Неправомерные действия должностных лиц налоговых органов (стр. 4 )

Налоговый кодекс предусматривает постановку на учет в налоговом ор­гане по месту нахождения обособленного подразделения, месту осуществле­ния видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения о разделе продукции.

Подлежат постановке на учет и физические лица, не являющиеся предпри­нимателями, а также иностранные организации.

С постановкой на учет корреспондирует и перевод налогоплательщика по поданному им уведомлению в налоговый орган на иную систему налогооб-

ложения, например, при переходе на упрощенную систему налогообложения. Естественно, что налоговые органы пытаются всеми силами воспрепятство­вать такому действию налогоплательщика, так как следствием такого перехода является снижение налоговых поступлений от налогоплательщика. Однако су­дебная практика показывает, что правоприменительные органы четко защища­ют интересы субъектов предпринимательской деятельности[66].

3.2. Отказ в регистрации

Порядок государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности установлен главой III Федерального закона от 8 августа 2001 г. «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуаль­ных предпринимателей», в которой установлен закрытый перечень докумен­тов, подлежащих сдаче на регистрацию. Статьей 23 названного закона также установлен закрытый перечень оснований, при которых налоговым органом может быть дан отказ в регистрации. Это:

-  непредоставление определенных Федеральным законом необходимых
для государственной регистрации документов[67];

-  предоставление документов в ненадлежащий регистрирующий орган;

-  предоставление документов на внесение изменений в учредительные документы юридического лица в то время, когда юридическое лицо находится в
стадии ликвидации;

-  предоставление документов на регистрацию юридического лица, одним
из учредителей которого является лицо, находящееся в стадии ликвидации.

Также не допускается государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, если не утратила силу его госу­дарственная регистрация в таком качестве, либо не истек год со дня принятия судом решения о признании его несостоятельным (банкротом) в связи с невоз­можностью удовлетворить требования кредиторов, связанные с ранее осущест­вляемой им предпринимательской деятельностью, или решения о прекраще­нии в принудительном порядке его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, либо не истек срок, на который данное лицо по приговору суда лишено права заниматься предпринимательской деятельностью[68].

Решение об отказе в государственной регистрации должно содержать осно­вания для отказа с обязательной ссылкой на нарушения, перечисленные нами выше.

Решение об отказе в государственной регистрации должно быть принято не позднее срока, установленного статьей 8 Федерального закона для государс­твенной регистрации.

Решение об отказе в государственной регистрации направляется лицу, ука­занному в заявлении о государственной регистрации, с уведомлением о вруче­нии такого решения.

Несоблюдение налоговым органом установленных норм Федерального за­кона о государственной регистрации и будет составлять предмет рассматрива­емого в настоящем параграфе правонарушения.

3.3. Отказ в приеме документов

Автору из собственной практики известно три вида правонарушений, до­пускаемых должностными лицами налоговых органов, которые могут быть поименованы как отказ в приеме документов. Это:

-  отказ в приеме документов для государственной регистрации в налого­вом органе и в выдаче расписки в получении документов,

-  отказ в принятии налоговой декларации и проставлении отметки на копии налоговой декларации о принятии и дате ее предоставления,

-  отказ в приеме возражений по акту налоговой проверки, а также отказ
в приеме документов, подтверждающих правомерность действий налогоплательщика при исчислении налога.

Федеральный закон от 8 августа 2001 г. «О государственной ре­гистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» не содер­жит норм об отказе в приеме документов по каким-либо основаниям. В случае несоответствия документов, предоставленных на регистрацию (по перечню, форме и т. п.), единственным правомерным действием налогового органа будет отказ в регистрации, но не отказ в приеме документов.

Наиболее частым нарушением со стороны должностных лиц является отказ в принятии налоговой декларации и проставлении отметки о ее приеме. Долж­ностные лица налоговых органов, совершающие указанное правонарушение, рассчитывают, что налогоплательщики не смогут сдать в установленные за­коном сроки декларации и тогда налогоплательщикам будут начислены соот­ветствующие штрафы. Должностные лица также «оказывают сопротивление» в приеме уточняющих деклараций, по результатам которых им нужно будет вносить изменения по лицевому счету налогоплательщика в части уменьше­ния налоговых обязательств. К разряду «нелюбимых» налоговыми органами документов относятся:

-  заявления о возврате излишне уплаченных налогов,

-  заявления на возмещение НДС из бюджета.

Чем руководствуются должностные лица налоговых органов при соверше­нии указанных правонарушений, не составляет секрета. Целью деятельности налогового органа является пополнение бюджета и все большее начисление и взыскание налоговых платежей.

Однако законодательством предусмотрен механизм сокращения данного правонарушения. Это установление процедуры сдачи отчетности в налоговый орган посредством электронных средств коммуникаций и почтовыми отправ­лениями.

IV. НАРУШЕНИЯ МАТЕРИАЛЬНОГО ХАРАКТЕРА

4.1. Неправомерное привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика

4.1.1. Привлечение налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности

Статьей 109 НК РФ установлены обстоятельства, при которых никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правона­рушения. Это:

1)  отсутствие события налогового правонарушения;

2)  отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3)  совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4)  истечение сроков давности привлечения к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения.

Причем вопрос отсутствия вины решается в соответствии со ст. 111 НК РФ, согласно которой обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1)  совершение деяния, содержащего признаки налогового правонаруше­ния, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодоли­мых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием об­щеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными
способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2)  совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его
совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния
(указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган
документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым пери­одам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Вынесение налоговым органом решения о привлечении налогоплатель­щика к ответственности при наличии обстоятельств, предусмотренных ст. 109 НК РФ, и будет являться правонарушением, допущенным должностным лицом налогового органа.

Известно, что большинство налоговых споров, связанных с исчислением и уплатой налогов, выигранных налогоплательщиками, имеет в своем основа­нии наличие первого обстоятельства - отсутствия события налогового право­нарушения[69].

Судебная практика знает и другое обстоятельство, исключающее привле­чение налогоплательщика к ответственности, - отсутствие вины лица в совер­шении налогового правонарушения[70].

Истечение сроков исковой давности также не остается без внимания су­дебных органов, которые восстанавливают нарушенные права налогоплатель­щиков[71].

4.1.2. Повторное привлечение налогоплательщика (плательщика сбора)

или налогового агента к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения

Пунктом 2 ст. 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Пункт 2 ст. 108 Кодекса закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением орга­низации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответс­твенность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 Кодекса.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответствен­ность, предусмотренную ст. 122 Кодекса[72].

В случае установления судом фактов повторности привлечения к налого­вой ответственности за совершение одного и того же налогового правонаруше­ния суды однозначно выносят решения в пользу налогоплательщика[73].

4.2. Отказ в возврате излишне уплаченных (взысканных) налогов

Неправомерный отказ налогового органа в возврате сумм излишне упла­ченного налога (излишне взысканного налога), сбора и пени, а равно приня­тие решения о возврате за пределами срока, установленного Налоговым ко­дексом, составляет предмет правонарушения, рассматриваемого в настоящем параграфе.

Установленный ст. 78 НК РФ порядок возврата излишне уплаченных нало­гов не предусматривает отказа в возврате сумм переплаты. Возврат осущест­вляется по письменному заявлению налогоплательщика, за исключением сумм, направленных налоговым органом на погашение имеющейся у налогоплатель­щика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, на­численным по тому же бюджету (внебюджетному фонду). Единственным фор­мальным, но законным основанием для отказа в возврате излишне уплаченных сумм налога может быть пропуск налогоплательщиком 3-летнего срока, ус-

тановленного п. 8 ст. 78 НК РФ. Любой иной отказ в возврате сумм излишне уплаченных налогов является незаконным.

Как правило, налоговый орган не уведомляет налогоплательщика об отказе в возврате излишне уплаченных налогов. Должностные лица налоговых орга­нов ждут вторичного обращения к ним или заявления в суд.

В отличие от сумм излишне уплаченных налогов, к суммам излишне взыс­канных налогов Налоговый кодекс устанавливает более жесткие правила воз­врата для налоговых органов. Ст. 79 НК РФ уже не предусматривает срок иско­вой давности на заявление налогоплательщика о возврате излишне взысканных сумм налога.

4.3. Отказ в зачете излишне уплаченных (взысканных) налогов

Неправомерный отказ налогового органа в зачете сумм излишне уплачен­ного налога (излишне взысканного налога), сбора и пени, а равно принятие решения о зачете за пределами срока, установленного Налоговым кодексом, по нашему мнению, имеют место тогда, когда должностными лицами нало­говых органов не соблюдаются нормы НК РФ, регулирующие зачет излишне уплаченных (взысканных) налогов. Хотя указанные нарушения и имеют место, они происходят реже, так как налоговый орган заинтересован в зачете. Дело в том, что суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов не участвуют в отчетности по начислению и уплате налогов в бюджет и снижают оценочные показатели работы налогового органа. Единственной причиной в совершении указанного правонарушения может быть имеющийся спор между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу того, есть ли излишняя уплата (взыс­кание) налогов.

4.4. Неправомерное начисление налогов, пени и штрафов

В настоящем параграфе объединены те виды правонарушений должнос­тных лиц налоговых органов, связанные с исполнением последних функций налогового контроля, прямого запрета на действия которых нет в налоговом за­конодательстве. В действительности было бы абсурдным нормативно закреп­лять в НК РФ положения о том, что должностным лицам налоговых органов запрещается начислять по результатам налоговых проверок неправомерно на­численные налоги, пени и штрафы налогоплательщикам и налоговым агентам. Правомерность тех или иных начислений в конечном итоге определяется су­дебными органами. А вот обязанность налоговых органов и их должностных лиц осуществлять действия по взысканию налогов и сборов, в том числе пода­вать иски в суды о взыскании налоговых санкций, прямо закреплена в ст. 46-49 НК РФ. Налоговый кодекс не допускает оставления без ответной реакции со

стороны государства недобросовестного поведения налогоплательщика, укло­няющегося от уплаты налогов и сборов или не предпринимающего действий по исполнению своих налоговых обязательств. Законодатель решил не только наделить налоговые органы правом взыскания налогов и сборов, но и обязать осуществлять физические и юридические действия по взысканию налогов и сборов.

Понятие неправомерности действий должностных лиц не определено На­логовым кодексом. Общие положения НК РФ предусматривают, что:

-  действия должностных лиц налоговых органов должны осуществляться
в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами[74];

-  налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах[75];

-  при проведении налогового контроля не допускается причинение непра­вомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту
или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении[76].

Неправомерность действий налоговых органов вытекает из неисполнения (не должного исполнения) прав и обязанностей, определенных налоговым за­конодательством.

Сгруппированные в настоящем параграфе правонарушения должностных лиц ФНС имеют общие признаки:

-  наличие умысла у правонарушителей (должностные лица осознают последствия своих действий);

-  последствия неправомерных действий должностных лиц налоговых органов имеют материальный характер (изъятие денежных средств, имущества).

Рассмотрим возможные варианты причинения вреда субъектам предприни­мательской деятельности. Например, при исчислении налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость налоговый орган мо­жет:

- уменьшить сумму вычетов относительно той, которую заявил налогоплательщик, по причине:

•  «отсутствия» счетов-фактур, причем «отсутствие» определяется по книге
покупок, а не фактическим их отсутствием;

•  несоответствия счетов-фактур требованиям, предъявляемым ст. 169 НК РФ;

•  получения счетов-фактур от недобросовестного налогоплательщика, не
состоящего на налоговом учете по месту регистрации, не сдающего налоговую
отчетность, не являющегося плательщиком НДС и т. п.;

•  учета затрат по договорам подряда, выполненные работы по которым в
последующем подлежат реализации третьим лицам;

-  увеличить сумму реализации, изменив момент реализации товаров, ра­бот и/или услуг плательщика налога в проверяемом налоговом периоде;

-  отказать в возмещении НДС по причине предоставления в налоговый ор­ган неполного (по мнению налогового инспектора) комплекта документов.

При исчислении налога на прибыль у налогового органа еще больше воз­можностей увеличить налоговые обязательства налогоплательщика. Но так как практически невозможно увеличить доходы добросовестного налогопла­тельщика, инспекторы направляют основные усилия на уменьшение затрат налогоплательщика, учтенных последним при исчислении налогооблагаемой базы. Уменьшение затрат производится:

-  под предлогом экономически неоправданных расходов;

-  под предлогом отсутствия документального подтверждения расходов;

-  путем переквалификации сделки, следствием которой является иной порядок отнесения расходов на себестоимость товаров, работ и услуг;

-  путем исключения затрат из отчетного периода и переноса на более ранний период;

-  применением иной нормы НК РФ, чем руководствовался налогоплательщик.

Более подробно разберем схемы, применяемые должностными лицами на­логового органа, ниже на конкретных примерах.

4.4.1. Увеличение налоговых обязательств в отчетном периоде за счет исключения затрат из отчетного периода и переноса их на более ранний период

Любой из налогоплательщиков, имеющий широкие кооперационные связи, большое число контрагентов, сталкивается с проблемой времени отражения в бухгалтерском (налоговом) учете затрат по приобретаемым работам, услугам и товарам. Дело в том, что поступление в бухгалтерию документов по рабо­там, товарам и услугам не всегда происходит в том же отчетном (налоговом) периоде, когда происходят фактическое выполнение работ, передача товаров и принятие услуг. Как правило, предоставление документов в бухгалтерию про­исходит позже, чем совершаются хозяйственные операции (сделки). Поэтому перед налогоплательщиком стоит дилемма, производить пересчет налоговых обязательств за прошлый период (когда имел место факт несения затрат) или относить затраты на текущий период, когда документы поступили в бухгал­терию. Пересчет налоговых обязательств влечет подачу в налоговый орган уточненной декларации по налогу на прибыль, а следовательно, реально уве­личивает время проверки отчетного (по декларации) периода деятельности на­логоплательщика[77]. Налоговый орган, как показала практика, придерживается именно данной позиции.

Однако ежемесячное внесение исправлений в бухгалтерском (налоговом) учете и постоянный пересчет налоговых обязательств, в том числе по аван­совым платежам по налогу на прибыль, могут привести к возникновению се­рьезных ошибок в бухгалтерском учете, не говоря уже о трудоемкости самой процедуры. Поэтому многие налогоплательщики не производят пересчет на­логовых обязательств прошлых периодов, а относят выявленные затраты по поступившим в бухгалтерию документам на расходы, уменьшающие налого­вую базу в том периоде, в который документы приняты к учету. Отсутствие однозначного отношения к правомерности действий в том и другом варианте привело к «рождению» налоговыми органами схемы по изъятию дополнитель­ных налоговых платежей с налогоплательщиков.

Суть схемы заключается в следующем. Проводя проверку сданной налого­плательщиком декларации по налогу на прибыль, налоговые органы выявляют расходы, отнесенные налогоплательщиком на отчетный период, но фактичес­ки имевшие место в предыдущие налоговые периоды (расходы выявляются при расшифровке внереализационных расходов). Далее данные расходы ис­ключаются на основании ст. 54, 84 НК РФ из затрат отчетного периода, умень­шающих налогооблагаемую базу, и пересчитываются налоговые обязательства налогоплательщика. Причем налоговый орган «забывает»:

-  выявить переплату по налогу на прибыль налогоплательщика за преды­дущие налоговые периоды, на которые, по мнению налогового органа, следует отнести расходы, неправомерно учтенные налогоплательщиком в отчетном
периоде, и

-  осуществить пересчет налоговых обязательств налогоплательщика за
предыдущие налоговые периоды, но уже в сторону их уменьшения.

Такая забывчивость налогового органа, естественно, имеет свое объясне­ние - какой смысл уменьшать расходы в отчетном периоде, перенося их на бо­лее ранний. Признавая излишнюю уплату налога и имеющееся положительное сальдо в расчетах с бюджетом у налогоплательщика, с него (налогоплатель­щика) невозможно будет взыскать в бюджет дополнительную сумму денеж­ных средств в виде налога, пени и штрафа. Налогоплательщик в этом случае имеет высокие шансы в судебном порядке отстоять свою точку зрения, осно­вывая свою позицию на отсутствии экономических потерь у бюджета. При­мером этого могут служить дела, рассмотренные Федеральным арбитражным судом Поволжского округа от 4 октября 2005 г. /2005-СА1-32, от 01.01.01 г. № А/04[78] и с участием автора от 3 февраля 2006 г. /05-7.

Наиболее обоснованной, на наш взгляд, является мотивировочная часть дела /2005-СА1-32. Вынося вердикт в пользу налогоплательщика, суд указал:

«Из приобщенных к делу материалов усматривается, что оспоренное решение принято налоговым органом по результатам камеральной проверки пред­ставленной истцом налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 полугодие 2004 г., которой было установлено занижение налоговой базы нарублей в связи с включением во внерациональные расходы убытков прошлых налого­вых периодов с известным периодом возникновения.

Доначисление налога на прибыль за 1 полугодие 2004 г. в сумме 6378 руб­лей и такой же суммы авансовых платежей по данному налогу на прибыль за 3 квартал 2004 г. налоговый орган обосновал пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом им не оспаривались документальное подтверждение и обоснованность выявленных обществом убытков.

Однако в соответствии с подпунктом 1 статьи 265[79] Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убыт­ки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в част­ности в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налого­вом) периоде.

При наличии специальной нормы, регламентирующей порядок отнесения убытков прошлых периодов к внереализационным расходам для исчисления налога на прибыль, именно она должна применяться, что и было сделано на­логоплательщиком.

Вывод арбитражного суда в обеих инстанциях о неправомерности дона­числения налога основан на требованиях приведенной нормы.

Поскольку по налогу на прибыль за 2002 г. в связи с невключением в нало­говую базу внереализационных расходов в спорной сумме не произошло зани­жение налогооблагаемой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, у налогоплательщика отсутствует обязанность вносить изменения в налого­вую декларацию в соответствии со статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Невключение указанных выше расходов привело к завышению налогооб­лагаемой базы и переплате налога за 2003 г.

Признание судом доначисления налога на прибыль неправомерным, нали­чие в материалах дела других доказательств отсутствия у истца недоимки по данному налогу делает обоснованным и вывод суда об отсутствии недоимки по данному налогу за спорный период и на момент предъявления истцу оспо­ренных требований, в связи с чем данные требования налогового органа пра­вомерно, в соответствии с пунктом 2 статьи 89[80] Налогового кодекса Российс­кой Федерации, признаны недействительными.

Данные выводы арбитражного суда соответствуют и судебной практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановление Пре-

зидиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.01.2001 г. № 000/04, пункт 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.01.2001 г. № 5). Правомерно признавая решение налогового органа недействительным и в части внесения изменений и исправ­лений в бухгалтерский учет за I полугодие 2004 г. и 2003 г., арбитражный суд правомерно руководствовался требованиями пункта 11 Указаний[81] о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных При­казом Минфина Российской Федерации от 01.01.2001 г. № 67н, пунктами 39[82] и 80[83] Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Фе­дерации от 01.01.2001 г. № 34н, пунктом 12[84] Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 01.01.2001 г. № 33н…..

При таких обстоятельствах, при правильном применении судом норм ма­териального права, полном и всестороннем исследовании имеющихся по делу материалов и обстоятельств дела судебные акты, принятые по делу, являются законными и обоснованными».

Однако арбитражная практика знает и противоположные решения по схо­жим налоговым спорам[85]. Поэтому считаем необходимым подробнее рассмот-

реть суть налогового спора на примере дела с участием приборостроительное объединение «Сигнал» (далее ЭПО «Сигнал»).

По результатам камеральной проверки по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. ЭПО «Сигнал» налоговым органом было вынесено решение № 09-80/1 от 01.01.2001 г. Данным решением установлено занижение налога на прибыль в результате завышения внереализационных расходов в отчетном периоде, ко­торые, по мнению налогового органа, должны были быть учтены в предыду­щем периоде. Налоговым органом дана квалификация учета указанных расхо­дов - обнаружение ошибок (искажений), - и свою позицию налоговый орган мотивировал нормами ст. 54, 84 НК РФ[86].

Действительно, в ст. 54 и 84 НК РФ речь идет об ошибках и искажениях, однако отражение в бухгалтерском учете документально подтвержденных рас­ходов в момент их фактического предъявления в бухгалтерию имеет иную пра­вовую природу и не может квалифицироваться как ошибка или искажение.

Так, в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стан­дартах) аудиторской деятельности (одобрен Комиссией по аудиторской де­ятельности при Президенте РФ в декабре 1996 г.), даются следующие опреде­ления:

-  ошибка в бухгалтерском учете и отчетности - «непреднамеренное нарушение верности данных учета и отчетности, совершенное в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях, недосмотра в
полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и обязательств»;

-  искажение бухгалтерской отчетности - «неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны
персонала экономического субъекта установленных нормативными документами Российской Федерации правил ведения и организации бухгалтерского
учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Предусмотренные нормативными документами Российской Федерации факты неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они явля­ются обоснованными и в установленном порядке отражены в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, не должны рассматриваться ау­дитором как искажения бухгалтерской отчетности».

По нашему мнению, следует различать ситуацию, когда бухгалтер не об­работал имеющийся первичный документ, подтверждающий расходы налого­плательщика, от поступления в бухгалтерию первичного документа за преде­лами даты того отчетного периода, которой датирован этот документ. Как нам представляется, регистрация даты поступления документа, сопроводительного письма, служебной записки, распоряжения или иного документа с указанием

причин позднего предоставления в бухгалтерию расходного документа, будет являться доказательством отсутствия у налогоплательщика ошибки или иска­жения бухгалтерской отчетности.

Если сравнить вынесенное налоговым органом решение с требованиями, предъявляемыми к содержанию и оформлению такого вида решения, то можно установить ряд несоответствий:

-  с одной стороны, налоговый орган устанавливает факт отсутствия события налогового правонарушения (см. п.1 резолютивной части решения),
когда в качестве основания для непривлечения налогоплательщика к налого­вой ответственности указывает п. 1 ст. 109 НК РФ, а с другой - утверждает
о занижении налогооблагаемой прибыли (вменяемая в мотивировочной части
налогоплательщику неуплата налога в результате занижения налоговой базы
(неправильное исчисление налога) имеет квалификацию в ст. 122 НК РФ);

-  указывая в мотивировочной части на наличие переплаты «по сроку уплаты налога и на дату вынесения решения», т. е. фактически признавая излиш­нюю уплату налога, налоговые органы не утруждают себя заполнением п. 2.2
установленной формы Решения и тем самым дают возможность налогоплательщику по процессуальным моментам оспорить решение.

В соответствии со ст. 88 НК РФ после проведения налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки налоговый орган должен был на­править налогоплательщику требование об уплате доначисленных налогов (обязанность налогового органа - п. п. 7 п.1 ст. 31 НК РФ). Однако данная им­перативная норма налоговым органом не была исполнена, в результате чего ЭПО «Сигнал» было лишено возможности предоставить налоговому органу письменные объяснения и возражения по сумме начисленных налогов (ущем­лены права налогоплательщика - п. п. 7,9 п.1 ст. 21 НК РФ).

Следующее нарушение налогового органа, по нашему мнению, заключа­ется в неисполнении требований ст. 101 НК РФ, установленных по процедуре принятия решения по результатам налоговой проверки:

-  материалы проверки рассматривались руководителем налогового органа
без письменных объяснений и возражений налогоплательщика относительно
начисленных налогов;

-  исчисленные в обжалуемом решении налоговые обязательства рассчитаны налоговым органом без учета корректировки в сторону уменьшения налоговых обязательств ЭПО «Сигнал» за предыдущие налоговые периоды (налоговый орган не указал в своем решении, что затраты налогоплательщика не
уменьшают налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором они были
понесены);

-  определив в результате камеральной проверки нарушение в учете затрат,
уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли за предыдущий период,
налоговый орган не исполнил требования п. 3 ст. 78 НК РФ, устанавливающего
налоговому органу следующую обязанность:

«3. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом став­шем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика мо­жет быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым нало­говым органом и налогоплательщиком….»[87].

Таким образом, вместо сообщения налогоплательщику об обнаруженных противоречиях между сведениями, содержащимися в предоставленных на камеральную проверку документах, и предъявления требований о внесении соответствующих исправлений в установленный срок (абзац 3 ст. 88 НК РФ) налоговый орган вынес неправомерное решение.

Признание решения налогового органа правомерным будет иметь следу­ющие последствия для налогоплательщика - изъятие у налогоплательщика в бюджет излишних сумм налога, которые в последующем налогоплательщик должен будет возвращать из бюджета в соответствии со ст. 78, 79 НК РФ (на­логовый орган увеличивает налогооблагаемую базу в одном периоде без соот­ветствующего уменьшения в другом).

Вынося решение с требованием уплатить налоговые платежи по прибыли, налоговый орган нарушил заложенный в п. 1 ст. 103 НК РФ принцип недопус­тимости нанесения неправомерного вреда налогоплательщику при проведении налогового контроля.

В процессе защиты налогоплательщика в судебное заседание была предо­ставлена таблица, раскрывающая экономические последствия при признании решения налогового органа с учетом предъявления уточненной декларации на­логоплательщика за предыдущий период (табл. 2), и даны пояснения об отсутс­твии потерь бюджета. Учитывая расходы предыдущих налоговых периодов в более поздние отчетные периоды, налогоплательщик фактически уплачивает в бюджет большие суммы налогов и авансовых платежей по налогу на прибыль, чем требовалось по НК РФ. Действия налогового органа по одновременному выявлению занижения налогооблагаемой базы в отчетном периоде и завыше­нию налогооблагаемой базы в предыдущих периодах не имеют экономической целесообразности. Задачей налогового органа является выявление только за­нижения налогооблагаемой базы отчетного периода и, как следствие, увеличе­ние налоговых обязательств налогоплательщика.

В споре ЭПО «Сигнал» с налоговым органом арбитражный суд признал доводы налогоплательщика и вынес судебный акт, разрешающий дело в пользу

Таблица 2

Позиции сторон и последствия признания правомерной позиции налогового органа

№ п. п.	Наименование показателя	Сумма по данным налогоплательщика, руб.	Сумма по данным налогового органа, руб.	Экономические и юриди­ческие последствия
1	Изменение налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г.	0	Уменьшение	Излишняя уплата налога руб.
2	Изменение авансовых платежей за 1 квартал 2004 г.	0	Уменьшение	Излишняя уплата авансовых платежей
3	Изменение авансовых платежей за 2 квартал 2004 г.	0	Уменьшение	Излишняя уплата авансовых платежей
4	Изменение налога на прибыль за 3 квартал 2004 г.	0	Увеличение	Недоимка по авансовым платежам
5	Изменение налоговой базы по налогу на прибыль за 9 мес. 2004 г.	0	Увеличение 811.276	Наличие переплаты руб.
6	Сумма затрат предыдущего налогового пе­риода, отнесенная налогоплательщиком на внереализационные расходы текущего пе­риода/исключенная налоговым органом из расходов текущего периода		811276	-
7	Изменение авансовых платежей за 4 квартал 2004 г.	0	Увеличение	Недоимка по авансовым платежам
8	Изменение авансовых платежей за 1 квартал 2005 г.	0	Увеличение	Недоимка по авансовым платежам
Сальдо взаиморасчетов с бюджетом, руб.	0

ЭПО «Сигнал» (см. прилож. 4)[88]. Однако единственное решение в пользу на­логоплательщика является только прецедентом, но не является сложившейся практикой. Поэтому требуется еще ряд разрешенных в пользу налогоплатель­щиков схожих налоговых споров: