Неправомерные действия должностных лиц налоговых органов (стр. 2 )

Основания неправомерных начислений налогоплательщику суммы нало­гов, пени и штрафов использованы нами как квалифицирующий признак «се­рых» схем налоговых органов, применяемых в отношении, как добросовестных налогоплательщиков, так и имеющих прегрешения в налоговой сфере.

Наиболее популярными налогами, в отношении которых налоговые органы практикуют применение «серых» схем, являются налог на добавленную стои­мость и налог на прибыль. Сложность и путаность норм Налогового кодекса РФ, согласно которым должно производиться исчисление налогооблагаемой базы по названным налогам, дает неоспоримое преимущество налоговому ор­гану в части установления правонарушений в налоговом учете со стороны на­логоплательщика.

Исследование нарушений, допускаемых должностными лицами налоговых органов, определение их правовой природы и предание гласности будут спо­собствовать уменьшению их числа, а также «вооружению» налогоплательщи­ков и их представителей в борьбе с неправомерными действиями налоговых органов.

В настоящей работе изложен результат исследования правонарушений по их признакам в том понимании, в каком они рассматриваются авторами юри­дической научной и учебной литературы. К признакам правонарушения отно­сятся:

-  деяние (действие или бездействие),

-  вина,

-  противоправность,

-  вредный результат,

-  причинная связь между деянием и вредным результатом,

-  юридическая ответственность[15].

Мера должного поведения должностных лиц налоговых органов опреде­ляется в Налоговом кодексе РФ в основном двумя способами правового ре­гулирования - обязывающими и запрещающими нормами. С закреплением норм юридической ответственности должностных лиц налоговых органов дело обстоит гораздо сложнее, так как законодатель выбрал наиболее легкий путь, применив бланкетную норму, отсылающую к действующему законода­тельству РФ[16].

В приведенных в качестве примеров налоговых спорах четко прослеживается связь между деянием должностных лиц налоговых органов и вредным результатом. Установление в судебных заседаниях данных фактов и служит основанием для отмены незаконных решений налоговых органов.

Особую признательность автор выражает руководству компания «ЭНАКС» и , предоставивших все материалы налоговых споров, анализ которых позволяет четко уяснить деликты должностных лиц налоговых органов при осуществлении ими налогового контроля и производства по делу о налоговых правонарушениях налогоплательщиков.

I. НАРУШЕНИЕ СРОКОВ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ И НЕПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ

1.1. Нарушение сроков предоставления ответов на письменные запросы

Не является секретом то, что налогоплательщик с целью исключения при­менения к нему санкций в будущем (при проведении налоговых проверок), а также для заблаговременного выяснения позиции налогового органа обраща­ется в налоговые органы за письменными разъяснениями о применении нало­гового законодательства в отношении конкретных хозяйственных операций[17]. В большей мере это касается вопросов бухгалтерского и налогового учета до­ходов и расходов, участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговый орган обязан не позднее 30 дней со дня регистрации запроса бес­платно информировать (в том числе и в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и при­нятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, пол­номочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения[18].

Помимо перечисленного налоговые органы и их должностные лица обяза­ны проводить разъяснительную работу, применяя при этом различные формы - например, путем дачи консультаций, проведения семинаров, лекций, бесед, организации краткосрочных учебных курсов с применением наглядных мате­риалов, схем, диаграмм, слайдов, аудио - и видеороликов. Налоговый кодекс отдельно обязывает налоговые органы давать письменные ответы на вопросы налогоплательщиков, устные ответы по телефону, в ходе приема и т. д. Однако сфера консультаций и просветительской работы с гражданами ограничена темой применения законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с данным законодательством правовых нормативных актов.

Законодатель установил бесплатность информирования налогопла­тельщиков, налоговых агентов, их представителей о действующих налогах и сборах, а также бесплатное предоставление организациям и физическим ли­цам форм установленной отчетности (налоговой декларации, налоговых рас­четов, отчетов), разъяснение порядка их заполнения[19] и порядка исчисления и уплаты налогов и сборов (например, о сроках уплаты, порядке перечисления сумм налогов и сборов, применении правил о рассрочке или отсрочке по упла­те налогов и сборов).

Пункт 3 ст. 33 НК РФ обязывает должностных лиц налоговых органов кор­ректно и внимательно относиться к налогоплательщикам. Включение данной нормы законодателем в Налоговый кодекс не случайно. В любых правоотно­шениях, где присутствуют отношения власти-подчинения, имеется опасность поведения управляющей стороны с позиции силы, что находит проявление в грубости, игнорировании вопросов и позиции налогоплательщика, затягива­нии времени ответов на запросы и т. п. История становления налоговой служ­бы в современной России знает множество примеров поведения должностных лиц налоговых органов с налогоплательщиками (плательщиками сборов) и их представителями, в основе которого прослеживалась презумпция правоты действий налоговых органов. Налогоплательщик изначально был виновен во всем и ему приходилось доказывать свою добросовестность. Не секрет, что и в настоящее время в налоговых спорах, являющихся предметом разбирательства в арбитражных судах, представители налоговых органов прибегают к единс­твенному аргументу в защиту своей позиции - огульному оговариванию нало­гоплательщика как недобросовестного[20].

Указанная норма закона предполагает, что должностное лицо налогового органа должно выслушивать устные ходатайства и требования налогоплательщиков (плательщиков сборов), в полном объеме изучать их письменные заявле­ния и давать на них исчерпывающий, со ссылкой на конкретный акт законода­тельства о налогах и сборах, ответ. Согласно общему правилу ответ подлежит давать в письменной форме[21].

Налоговый кодекс не делает различий между самим налогоплательщи­ком и его представителями (законными или уполномоченными), распростра­няя требования к поведению должностных лиц налоговых органов во вза­имоотношениях с налогоплательщиками на их представителей. Также НК РФ требует от должностных лиц налоговых органов корректного отношения к иным участникам налоговых правоотношений (таковыми могут выступать на­логовые агенты, сборщики налогов и сборов).

Анализируя вышеприведенные положения, можно сформулировать право­нарушение должностных лиц налоговых органов в части нарушения сроков предоставления ответов на письменные запросы не только как неисполнение установленного 30-тидневного срока, а также отсутствие в письме, направлен­ном налогоплательщику, исчерпывающего ответа со ссылкой на конкретный акт законодательства о налогах и сборах.

1.2. Нарушение сроков предоставления решений о взыскании налогов,

решений по изменению сроков уплаты налога, уведомлений (в том числе

уведомлений о снятии с налогового учета), актов налоговых проверок

Перечисленные выше документы налогового органа являются результатом осуществления налоговым органом (его должностными лицами) своих фун­кций по налоговому контролю и администрированию. Решение налогового органа является результатом рассмотрения материалов проверки и подписы­вается руководителем налогового органа, который и принимает решение либо о привлечении налогоплательщика к ответственности, либо об отказе в этом, либо о проведении дополнительных мероприятий налоговым органом[22]. Акт налоговой проверки составляется по результатам выездной налоговой провер­ки и содержит данные о выявленных фактах налоговых правонарушений (или их отсутствии), выводах и предложениях проверяющих (уполномоченных на проверку должностных лиц налоговых органов)[23].

Решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются налоговым органом в соответствии с гл. 9 НК РФ[24], а копии таких решений направляются налогоплательщику в трехдневный срок с момента принятия решения. Следу­ет помнить, что компетенция налоговых органов в отношении принятия реше­ний об изменении сроков уплаты налогов ограничена, в зависимости от вида налога, п. 1 ст. 63 НК РФ.

Законодатель отдельно выделил право налогоплательщика получать от на­логовых органов копию акта налоговой проверки[25] и копию решения налого­вого органа по результатам проверки, а также уведомления (требования) об уплате налогов[26], указав при этом, что невыдача копии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может повлечь его отмену. Это имеет основания. Дело заключается в том, что основными до­кументами, фиксирующими результат налогового контроля, являются акты на­логовых проверок, а из решений следует, возлагается на налогоплательщика обязанность по уплате налога (сбора), пени и штрафа или нет.

Акт налоговой проверки должен быть вручен руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их предста­вителям) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вру­чения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Копия решения налогового органа о взыскании налогов (сборов) должна быть вручена налогоплательщику либо его представителю под расписку или передана иным способом, свидетельствующим о дате получения налогопла­тельщиком либо его представителем. Решение может быть отправлено по поч­те заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Нарушения должностными лицами налоговых органов налогового законо­дательства, рассмотренные в настоящем параграфе, сами по себе не ущемля­ют законных прав и интересов налогоплательщика, так как налогоплательщик имеет возможность обжаловать любое решение как в судебном порядке, так и в вышестоящем налоговом органе. Опасность представляют процессуальные последствия задержки предоставления налогоплательщику указанных доку­ментов, каковыми могут быть взыскания налоговых санкций с расчетного сче­та налогоплательщика, арест имущества и т. п.

1.3. Нарушение сроков предоставления требований об уплате налогов, пени; решений о приостановлении операций по счетам; решений

о создании постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщика, совершающего операции с нефтепродуктами

Статьей 69 НК РФ установлено, что требованием об уплате налога призна­ется направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неупла­ченную сумму налога и соответствующие пени. Данная статья также опреде-ляет момент, когда требование должно быть направлено налогоплательщику - при установлении факта недоимки у налогоплательщика.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независи­мо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о на­логах и сборах. Содержание требования должно соответствовать п. 4 ст. 69 НКРФ.

Налоговый кодекс содержит специальную статью, устанавливающую сро­ки направления налогоплательщику требований[27], в которой имеются два сро­ка для разных видов требований:

-  требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщи­
ку не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное
не предусмотрено настоящим Кодексом.

-  требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое
налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результа­
там налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок
с даты вынесения соответствующего решения.

Неисполнение должностным лицом установленных законом сроков направ­ления требований налогоплательщику лишает налогоплательщика возможнос­ти своевременно и адекватно отреагировать на действие налогового органа. Опасность данного правонарушения заключается в том, что за предъявлением требования следуют выставление инкассового поручения налогового органа на расчетный счет налогоплательщика и возможность изъятия денежных средств по обжалованным решениям налогового органа.

Срыв срока направления налогоплательщику требования об устранении выявленных нарушений не имеет таких последствий, как вышеназванные тре­бования.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неис­полнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязан­ности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Относитель­но данного вида решения налогового органа действуют те же самые сроки в части предоставления его налогоплательщику, что и решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Нарушение сроков предоставления решения ухудшает экономическое положение налогоплательщика, но, по на­шему мнению, не является неожиданным для последнего, так как решение о приостановлении операций не является первичным в цепочке санкций, приме­няемых к налогоплательщику.

Создание, деятельность и ликвидация налоговых постов осуществляются в соответствии со ст. 197.1 НК РФ. Форма решения налогового органа о со­здании налогового поста утверждена Приказом МНС РФ от 01.01.01 г. № БГ-3-03/57 «О создании постоянно действующих налоговых постов у на­логоплательщика». Сроки направления данного решения субъекту предприни­мательской деятельности такие же, как сроки решения о привлечении нало­гоплательщика к ответственности. В связи с тем, что налоговый пост является одним из способов осуществления налогового контроля, срыв срока направ­ления решения налогоплательщику, по нашему мнению, не имеет каких-либо материальных последствий для последнего.

1.4. Несообщение налогоплательщику (плательщику сбора)

о факте излишней уплаты (взыскания) налога (сбора) и излишне

уплаченной (взысканной) сумме, а равно сообщение за пределами срока,

установленного ст. 78, 79 НК РФ

Обязанность налогового органа сообщать налогоплательщику о факте из­лишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога установлена п. 3 ст. 78 НК РФ, причем налоговому органу установлен срок на совершение пред­писываемого действия - 10 дней со дня обнаружения факта излишней уплаты. Однако не следует путать указанную обязанность с правом налогового органа, установленным абзацем вторым п. 3 ст. 78 НК РФ, который, к нашему сожа­лению, предоставляет право, а не обязывает налоговый орган инициировать процедуру совместной с налогоплательщиком выверки уплаченных налогов в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уп­лате налога.

Обычно налоговому органу становятся известными факты излишней упла­ты налога в результате камеральных проверок, когда при проверках налоговых деклараций устанавливаются суммы начисленных и уплаченных налогов. Тем не менее, автору не известны случаи, когда при установлении положительно­го сальдо по уплате налогов в пользу налогоплательщика налоговым органом было бы сообщено налогоплательщику о факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога. Данное поведение налоговых органов ос­новывается, очевидно, на том, что должностными лицами налоговых органов не ставится знак равенства между положительным сальдо по уплате налога в пользу налогоплательщика и фактом излишней уплаты налога.

Аналогичная норма, устанавливающая обязанность налогового органа со­общать о факте излишнего взыскания налога, установлена п. 3 ст. 79 НК РФ. Законодатель различает излишнюю уплату и излишнее взыскание посредс­твом способа исполнения налоговой обязанности (волевой составляющей со­вершенного действия). К излишнему взысканию может быть отнесено только принудительное изъятие у налогоплательщика сумм налога, сбора и пени.

На наш взгляд, нормы НК РФ, обязывающие налоговые органы сообщать налогоплательщику о фактах излишне уплаченных и излишне взысканных на­логов, не являются декларативными, а имеют большое значение, так как ока­зывают прямое влияние на своевременный возврат денежных средств нало­гоплательщика в оборот или направление их на исполнение иных налоговых обязательств. Владение налоговыми органами информацией о суммах излиш­не уплаченных или излишне взысканных налогов (сборов, пени) не позволяет им (налоговым органам) самостоятельно без распоряжения (письма) налого­плательщика (плательщика сборов) направить указанные суммы на исполне­ние иных обязанностей налогоплательщика (плательщика сборов)[28].

Тем не менее, налоговые органы предпочитают умалчивать о фактах из­лишне уплаченных и излишне взысканных налогов. И это имеет свое объяс­нение. Дело в том, что, не зависимо от наличия переплаты по налогам, данная переплата без заявления налогоплательщика не принимается в зачет исполне­ния обязательств по уплате иных налогов и налоговый орган имеет формаль­ное право взыскать с налогоплательщика дополнительные денежные средства в тот же бюджет, в котором у налогоплательщика имеется переплата. Казалось бы, безобидные нарушения норм п. 3 ст. 78 и п. 3. ст. 79 НК РФ, допускаемые должностными лицами налоговых органов, влекут, в конечном счете, матери­альные потери для налогоплательщика (плательщика сборов).

1.5. Несообщение налогоплательщику (плательщику сбора) о времени и месте рассмотрения материалов проверки

Известно, что материалы налоговой проверки рассматриваются руково­дителем (заместителем руководителя) налогового органа[29]. Налоговый кодекс обязывает налоговый орган извещать налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов проверки заблаговременно. В связи с тем, что по ре­зультатам рассмотрения материалов проверки может быть вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за соверше­ние налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении нало­гоплательщика к ответственности, но содержащее начисления налогов и пени к уплате налогоплательщиком, несообщение налогоплательщику о времени и месте рассмотрения материалов проверки будет являться прямым нарушением прав налогоплательщика на представление своих интересов и защиту, предус­мотренных действующим налоговым законодательством.

В связи с тем, что Налоговый кодекс[30] определяет два вида проверок - выез­дную налоговую проверку и камеральную, - по нашему мнению, обязанность

налоговых органов по уведомлению проверяемого лица о месте и времени рас­смотрения материалов проверки существует относительно всех видов прове­рок. Это становится ясно при анализе норм гл. 14 НК РФ. Специальная ст. 88 НК РФ, посвященная камеральной проверке, предписывает налоговому органу только:

-  сообщать проверяемому лицу о выявленных проверкой ошибках в заполнении документов или противоречиях в сведениях, содержащихся в представленных документах, и требовать внесения соответствующих исправлений
в установленный срок;

-  направлять проверяемому лицу требование об уплате соответствующей
суммы налога и пени, выявленных по результатам камеральной проверки и
начисленных к уплате.

В отличие от процедуры выездной налоговой проверки при проведении камеральной не требуется оформления какого-либо специального документа, содержащего указание на документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или отсутствие таковых, а так­же выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных наруше­ний и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответствен­ность за данный вид налоговых правонарушений. Поэтому налогоплательщик не имеет возможности предоставить свои пояснения относительно фактов, расцененных проверяющими как правонарушения.

Ст. 101 НК РФ, озаглавленная как «Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки», содержит норму рассмотрения матери­алов проверки руководителем налогового органа без каких-либо изъятий, т. е. распространяется на оба вида проверок.

Норма п. 8 ст. 101 НК РФ определяет, что в решении о привлечении нало­гоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены:

-  обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правона­рушения, как они установлены проведенной проверкой,

-  документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоя­тельства,

-  доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту,

-  результаты проверки этих доводов.

Не составляет труда понять, что невозможно в решении отразить доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, если налогоплательщик не был информирован о готовящемся в отно­шении него решении по результатам камеральной проверки.

Заявление на обжалование в арбитражном суде (суде) решения налогово­го органа будет содержать доводы налогоплательщика, отражающие правовые основания его позиции при исчислении и уплате налога, ответ на которые как

раз и будет отсутствовать в решении налогового органа. Примеры судебных ре­шений, вынесенных в пользу налогоплательщика по основанию несоблюдения налоговым органом процедуры вынесения решения по материалам проверки, доказывают, что судьи стали уделять внимание процедурным моментам нало­гового контроля и становятся на защиту интересов налогоплательщиков[31].

Однако сам факт нарушения порядка принятия решения без оспаривания факта нарушения не является основанием для отмены вынесенного налоговым органом решения[32].

1.6. Нарушение иных сроков и несообщение иной информации налогоплательщику, предусмотренной НК РФ

Рассмотренному в параграфе 1.5 нарушению может предшествовать иное правонарушение должностного лица налогового органа - это несообщение об ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, со­держащимися в представленных документах налогоплательщиком для прове­дения камеральной налоговой проверки[33]. По нашему мнению, своевременное устранение недочетов в представленных для камеральной проверки докумен­тах может предотвратить ненужную трату времени на «выявление» налого­вых правонарушений проверяемого субъекта. Однако практика налоговых от­ношений, к сожалению, показывает незаинтересованность должностных лиц налоговых органов в установлении истины в налоговых начислениях налогоп­лательщика и их поспешные решения о недоимке, имеющей место у налогоп­лательщика.

К иной информации, подлежащей сообщению налогоплательщику, можно отнести:

-  уведомление физического лица о постановке его на учет в случаях ре­гистрации за физическим лицом недвижимого имущества или транспортных
средств[34];

-  уведомление о постановке на налоговый учет организации по месту на­
хождения обособленного подразделения этой организации, которое должно

быть произведено в течение пяти дней с момента подачи в налоговый орган соответствующих документов организацией[35].

Это же правило распространяется на постановку на учет организации в связи с регистрацией прав собственности за организацией недвижимого иму­щества и транспортных средств[36]. Обязывая налоговые органы осуществлять выдачу свидетельства о регистрации объектов налогообложения, законода­тель, как нам представляется, пытался решить задачу обеспечить добросовес­тному налогоплательщику документальное подтверждение, что все объекты, по которым в соответствии с налоговым законодательством осуществляется налогообложение и возникает обязанность уплаты налога, налоговым органом учтены. В то же время выявление указанных объектов у налогоплательщика и отсутствие свидетельства о регистрации может служить доказательством, что налогоплательщик скрыл объекты налогообложения и таким образом уклонил­ся от уплаты налога. Нарушение налоговым органом обязанности по выдаче свидетельства о регистрации объектов налогообложения может быть вменено налогоплательщику уже в качестве неисполнения его собственной обязаннос­ти, предусмотренной НК РФ.

Федеральным законом -ФЗ «О государственной регис­трации юридических лиц» (ст. 6) предусмотрено, что сведения, содержащи­еся в государственном реестре, являются открытыми и общедоступными, за исключением паспортных данных физических лиц и их идентификационных номеров налогоплательщиков. Отказ в предоставлении содержащихся в госу­дарственном реестре сведений не допускается.

На основании п. 1 ст. 24 указанного Закона за отказ в представлении или за несвоевременное представление сведений, содержащихся в государственном реестре, должностные лица регистрирующих органов несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации, а именно предуп­реждение или наложение административного штрафа в размере от 10 до 20 минимальных размеров оплаты труда (п. 2 ст. 14.25 Кодекса Российской Феде­рации об административных правонарушениях).

Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков, утвержденный при­казом Федеральной налоговой службы от 2 сентября 2005 г. № САЭ, содержит следующие сроки предоставления сведений и документов:

1)  представление содержащихся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП сведений и докумен­тов - не более пяти дней со дня получения запроса. Срочное представление -
не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления запроса;

2)  предоставление сведений, содержащихся в ЕГРН, пользователям по запросам - не более пяти дней со дня получения запроса. Срочное представление - не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления запроса;

3) направление (выдача) выписки из ЕГРЮЛ, ЕГРИП при государственной регистрации - не позднее рабочего дня, следующего за днем государственной регистрации, вместе с соответствующим свидетельством.

Законом предусмотрено, что содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы о конкретном юридическом лице или индивидуальном предпринимателе предоставляются в виде:

-  выписки из соответствующего государственного реестра;

-  копии документа (документов), содержащегося в соответствующем государственном реестре;

-  справки об отсутствии запрашиваемой информации.

Отказ в предоставлении содержащихся в государственных реестрах сведе­ний и документов допускается только в отношении сведений, доступ к кото­рым ограничен в соответствии с федеральным законом[37].

Правонарушения должностных лиц налоговых органов, рассмотренные в настоящем параграфе, в конечном итоге влияют на нормальный процесс пред­принимательской деятельности субъекта предпринимательской деятельности. Налогоплательщик, не имея необходимой информации (документов), рискует понести в будущем определенные имущественные потери или не заработать прибыль. Например, отсутствие выписки из ЕГРЮЛ может лишить возмож­ности участия налогоплательщика в аукционе, торгах, конкурсе, налогопла­тельщик может опоздать с оформлением пакета документов при совершении экспортно-импортной операции и т. д.

В приведенных в качестве примеров налоговых спорах четко прослежи­вается связь между деянием должностных лиц налоговых органов и вредным результатом. Установление в судебных заседаниях данных фактов и служит основанием для отмены незаконных решений налоговых органов.

Особую признательность автор выражает руководству компания «ЭНАКС» и , предоставивших все ма­териалы налоговых споров, анализ которых позволяет четко уяснить деликты должностных лиц налоговых органов при осуществлении ими налогового кон­троля и производства по делу о налоговых правонарушениях налогоплатель­щиков.

II. НАРУШЕНИЕ ПРОЦЕДУР НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

К процедурам налогового контроля относятся установленные нормами НК РФ способы и порядок действий должностных лиц налоговых органов при осуществлении налогового контроля во всех его проявлениях, в том числе:

-  при аресте имущества,

-  при выемке документов,

-  при проходе на территорию или в помещение налогоплательщика (налогового агента),

-  при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях.

В процедурах налогового контроля реализуются права налоговых органов и их должностных лиц, регламентированные нормами Налогового кодекса. На­рушение установленных регламентов может быть квалифицировано как само­управство, т. е. «самовольное, вопреки установленному федеральным законом или иным нормативным правовым актом порядку осуществление своего дейс­твительного или предполагаемого права»[38].

С объективной стороны данные правонарушения представляют собой ак­тивные деяния. Это действия, направленные на осуществление действительно­го или предполагаемого права и не соответствующие закрепленному порядку осуществления данных прав. Данный состав в качестве последствий предпола­гает причинение несущественного вреда гражданам или юридическим лицам. Признание того или иного причиненного вреда существенным решается при рассмотрении дела в каждом конкретном случае с учетом значимости причи­ненного вреда для потерпевших[39].

Сгруппированные в настоящей главе правонарушения должностных лиц налоговых органов, в отличие от других, описанных в иных главах, могут иметь своим последствием привлечение виновных должностных лиц к администра­тивной ответственности. Дело стоит за правоприменительной практикой.

2.1. Нарушение должностными лицами налоговых органов процедуры (порядка) ареста имущества, установленной ст. 77 НК РФ

Налоговый кодекс предусматривает следующие условия осуществления ареста:

-  наличие санкции прокурора,

-  неисполнение налогоплательщиком в установленные сроки обязанности
по уплате налога,

-  наличие у налогового органа достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество[40],

-  арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за
счет имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ[41],

-  аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно
для исполнения обязанности по уплате налога,

-  должно быть оформлено решение о наложении ареста за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в форме соответству­ющего постановления,

-  арест производится с участием понятых,

-  не допускается отказ налогоплательщику (его представителю) присутствовать при аресте имущества,

-  проведение ареста имущества в ночное время не допускается (за исключением случаев, не терпящих отлагательства),

-  обязательное составление протокола, описи имущества,

-  определение места, где должно находиться арестованное имущество.

Неисполнение любого из перечисленных процессуальных моментов бу­дет являться нарушением в целом процедуры ареста. Как нам представляет­ся, наиболее вероятным допускаемым нарушением является арест имущест­ва при отсутствии у налогового органа достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое иму­щество.

Вторым наиболее часто имеющим место нарушением является арест иму­щества в объеме, превышающем необходимый уровень для обеспечения ис­полнения налоговых обязательств должника.

2.2. Нарушение должностными лицами налоговых органов процедуры выемки документов, установленной ст. 94 НК РФ

В соответствии с положениями пп. 3 п. 1 ст. 31 и ст. 89 НК РФ при прове­дении налоговых проверок налоговые органы вправе производить выемку у налогоплательщика или налогового агента документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений в случаях, когда есть достаточные ос­нования полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены[42]. Порядок выемки (изъятия) налоговыми органами документов и предметов у налогоплательщика регламентируется ст. 94 Кодекса и Инструк­цией о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой ин­спекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Министерства финансов РСФСР /176.

Согласно ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку[43]. Причем данной статьей установлен ряд обязательных требований к процедуре выемки, нару­шение которых может быть использовано проверяемым лицом при обжалова­нии действий должностного лица налогового органа. К обязательным требова­ниям относятся:

-  вынесение мотивированного постановления о выемке, в том числе в слу­чае просрочки налогоплательщиком срока на их предоставление, предусмот­ренного ст. 93 НК РФ[44];

-  недопущение выемки документов и предметов в ночное время;

-  осуществление выемки документов и предметов в присутствии понятых
и лиц, у которых производится выемка документов и предметов (в необходи­мых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист);

-  предъявление до начала выемки постановления о производстве выемки и
разъяснение присутствующим лицам их прав и обязанностей;

-  предложение лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их;

-  вскрытие помещений или иных мест, где могут находиться подлежащие
выемке документы и предметы, без причинения не вызываемых необходи­мостью повреждений запоров, дверей и других предметов;

-  составление протокола о производстве выемки, изъятия документов и
предметов;

-  перечисление и опись в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему
описях с точным указанием наименования изъятых документов и предметов,
количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов;

-  предъявление понятым и другим лицам, участвующим в производстве
выемки, всех изымаемых документов и предметов;

-  вручение копии протокола о выемке документов и предметов под расписку лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты[45].

Кроме того, статьей установлено, что не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

Нарушение любого из перечисленных требований и составляет нарушение должностными лицами налоговых органов процедуры выемки документов, установленной ст. 94 НК РФ. Данное нарушение, допускаемое должностным лицом налогового органа при осуществлении налогового контроля, по нашему мнению, имеет малое распространение на практике.