Просто о сложном (стр. 1 )

Просто о сложном

ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРОСТО О СЛОЖНОМ

(с учетом изменений, внесенных

Федеральным законом от 01.01.2001 N 224-ФЗ

и вступивших в силу с 1-го января 2009 г.)

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 1 августа 2009 года

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ

Информация об авторе:

Консультант Департамента организации составления и исполнения федерального бюджета Минфина России, специалист по законодательству о налогах и сборах.

Окончил экономический факультет Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, а также юридический факультет Международного института экономики и права.

С 2001 г. работает в системе налоговых и финансовых органов - занимался проведением выездных налоговых проверок юридических лиц, вопросами анализа и планирования налоговых поступлений, совершенствованием норм налогового и бюджетного законодательства.

Автор более 1000 публикаций по вопросам законодательства о налогах и сборах, в том числе более 20 книг.

ВВЕДЕНИЕ

Уважаемый читатель!

Первая часть Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была принята более десяти лет назад и вступила в силу с 1-го января 1999 г. За этот период в первую часть НК РФ поправки вносились более тридцати раз. Предлагаемый автором Комментарий к первой части НК РФ учитывает все последние изменения, внесенные в первую часть НК РФ, в том числе положения Федерального закона от 01.01.2001 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ), вступившие в силу с 01.01.2009.

Важность положений первой части НК РФ для налогоплательщиков трудно переоценить. Именно в первой части НК РФ закреплен перечень действующих в РФ налогов и сборов, установлены определения базовых понятий налогового права, определены права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, предусмотрены виды налоговой ответственности и закрытый перечень налоговых правонарушений, установлены процедуры возврата и зачета налогов и сборов, определены все возможные формы налогового контроля, а также разъяснены способы обжалования действий и решений налоговых органов.

Невозможно уплатить ни один из налогов, не обращаясь к положениям части первой НК РФ.

При этом в силу неоднозначности многих положений НК РФ, сложностей налоговых правоотношений, а также постоянного изменения действующего налогового законодательства непросто разобраться в тонкостях применения норм части первой НК РФ на практике.

Данный Комментарий призван разъяснить порядок применения всех положений первой части НК РФ на конкретных практических ситуациях.

Прежде всего автор ставил перед собой задачу практической направленности Комментария: положения первой части НК РФ, отдельные ее нормы иллюстрируются автором на как можно большем количестве примеров. Приводится позиция Минфина России и налоговых органов в отношении порядка правоприменения тех или иных норм. Особое внимание автор уделяет арбитражной практике по налоговым спорам, так как именно на систему арбитражных судов ложится необходимость практического разрешения несовершенства отдельных статей НК РФ.

Комментарий к каждой статье автономен, поэтому читать Комментарий можно выборочно, на каких-то статьях останавливаясь, а какие-то пропуская. Комментарий принципиально отличается от аналогичной литературы, прежде всего подачей и структурой материала, доступным языком.

Для облегчения восприятия текста автор выделяет смысловые моменты Комментария значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная практика".

Кроме этого, значком "Новая редакция" автор выделяет принципиальные нововведения в первую часть НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2009.

Обращу внимание читателя на два принципиальных момента:

- при использовании материалов судебной практики и официальной переписки нормы НК РФ и иных нормативных правовых актов приводятся в редакции, действующей на дату принятия соответствующего акта;

- учитывая автономность Комментария к каждой статье части первой НК РФ, сокращенные наименования правовых актов приводятся применительно к каждой статье.

Кроме этого, отмечу, что Комментарий готовился таким образом, чтобы читатель мог отследить суть изменений, внесенных Законом N 224-ФЗ.

Автор надеется, что предлагаемый Комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию Комментария (*****@***ru).

Автор,

консультант Минфина России

Принятые сокращения

Полное наименование	Сокращенное наименование
Конституция Российской Федерации	Конституция
Налоговый кодекс Российской Федерации	НК РФ
Гражданский кодекс Российской Федерации	ГК РФ
Бюджетный кодекс Российской Федерации	БК РФ
Трудовой кодекс Российской Федерации	Трудовой кодекс
Таможенный кодекс Российской Федерации	ТК РФ
Министерство финансов Российской Федерации	Минфин России
Федеральная налоговая служба	ФНС России
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам	МНС России
Управление Федеральной налоговой службы (Министерства по налогам и сборам) по г. Москве	Управление ФНС России (МНС России) по г. Москве
Пенсионный фонд Российской Федерации	ПФ РФ
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	ФФОМС
Фонд социального страхования Российской Федерации	ФСС
Территориальный фонд обязательного медицинского страхования	ТФОМС
Конституционный Суд Российской Федерации	КС РФ
Верховный Суд Российской Федерации	ВС РФ
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации	ВАС РФ
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа	ФАС Волго-Вятского округа
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа	ФАС Восточно-Сибирского округа
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа	ФАС Дальневосточного округа
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа	ФАС Западно-Сибирского округа
Федеральный арбитражный суд Московского округа	ФАС Московского округа
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа	ФАС Поволжского округа
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа	ФАС Северо-Западного округа
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа	ФАС Северо-Кавказского округа
Федеральный арбитражный суд Уральского округа	ФАС Уральского округа
Федеральный закон от 01.01.2001 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"	Закон N 224-ФЗ

31 июля 1998 года N 146-ФЗ

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ЧАСТЬ ПЕРВАЯ

(в ред. Федеральных законов от 01.01.2001 N 154-ФЗ,

от 01.01.2001 N 13-ФЗ, от 01.01.2001 N 118-ФЗ

(ред. 24.03.2001), от 01.01.2001 N 180-ФЗ,

от 01.01.2001 N 190-ФЗ, от 01.01.2001 N 196-ФЗ,

Таможенного кодекса РФ от 01.01.2001 N 61-ФЗ,

Федеральных законов от 01.01.2001 N 65-ФЗ,

от 01.01.2001 N 86-ФЗ, от 01.01.2001 N 104-ФЗ,

от 01.01.2001 N 185-ФЗ, от 01.01.2001 N 58-ФЗ,

от 01.01.2001 N 95-ФЗ, от 01.01.2001 N 127-ФЗ,

от 01.01.2001 N 78-ФЗ, от 01.01.2001 N 137-ФЗ,

от 01.01.2001 N 19-ФЗ, от 01.01.2001 N 137-ФЗ,

от 01.01.2001 N 265-ФЗ, от 01.01.2001 N 268-ФЗ,

от 01.01.2001 N 64-ФЗ, от 01.01.2001 N 83-ФЗ,

от 01.01.2001 N 84-ФЗ, от 01.01.2001 N 103-ФЗ,

от 01.01.2001 N 108-ФЗ, от 01.01.2001 N 160-ФЗ,

от 01.01.2001 N 205-ФЗ, от 01.01.2001 N 224-ФЗ,

с изм., внесенными Федеральными законами от 01.01.2001

N 51-ФЗ, от 01.01.2001 N 147-ФЗ (ред. 09.07.2002),

Определением Конституционного Суда РФ от

06.12.2001 N 257-О,

Постановлением Конституционного Суда РФ

от 01.01.2001 N 5-П)

Раздел I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Глава 1. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О НАЛОГАХ И СБОРАХ И ИНЫЕ

НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Статья 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах

Комментарий к статье 1

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В пункте 2 статьи 1 НК РФ закреплено, что НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Таким образом, пункт 2 статьи 1 НК РФ закрепляет перечень вопросов, подлежащих регулированию НК РФ. Нормы, содержащиеся в пункте 2 статьи 1 НК РФ, основаны на части 3 статьи 75 Конституции, в соответствии с которой система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 1 НК РФ действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ.

Пунктом 4 статьи 1 НК РФ установлено, что законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 1 НК РФ нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

В пункте 6 статьи 1 НК РФ содержится "техническая" норма, в соответствии с которой указанные в статье 1 НК РФ законы и другие нормативные правовые акты именуются в тексте НК РФ "законодательство о налогах и сборах".

Актуальная проблема.

Автор отмечает, что положения, содержащиеся в статье 1 НК РФ, безусловно неся большую теоретическую нагрузку, имеют сугубо практическое значение.

Устанавливая в статье 1 НК РФ состав законодательства о налогах и сборах, законодатель тем самым очерчивает сферу применения норм НК РФ и других актов законодательства о налогах и сборах.

Это имеет практическое значение.

Так, налогоплательщик не вправе отражать в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль временную разницу, возникающую, например, в результате того, что сумма амортизации, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, превысила сумму амортизации, рассчитанную в целях бухгалтерского учета.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Следует отметить, что в силу подпункта "б" пункта 2 статьи 5 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) указанное Положение по бухгалтерскому учету разработано и утверждено в целях правового регулирования бухгалтерского учета, определенных Законом N 129-ФЗ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Очевидно, что Закон N 129-ФЗ в силу пункта 1 статьи 1 НК РФ не относится к законодательству о налогах и сборах.

С учетом изложенного ПБУ 18/02 также не относится к законодательству о налогах и сборах, следовательно, суммы, отраженные в бухгалтерском учете в связи с формированием по правилам ПБУ 18/02 суммы текущего налога на прибыль, не уменьшают размер налоговой базы для исчисления налога.

Таким образом, включение временной разницы, предусмотренной ПБУ 18/02 и образовавшейся вследствие применения разных способов начисления амортизации, в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль неправомерно.

Правомерность подобных выводов подтверждает и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/05-С2-28/809-Ф02-3821/06-С1, разъяснив, что положениями главы 25 НК РФ уменьшение налоговой базы на сумму каких-либо разниц, возникающих вследствие различного учета активов и обязательств, в бухгалтерском и налоговом учете не предусмотрено.

Внимание!

Согласно пункту 1 Положения о ФНС России (далее - Положение о ФНС России), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 506, ФНС России, являясь федеральным органом исполнительной власти, осуществляет наряду с функцией по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, также в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, контроль и надзор за:

- правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;

- производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции.

Кроме этого, ФНС России:

- осуществляет функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов;

- является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.

Внимание!

Состав полномочий ФНС России закреплен в разделе II Положения о ФНС России.

Актуальная проблема.

Однако нормы НК РФ не могут быть применены в сфере компетенции ФНС России, не связанной с законодательством о налогах и сборах.

Данное положение имеет практическое значение.

Например, организация - резидент РФ, которая открыла счет в иностранной валюте в банке, расположенном на территории иностранного государства, но уведомила налоговый орган по месту учета организации об открытии данного счета с нарушением предусмотренного частью 2 статьи 12 Федерального закона от 01.01.2001 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) месячного срока, не подлежит налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126.

В соответствии с частью 1 статьи 12 Закона N 173-ФЗ резиденты открывают без ограничений счета (вклады) в иностранной валюте в банках, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ).

Частью 2 статьи 12 Закона N 173-ФЗ предусмотрено, что резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) и об изменении реквизитов счетов (вкладов), указанных в части 1 статьи 12 Закона N 173-ФЗ, не позднее одного месяца со дня соответственно открытия (закрытия) или изменения реквизитов таких счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с частью 3 статьи 26 Закона N 173-ФЗ указанное положение действует в отношении всех счетов, открываемых резидентами в банках за пределами территории Российской Федерации.

Форма уведомления об открытии (закрытии) счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации утверждена Приказом ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-09/518@ (приложение 1).

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Целью Закона N 173-ФЗ является обеспечение реализации единой государственной валютной политики, а также устойчивости валюты Российской Федерации и стабильности внутреннего валютного рынка Российской Федерации как факторов прогрессивного развития национальной экономики и международного экономического сотрудничества.

Закон N 173-ФЗ устанавливает правовые основы и принципы валютного регулирования и валютного контроля в Российской Федерации, полномочия органов валютного регулирования, а также определяет права и обязанности резидентов и нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, права и обязанности нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютой Российской Федерации и внутренними ценными бумагами, права и обязанности органов валютного контроля и агентов валютного контроля (статья 2 Закона N 173-ФЗ).

УФНС России по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 09-10/039388@ разъяснило, что Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденное Советом директоров Банка России от 01.01.2001 N 14-П, а также Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров Банка России от 01.01.2001 N 40, не относятся к законодательству о налогах и сборах, которое на основании статьи 1 НК РФ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Данные выводы могут быть распространены и в отношении актов законодательства РФ в сфере валютного регулирования и валютного контроля в Российской Федерации.

Исходя из изложенного, Закон N 173-ФЗ не относится к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, а следовательно, ответственность, предусмотренная ст. 126 НК РФ, не может быть применена к организации, несвоевременно исполнившей обязанность, установленную частью 2 статьи 12 Закона N 173-ФЗ.

Внимание!

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определениях от 01.01.2001 N 182-О и от 01.01.2001 N 22-О в отношении иерархии федеральных законов, ни один федеральный закон в силу статьи 76 Конституции РФ не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой.

Статьей 76 Конституции РФ не определяется и не может определяться иерархия актов внутри одного их вида. Правильный же выбор на основе установления и исследования фактических обстоятельств и истолкования норм, подлежащих применению в конкретном деле, относится к ведению судов общей юрисдикции и арбитражных судов.

На данные выводы ссылался и Минфин России в письмах от 01.01.2001 N /10, от 01.01.2001 N и от 01.01.2001 N 01-ММ-8/04, а также Верховный Суд РФ в Определении от 01.01.2001 N 5-Г07-14.

Судебная практика.

Следует отметить, что судебная практика указывает на неправомерность выводов о том, что НК РФ обладает большей юридической силой по сравнению с нормами других федеральных законов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04//А46-2003, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А41/8336-03, ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001, 04.10.2006 N Ф03-А37/06-2/3273).

Статья 2. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах

Комментарий к статье 2

В статье 2 НК РФ закреплен круг общественных отношений, которые регулируются законодательством о налогах и сборах:

- отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;

- отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

- отношения в области обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

- отношения, возникающие при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме этого, статьей 2 НК РФ установлено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.

Указанное положение следует применять при разрешении коллизий норм, содержащихся в законодательстве о налогах и сборах, и таможенном законодательстве.

В пункте 1 статьи 3 ТК РФ закреплена "зеркальная" норма: "При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".

Судебная практика.

В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено:

"При рассмотрении споров, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей, судам следует учитывать, что на основании части второй статьи 2 НК РФ соответствующие правоотношения регулируются ТК РФ. В тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ, применяются положения части первой НК РФ, а также применяются нормы главы 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений".

Внимание!

Учет норм таможенного законодательства особенно актуален при применении налоговых вычетов при ввозе товаров.

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, или перепродажи.