статьи 27).

В силу пункта 4 части первой, части второй статьи 33 АПК РФ арбитражные суды рассматривают споры между участниками хозяйственных обществ, вытекающие из предпринимательской или иной экономической деятельности этих обществ, за исключением трудовых споров, независимо от того, являются ли участниками правоотношений, из которых возникли спор или требование, граждане или юридические лица.

Требования заявителя связаны с деятельностью общества и с осуществлением прав заявителя как участника общества.

Участие гражданина в деятельности хозяйственного общества, являясь способом предпринимательской деятельности, избранным гражданином, не может не затрагивать сферы предпринимательской и иной экономической деятельности самого общества, участником которого он является.

В данном случае заявленное требование о признании незаконными решений налогового органа о государственной регистрации изменений в сведения о юридическом лице основано на участии в хозяйственном обществе заявителя - участника общества и вытекает из предпринимательской деятельности общества.

При таких обстоятельствах прекращение производства по делу неправомерно.

Возникший спор подведомствен арбитражному суду и подлежит рассмотрению по существу в суде первой инстанции.

С учетом изложенного доводы третьего лица со ссылкой на положения пункта 2 статьи 138 НК РФ о подведомственности данного спора суду общей юрисдикции не могут быть приняты во внимание как несостоятельные в правовом отношении и не основанные на фактических обстоятельствах дела.

(По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/05-28-Ф02-2707/06-С1.)

Пунктом 3 статьи 138 НК РФ установлено, что в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Внимание!

Согласно пункту 1 статьи 90 АПК РФ арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, а в случаях, предусмотренных АПК РФ, и иного лица может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (обеспечительные меры).

В соответствии с пунктом 2 статьи 90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за пределами РФ, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.

Пунктом 1 статьи 91 АПК РФ предусмотрены следующие обеспечительные меры:

- наложение ареста на денежные средства или иное имущество, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или других лиц;

- запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора;

- возложение на ответчика обязанности совершить определенные действия в целях предотвращения порчи, ухудшения состояния спорного имущества;

- передача спорного имущества на хранение истцу или другому лицу;

- приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке;

- приостановление реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении имущества от ареста.

Арбитражным судом могут быть приняты иные обеспечительные меры, а также одновременно может быть принято несколько обеспечительных мер.

Судебная практика.

Согласно части 3 статьи 199 АПК РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.

Президиум ВАС РФ в пункте 1 информационного письма от 01.01.2001 N 83 отметил, что в главе 24 АПК РФ не установлены особенности рассмотрения ходатайств о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения, в связи с чем в указанном случае необходимо учитывать соответствующие положения главы 8 АПК РФ, в том числе об основаниях обеспечительных мер и о порядке рассмотрения заявления об обеспечении иска.

Из пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 55 следует, что арбитражный суд принимает меры, предусмотренные главой 8 АПК РФ, для обеспечения прав и интересов заявителя имущественного или неимущественного характера в целях предупреждения причинения материального либо нематериального вреда в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Требования о применении обеспечительных мер могут быть обусловлены как действиями частных лиц (требование о признании решения органа управления юридического лица недействительным, требование о признании сделки недействительной и т. д.), так и публичных субъектов (требование о признании незаконными решений, действий (бездействия) государственных, муниципальных, иных органов и т. д.).

В пункте 29 указанного Постановления Президиум ВАС РФ отметил, что по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого ненормативного правового акта, решения государственного органа, органа местного самоуправления, иных органов, должностных лиц в соответствии с частью 3 статьи 199 АПК РФ. В силу части 1 статьи 197 АПК РФ применение таких мер осуществляется в порядке, определенном главой 8 АПК РФ, с учетом особенностей производства по делам, возникающим из административных правоотношений. Соответственно, приостановление действия оспариваемого акта или решения допустимо только при наличии оснований, предусмотренных частью 2 статьи 90 АПК РФ.

Приостановление акта, решения государственного или иного органа, должностного лица не влечет их недействительности. Под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения согласно части 3 статьи 199 АПК РФ в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения действий, предусмотренных данным актом, решением.

Как указывает судебная практика, суд может в качестве обеспечительной меры принять решение о приостановлении взыскания налога по оспариваемому налогоплательщиком решению налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001, 12.03.2007 N КА-А40/1272-07, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-416/07-С2, ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А35-2406/08-С21).

Внимание!

Исходя из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 01.01.2001 N 390-О, обеспечительные меры в административном судопроизводстве, осуществляемом арбитражным судом, не носят дискриминационного характера по отношению к какой-либо стороне в процессе; их применение осуществляется в рамках дискреционных полномочий арбитражного суда и на основании принципов состязательности и процессуального равноправия сторон.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/07-С36 удовлетворил ходатайство налогоплательщика - индивидуального предпринимателя о приостановлении действия ненормативных актов налоговых органов, поданное одновременно с заявлением о признании недействительными этих актов, до рассмотрения дела по существу. Как указал суд, анализ возможности совершения налоговым органом действий по бесспорному взысканию денежных средств на основании оспоренных ненормативных актов, в том числе путем обращения взыскания на денежные средства и имущество предпринимателя на основании статейНК РФ и невозможности принятия судебного решения по делу до истечения предоставленного налогоплательщику срока для добровольной уплаты налога, пени и штрафа, давал суду основание для вывода о необходимости применения обеспечительных мер с тем, чтобы предотвратить негативные для налогоплательщика последствия и исключить затруднения в восстановлении его нарушенных прав в случае удовлетворения его требований.

Судом указано на восстановление возможных потерь бюджета в связи с приостановлением действия оспоренных ненормативных актов путем взыскания возросшей суммы пени в случае отказа в удовлетворении требований налогоплательщика.

В Постановлении от 01.01.2001 N А/07-С36 ФАС Поволжского округа также удовлетворил ходатайство налогоплательщика о принятии обеспечительных мер, исходя из возможности взыскания налоговым органом доначисленных сумм налогов, пеней и штрафа на основании статейНК РФ в бесспорном порядке, в т. ч. путем обращения взыскания на имущество заявителя, что, по мнению суда, могло бы существенно затруднить восстановление его нарушенных прав в случае удовлетворения заявленных требований и причинить ущерб.

Суд указал, что доначисленная сумма налога для налогоплательщика является значительной и взыскание этой суммы может парализовать его хозяйственную деятельность.

Внимание!

Ранее МНС России в пункте 5 письма от 01.01.2001 N ВП-6-18/274@ выражало мнение о том, что решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке статьи 141 НК РФ должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

В соответствии с пунктом 2 статьи 141 НК РФ, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу

Комментарий к статье 139

В соответствии с пунктом 1 статьи 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Приказом МНС России от 01.01.2001 N БГ-3-14/290 (далее - Приказ N БГ-3-14/290) утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке (далее - Регламент). Пунктом 5.1 Регламента установлена следующая подведомственность рассмотрения жалоб:

на акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом;

на действия или бездействие должностных лиц налогового органа жалоба рассматривается вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;

на действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом.

Согласно пункту 2 статьи 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Официальная позиция.

КС РФ в пункте 3 Определения КС РФ от 01.01.2001 N 367-О указал, что само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока в силу соответствующих норм АПК РФ не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, - вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т. е. в судебном заседании. Заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом (часть 4 статьи 198 АПК РФ).

Абзацем 2 пункта 2 статьи 139 НК РФ также установлено, что в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Внимание!

Пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ установлено, что порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями НК РФ, с учетом положений, установленных статьей 101.2 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1-323 разъяснил, что в НК РФ не содержится требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.

Одновременно Минфин России обратил внимание на то, что Приказ N БГ-3-14/290 был принят до включения в НК РФ соответствующей процедуры апелляционного обжалования.

Таким образом, обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы НК РФ и каким-либо иным документом, по мнению Минфина России, не предусмотрена.

В соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения <8>.

<8> Напомним, что согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.