Неправомерные действия должностных лиц налоговых органов (стр. 8 )

поставка товаров Б, НДСБ

просрочка денежного просрочка денежного

обязательства за товар Б обязательства за товар А

Зачет встречного однородного требования по ст. 410 ГК РФ

цена товара А = цене товара Б

реализация

товара А

с НДСА1

НДСА = НДСБ, НДСА < НДСА1

Рис. 9. Обязательства перед бюджетом по НДС налогоплательщика по сделкам, по которым произведен зачет встречного однородного требования с поставщиком ТМЦ

Как видно из рис. 9, в операциях налогоплательщика по закупке ТМЦ даже у недобросовестного поставщика, если расчет производился встречной пос­тавкой товара (товарообменные операции) или имелась просроченная задол­женность поставщика перед налогоплательщиком за реализованные в рамках других договорных отношений товаров (работ, услуг), а впоследствии обя­зательства прекращались зачетом встречного однородного требования, то по данным контрагентам бюджет не теряет налоговые поступления.

Одно из условий товарообменных операций или зачета встречного одно­родного требования - равенство сумм по сделкам или сумм, предлагаемых к зачету требований[147]. При неравенстве размеров обязательств сторон, предла­гаемых к зачету встречного требования, прекращение обязательств осущест­вляется в равной части.

Итак, каковы последствия для налогоплательщика из указанных сделок? Реализуя товар Б своему поставщику, он становится обязанным перед бюд­жетом в сумме НДСБ в силу ст. 146 НК РФ, в то же время, приобретая у пос­тавщика ТМЦ товар А, налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных в цене товара А[148] (в сумме НДСА). При равенстве сумм НДС, уплаченного поставщику и полученного от него в цене проданных товаров, у налогоплательщика фактически происходит замещение товара в учете (на складе). А вот при последующей продаже полученного от поставщика товара А с учетом торговой наценки налогоплательщика у налогоплательщика и воз­никают обязательства перед бюджетом в сумме полученного НДСА1. Если цена реализации товара А налогоплательщиком выше цены приобретения этого же товара у поставщика, то все рассуждения налогового органа об отсутствии де­ловой цели в деятельности налогоплательщика, о его участии в «серых» схе­мах, направленных на уклонение от уплаты налогов, не имеют под собой ника­кого экономического обоснования.

Автор имеет достаточный опыт, подтверждающий негативное отноше­ние налоговых инспекторов к товарообменным операциям (оборот большой, а налогов мало). Так, в одном из судебных заседаний налоговым инспектором было заявлено, что налогоплательщик вообще не совершал никаких сделок, а просто составлял документы, чтобы получить налоговую выгоду. Хороша же выгода, когда по сделкам происходят исчисление и уплата налогов в бюджет.

Материалы по налоговому спору и Межрайон­ной инспекции ФНС № 7 по Саратовской области, дело № А/2007-9[149], наглядно показывают, как в процессе прохождения дела по инстанциям арбит­ражного суда менялись основания (мотивировочная часть), согласно которым налогоплательщику отказывали в удовлетворении заявленных требований.

Изучая указанное дело, можно прийти к выводу, что судьи ставили своей зада­чей любым способом обосновать правомерность оспоренного налогоплатель­щиком решения налогового органа. Причем в аналогичном налоговом споре между теми же лицами по иным налоговым периодам арбитраж встал на сто­рону налогоплательщика[150].

Хотелось бы отметить, что, несмотря на проигрыш дела в налоговом споре по делу № А/2007-9, налогоплательщик, по сути, не многое потерял. Используя судебные акты по делу № А/2007-9, руководство инициировало процедуру пересчета налоговых обяза­тельств по НДС и возбуждения уголовного дела по факту хищения у него ТМЦ по документам, отписанным на контрагентов, заявивших о своей непричас­тности к сделкам. Приказом по предприятию было предписано бухгалтерии предприятия совершить ряд определенных юридических действий:

-  «восстановить в учете по каждому факту поставки товаров от указанных
предприятий (с момента первой поставки) развернутую кредиторскую задол­женность с неустановленными лицами и числить ее в учете условно за данны­ми предприятиями в пределах срока исковой давности до момента установле­ния действительных кредиторов;

-  восстановить в учете по каждому факту отгрузки указанным предприяти­ям дебиторскую задолженность за неустановленным лицом и отразить в учете
как похищенные товарно-материальные ценности;

-  подготовить документы для передачи в правоохранительные органы для
возбуждения уголовного дела по факту хищения (путем мошенничества), со­вершенного с использованием реквизитов , , а
также провести расчет убытков от данного хищения, отнеся к убыткам и сум­мы налоговых обязательств, возникающих у предприятия дополнительно при
сторнировании проводок с указанными контрагентами;

-  в кратчайшие сроки произвести перерасчет налоговых обязательств по
НДС и налогу на прибыль и подготовить соответствующие уточненные декла­рации и представить мне на подпись».

Несмотря на то что у налогоплательщика имелось собственное мнение относительно правдивости показаний руководителей контрагентов и выте­кающих из них юридических последствий в случае положения их в основу вынесенного по налоговому спору судебного решения, ­прибор», как законопослушный субъект предпринимательской деятельности, был обязан отреагировать на «установленные» арбитражным судом основа­ния (табл. 3).

Таблица 3

Основания, по которым налоговым органом, судебными органами признано«недобросовестным» налогоплательщиком в деле № А/2007-9

Основания, по которым принято решение налогового органа	Основания, по которым приняты судебные акты
1. , не находятся по юриди­ческому адресу. 2. предоставлена налоговая декларация про НДС за 4 квартал 2006г. с суммой реализации товаров (работ услугНДС 16388 предоставлена налоговая декларация за 3 квартал 2006 г. с суммой, исчисленной к уплате,Расчеты между производились путем зачёта взаимных требований. 5. Документы, подтверждающие перемещение товаров, по­лученных от , , отсутствуют. (См.: Решение налогового органа стр.2-3., л. д. 14, Т. I.) 6. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необ­ходимой осмотрительности в выборе контрагента, а потому несет риск неблагоприятных последствий своего бездей­ствия. (См.: Решение налогового органа стр. 3, абзац 3-5)	Саратовским арбитражным судом: 1. Счета-фактуры не подписаны руководителем организации - не со­ответствуют требованиям ст. 169, пНК РФ. 2. Бремя доказывания спорных счетов-фактур лицом, уполномочен­ным на подписание, лежит на налогоплательщике. 3. Заявителем не была проявлена должная степень заботливости и ос­мотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежа­щее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений с уче­том косвенного характера НДС. 4. , созданы в целях уклонения от уп­латы налогов ввиду следующего: а) основания налогового органа, п. 1-3, 5; б) объяснения гр. , заявление гр. (См.: стр. 4-5 Решения, л. д. 34, т. V)
Двенадцатым апелляционным судом: 1. Основания АС Саратовской области, п. 1Заявитель сделки с , фактически не производил, ввиду следующего: а) основания налогового органа, п. 1-3, 5; б) основания АС Саратовской области, п.4, подпункт б); в) свидетельские показания гр. (См. стр. 3-5 Постановления, л. д. 92, т. V)

В отличие от арбитражных судей, рассмотревших дело № А/2007-9, судьи, вынесшие акты в делах № А/2007-45 и № А/2007-45, объединенных в одно производство, приняли во внимание доводы налогопла­тельщика относительно допроса свидетеля - руководителя поставщика, пред­ставленные в пояснениях стороны:

«Показания указанного свидетеля, прозвучавшие в судебном заседании, могут быть как истинными, так и ложными, но в любом случае они не свиде­тельствуют в пользу законности решения налогового органа.

По мнению Заявителя, показания гр. не могут быть исполь­зованы в качестве доказательства законности решения налогового органа, по следующим основаниям:

1. Заявитель, оспаривая в суде неправомерное решение налогового органа,
оспаривал конкретные основания, по которым оно было принято (согласно ст.
101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение нало­гового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекае­мым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они уста­новлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения,
подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в
отношении которого проводилась проверка), а та информация, которую озву­чил свидетель, не подтверждает основания, изложенные в решении налогового
органа.

2.  Арбитражный суд так же связан ограничениями п. 4 ст. 200 АПК РФ. При
рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и
действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном
заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных по­ложений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их
соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает,
нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и
законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономи­ческой деятельности. А показания руководителя , полученные в
ходе судебного разбирательства, являются недопустимыми, так как они полу­чены за пределами налоговой проверки и не были положены в основу решения
налогового органа; не обладают признаком относимости, то есть противоречат
требованиям ст. ст. 90, 101 НК РФ. На недопустимость положения таких дока­зательств при вынесении решения по схожим делам указано в Постановлении
Пленума ВАС № 65 от 01.01.01 г. (при рассмотрении заявления о при­
знании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС
судам рекомендовано законность оспариваемого решения оценивать исходя из
обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом ос­париваемого решения).

3.  Правдивость показаний свидетеля вызывает сомнение у Заявителя. Если
контрагентом не отражались в бухгалтерском и налоговом учете сделки с За­явителем, то представитель контрагента однозначно будет отрицать поставку
товара Заявителю, так как в ином случае он признает не только факт соверше­ния налогового правонарушения, но и факт совершения уголовно наказуемого
правонарушения по ст. 199 УК РФ. Одного отказа представителя контрагента от
подписания документов по сделкам с Заявителем не достаточно, так как необ­ходимы иные доказательства, например, почерковедческая экспертиза. Извес­тны случаи, когда физические лица обладают навыками подписи различного
графического начертания. Кроме почерковедческой экспертизы следовало бы
установить факт, каким образом печать контрагента появилась на документах,
представленных Заявителем, а также осуществить проверку бухгалтерского
(материального) учета контрагента на предмет отражения у него в учете то­
варно-материальных ценностей, значащихся в накладных по сделкам с Заяви­телем. Однако эти действия находятся за пределами данного налогового спора.
В отношении же самого Заявителя проводилась проверка на предмет наличия
состава уголовно наказуемых деяний по ст. 199 УК РФ, в ходе которых непра­вомерных действий со стороны должностных лиц Заявителя не установлено
(См. Приложение 1).

4.  Свидетельские показания гр. могли бы подтвердить пра­вомерность оспоренного решения налогового органа только в том случае, ког­да свидетель отказался бы от совершения сделок с Заявителем по поставке
ТМЦ, но признал бы факт получения от Заявителя товаров. Тогда исчисление с
данных сделок НДС (как с реализации) привело именно к тем налоговым пос­ледствиям, которые рассчитаны в решении налогового органа. Однако, таких
показаний от свидетеля не последовало, так как это являлось бы подтвержде­нием факта неправомерного обогащения контрагента и вынуждало его в пос­ледующем вернуть все полученные ТМЦ Заявителю, а также денежные средс­тва, поступившие на расчетные счета в кредитных учреждениях, уплаченные
Заявителем в целях расчета за поставленные в его адрес ТМЦ.

Примечателен сам факт показаний представителя контрагента о том, что контрагент вообще никаких сделок с Заявителем не совершал, а значит и в оп­лату поставленной продукции не получал товары, реализованные Заявителем. Если бы налоговый орган обладал данной информацией на момент вынесения обжалуемого решения, то вряд ли бы привел в судебное заседание данного свидетеля, так как его показания свидетельствуют о неправомерности приня­того налоговым органом решения и недобросовестном исполнении обязаннос­тей по проведению мероприятий налогового контроля. Работники налогового органа забывают, что на них возложена обязанность сообщить налогоплатель­щику о противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогово-

го органа, и полученным им в ходе налогового контроля (в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ об этом сообщается налогоплательщику с требованием пред­ставить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответству­ющие исправления в установленный срок). В данном случае озвучено такое обстоятельство, которое дает все основания предполагать о наличии хищения путем мошенничества, совершенного в отношении Заявителя. Если бы работ­ники налогового органа добросовестно провели мероприятия налогового кон­троля (с оформлением протокола допроса свидетеля, согласно ст. 90 НК РФ или представили оригинал письма контрагента об отказе от всех сделок), то не было бы никакого налогового спора. Заявитель, имея на руках процессуальный документ, подал бы в правоохранительные органы заявление о факте мошен­ничества и приказом провел бы сторнирующие проводки как по уплаченному поставщикам, так и полученному НДС (соответственно внес исправления в книгах покупки и продаж), и представил бы в налоговый орган уточненную декларацию (акт хищения по НК РФ не тождественен реализации и соответс­твенно не формирует базу для исчисления налогов, как НДС, так и налога на прибыль, см. понятие «реализация» ст. 39 НК РФ). Заявитель считает, что в действиях налогового органа прослеживается заинтересованность в сокрытии от налогоплательщика достоверной информации, что само является неправо­мерным деянием, а в решении налогового органа начислен налог со сделок, которые налоговым органом были поставлены под сомнение.

Сам факт дачи показаний свидетелем доказывает, что Заявителю не было известно о нарушениях налогового законодательства, допускаемых его конт­рагентами, в связи с чем обвинения налоговым органом в недобросовестности Заявителя беспочвенны и могут лишь свидетельствовать о возможной недоб­росовестности самих контрагентов.

В случае же выявления при проведении налоговых проверок фактов неис­полнения обязанности по уплате налога юридическими лицами - контраген­тами налогоплательщика налоговые органы вправе в порядке статей 45, 46, 47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении этой обязанности, чего со стороны Заинтересованного лица сделано не было.

Указанная позиция подтверждается обширной судебной практикой, а именно:

-  Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.01 года
№ 000/08;

-  Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.01 года
№ 000/08;

-  Постановление ФАС Московского округа от 01.01.01 года
№ КА-А40/П;

-  Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 года
№А05-2147/2007;

- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 года
№ А/07-51-Ф02-737/2008;

-  Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.01 года
№А55-1021/07;

-  Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.01 года
№А/06;

-  Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.01 года
№А/2007-с36;

-  Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.01 года
/2007;

-  Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.01 года
/2007.

5. Попытка налогового органа использовать показания свидетеля в дока­зательство правомерности своего решения, базируясь на новых основаниях (не совершение контрагентом никаких сделок с Заявителем), приведет к иным налоговым последствиям и не в пользу бюджета. В целях защиты своих эко­номических интересов Заявитель вынужден будет подать заявление в право­охранительные органы по факту совершенного в отношении него мошенни­чества, аннулировать в учете сделки с указанным контрагентом и пересчитать налоговые обязательства. Очевидно, налоговый орган не просчитал налоговые последствия своих действий и новых обстоятельств, предъявляемых суду в обоснование правомерности вынесенного налогового решения. Пересчет на­логовых обязательств в соответствии с установленным юридическим фактом - признанием достоверными показаний свидетеля контрагента о не соверше­нии сделок с Заявителем будет не в пользу налогового органа, так как помимо уменьшения налоговых обязательств по НДС, Заявитель отнесет на расходы в соответствии со ст. 265 НК РФ (ч. 2 п. 5) и убытки от хищений, виновники ко­торых вряд ли смогут быть установлены. А реально полученный товар от конт­рагента восстановит в учете как задолженность перед неустановленным лицом (кредиторская задолженность), причем каждую поставку отдельно до выясне­ния истинного кредитора. Кредиторская задолженность будет списываться на результаты деятельности предприятия по мере истечения срока давности или же будет производиться расчет с лицом, доказавшим свое право на получение оплаты за поставленный товар».

Налогоплательщик, по нашему мнению, удачно парировал доводы и дока­зательства налогового органа, пригласившего в качестве свидетеля в судебное заседание руководителя поставщика, который в судебном заседании отказался от совершения сделок с налогоплательщиком как по поставке, так и по приоб­ретению товаров.

По проигранному налоговому спору сдало уточненную декларацию по НДС за октябрь 2006 г., в которой были исключе-

ны обороты по НДС с недобросовестными контрагентами. В результате данно­го действия налоговый орган вместо ожидаемых 2,2 млн рублей (по решению, являвшемуся предметом налогового спора) получит только 266 тыс. рублей. Налоговый инспектор, очевидно, был не готов к такому повороту событий и за­просил с налогоплательщика дать пояснения по причине уточнения налоговой декларации, на что последовал ответ:

«Решением Межрайонной ИФНС № 7 по Саратовской области № 000/ 11-959/3 от 01.01.2001 г. привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным ре­шением Заявителю вменяется в вину неполная уплата налога на добавленную стоимость в сумме 2 руб., завышение налога на добавленную стои­мость, предъявленного к возмещению из бюджета, за октябрь 2006 года в сум­ме руб. в результате неправомерного включения в налоговые вычеты суммы НДС 2 руб., отраженной в Книге покупок по счетам фактурам:

-  по на сумму 1 руб.;

-  по на сумму 1 руб.;

-  по на сумму 1 руб.

Указанное решение было принято налоговым органом на основании про­веденной камеральной налоговой проверки по налогу на добавленную стои­мость за октябрь 2006 года.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, обратился в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недейс­твительным указанного решения налогового органа.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 01.01.01 года по делу № А/2007-9 заявление оставле­но без удовлетворения, а Решение Межрайонной ИФНС № 7 по Саратовской области № 000/11-959/3 от 01.01.2001 года признано законным и обосно­ванным. Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 года, Постановлением Федерального арбитражного суда Поволж­ского округа от 01.01.2001 года решение Арбитражного суда Саратовской об­ласти от 01.01.01 года по делу № А/2007-9 оставлено без из­менения, а апелляционные и кассационные жалобы налогоплательщика - без удовлетворения.

Основанием для отказа в удовлетворении требований о признании недейс­твительным решения Заинтересованного лица, заявленных ­гоприбор», послужили доказательства, полученные в ходе рассмотрения ука­занного дела в суде первой и апелляционной инстанций, а именно:

- налоговым органом в обоснование законности принятого решения о при­влечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение на­логового правонарушения представлены объяснения руководителя ­саж» , в которых он отказался от совершения каких-либо

сделок с , а также от подписания финансовых и иных документов от имени ;

- по инициативе Двенадцатого арбитражного апелляционного суда в зале судебного заседания был допрошен руководитель Шиш­кин М. П., который отказался от совершения каких-либо сделок с ­лоэнергоприбор», а также от подписания финансовых и иных документов от имени .

Таким образом, налоговым органом было отказано в применении 000 «Теплоэнергоприбор» права на вычеты по НДС по сделкам, совершен­ным с , .

В связи с тем, что судебными органами было отказано в удовлетворении заявленного требования о признании незаконным Решения Межрайонной ИФНС № 7 по Саратовской области № 000/11-959/3 от 01.01.2001 года, налогоплательщиком внесены изменения в документы бух­галтерского и налогового учета с учетом обстоятельств, установленных в ходе рассмотрения дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанци­ях. При внесении изменений в документы бухгалтерского и налогового уче­та, а именно исключение из книги покупок и книги продаж счетов-фактур, не принятых налоговым органом, сформировались суммы НДС, подлежащие к уплате.

В связи с этим налогоплательщиком подана уточненная налоговая деклара­ция по НДС за октябрь 2006 года».

По нашему мнению, налоговый орган перестарался в формировании до­казательственной базы и сам себе навредил. Вместо обоснования лишения налогоплательщика права на вычет по НДС налоговым органом создано до­казательство отсутствия реализации товаров недобросовестному контрагенту, т. е. формально у налогоплательщика были похищены товары путем мошенни­чества по документам с реквизитами указанных контрагентов. А хищение не приводит к увеличению налогооблагаемой базы по НДС, но в определенных условиях еще и приводит к убыткам, уменьшающим налогооблагаемую базу по прибыли. Поистине «благими намерениями дорога в ад мощена». Налого­вые инспекторы думали, что, совершая незаконные действия, получат допол­нительные начисления налогов в бюджет, а получилось совсем наоборот. И что самое интересное, налогоплательщик, доказывая правомерность своей пози­ции, отстаивал интересы бюджета. В материалах дела представлены расчеты по налоговым последствиям в случае признания судом истинными показаний руководителей недобросовестных контрагентов налогоплательщика, и данные последствия никаким образом не складываются в пользу бюджета.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

После рассмотрения возможных и допускаемых служебных правонаруше­ний должностными лицами, находящимися на государственной гражданской службе в Федеральной налоговой службе, закономерным было бы рассмот­реть и способы законного противодействия им. Автор не впервые ставит пе­ред собой задачу определения механизма защиты интересов налогоплатель­щиков (плательщиков сборов). В первых работах рассматривались вопросы противостояния неправомерным действиям налоговых органов, выступающих «корпоративными» участниками налоговых правоотношений[151]. Что имеет на­логоплательщик (налоговый агент) в своем арсенале, сталкиваясь с неправо­мерными действиями должностных лиц налоговых органов? Законными спо­собами борьбы с нарушениями являются:

-  обжалование действий и бездействия должностных лиц налоговых орга­нов в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу)
или в суде[152];

-  толкование неустранимых сомнений, противоречий, неясностей актов за­конодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика[153];

-  признание (в судебном порядке) нормативно-правовых актов не соответс­твующими Налоговому кодексу[154];

-  предъявление требования должностным лицам налоговых органов о соб­людении законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в
отношении налогоплательщиков[155];

-  невыполнение неправомерных актов и требований налоговых органов,
иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующих
Налоговому кодексу или иным федеральным законам[156];

- предъявление требования о возмещении в установленном порядке в пол­ном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых орга­нов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц[157].

В каждом конкретном случае налогоплательщик, имея возможность оце­нить последствия своего адекватного реагирования на правонарушения, до­пускаемые в отношении него должностным лицом налогового органа, казалось бы, может выстроить эффективную защиту своих прав и интересов, используя перечисленные способы.

Однако, как показала практика, обжалование действий и бездействия должностных лиц налоговых органов, а также признание в судебном поряд­ке ненормативных правовых актов недействительными не уменьшает число нарушений, допускаемых в отношении налогоплательщиков должностными лицами ФНС, осуществляющими налоговый контроль. Страх налогового ин­спектора перед вышестоящим должностным лицом, дающим так называемый план по начислению налоговых платежей в отношении любого проверяемого налогоплательщика (налогового агента), не компенсируется теоретической от­ветственностью налогового инспектора за заведомо неправомерное начисле­ние налоговых платежей (искажение фактов проверки, приводящих к начис­лениям). Данная проблема настолько актуальна, что в депутатском корпусе Федерального Собрания РФ появляются предложения о введении в законода­тельство уголовной ответственности должностных лиц ФНС за вынесение в отношении налогоплательщиков заведомо неправомерных решений. Вызывает большое сомнение работоспособность такой нормы. В УК РФ имеется ответс­твенность судей за вынесение заведомо неправомерного судебного акта[158], но сколько известно примеров применения данной нормы?! Не секрет, что уго­ловная юрисдикция минимально зависит от потерпевшего, и каким образом налогоплательщик будет влиять на ход уголовного процесса?

На наш взгляд, наиболее эффективным способом разрешения налогового спора являются судебное обжалование неправомерных действий и бездействия должностных лиц налоговых органов, а также признание в судебном порядке ненормативных правовых актов недействительными с последующим пресле­дованием должностного лица-нарушителя по Кодексу об административных правонарушениях. И это имеет свое обоснование. Не является секретом то, что установленные судом юридические факты во вступившем в силу решении суда не подлежат доказыванию в другом споре между теми же сторонами. Кроме того, наличие судебного решения по налоговому спору защищает налогопла­тельщика от каких-либо иных неправомерных действий других государствен­ных структур, которые могут принимать участие в налоговых правоотношени­ях. Напротив, разрешение налогового спора во внесудебном порядке, например

в одной из инстанций налоговых органов, не гарантирует налогоплательщику отсутствия к нему претензий в вышестоящей инстанции.

Автор отмечает, что в последние три года в судебных заседаниях по нало­говым спорам юридическая служба стала ссылаться на имеющуюся судебную практику. Поэтому наличие судебной практики стало играть положительную роль - предупреждать неправомерные действия налоговых органов, которым уже дана оценка как неправомерным.

Проведенное научно-практическое исследование правонарушений, ко­торые имеют место, а также могут быть совершены должностными лицами налоговых органов, показывает их общественно опасный характер, который связан не только с наносимым имущественным вредом гражданам (юридичес­ким лицам), но и с дискредитацией государственной исполнительной власти. Поэтому при наличии фактов правонарушений, допускаемых должностными лицами ФНС, по нашему мнению, следует в полной мере использовать адми­нистративное законодательство, установив при необходимости и конкретный состав правонарушений в сфере управления, налоговой сфере и т. п.

Наиболее распространенным, на наш взгляд, является такое правонаруше­ние должностных лиц ФНС, как отказ в предоставлении налогоплательщику или его представителю информации. Наиболее вероятные мотивы должнос­тных лиц, совершающих такой административный проступок, нами рассмот­рены в самом начале данной работы. Как нам представляется, действующее административное законодательство позволяет в ряде случаев привлечь долж­ностное лицо налогового органа за указанный вид правонарушений.

Статьей 5.39 КоАП РФ за неправомерный отказ в предоставлении граж­данину собранных в установленном порядке документов, материалов, непос­редственно затрагивающих права и свободы гражданина, либо несвоевремен­ное предоставление таких документов и материалов, непредоставление иной информации в случаях, предусмотренных законом, либо предоставление граж­данину неполной или заведомо недостоверной информации предусмотрена от­ветственность в виде административного штрафа в размере от пяти до деся­ти минимальных размеров оплаты труда, налагаемого на должностное лицо, виновное в указанном правонарушении. Под действие указанной статьи, по нашему мнению, должно подпадать и должностное лицо налогового органа, которое в нарушение налогового законодательства не сообщает налогопла­тельщику (налоговому агенту), иному участнику налоговых отношений запра­шиваемую информацию и информацию, которую налоговый орган обязан пре­доставить налогоплательщику (налоговому агенту).

Обязанность по предоставлению налоговым органом информации уста­новлена ст. 32 НК РФ. Это обязанность:

- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налого­плательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и

сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплатель­щиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предо­ставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения;

- направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта на­логовой проверки и решения[159] налогового органа, а также в случаях, предус­мотренных НК РФ, налогового уведомления[160] и требования об уплате налога
и сбора.

Указанные обязанности корреспондируют с соответствующими правами налогоплательщиков (плательщиков сборов), установленными ст. 21 НК РФ, согласно которой налогоплательщик имеет право:

-  получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную ин­формацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сбо­рах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним
нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов,
правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов
и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъ­яснения о порядке их заполнения;

-  получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов,
а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов.

Налоговый орган также обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сум­ме излишне уплаченного налога в течение десяти дней со дня обнаружения такого факта[161]. Такое же правило информирования налогоплательщика уста­новлено и в случае излишнего взыскания налога[162].

При осуществлении процедуры налогового контроля и процессуальных действий должностное лицо налогового органа должно предъявлять служеб­ное удостоверение[163], постановление о выемке документов[164].

Нарушение норм НК РФ о предоставлении налогоплательщику копии ре­шения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответствен-

ности за совершение налогового правонарушения и требования, как и самого производства по делу о налоговом правонарушении, помимо ответственности должностного лица налогового органа, может явиться основанием для отмены судом или вышестоящим налоговым органом принятого решения о привлече­нии налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правона­рушения[165]. Аналогичная норма распространяется и на нарушения процедуры производства по делу о налоговом правонарушении[166].

Ст. 14.25 КоАП РФ содержит специальную норму о привлечении к ответс­твенности должностного лица, отказавшего в предоставлении информации из государственного реестра юридических лиц и реестра индивидуальных пред­принимателей[167]. Поскольку функции по регистрации субъектов предприни­мательской деятельности и ведения государственного реестра возложены на налоговые органы, то ответственность за данное правонарушение несут долж­ностные лица именно налоговых органов, хотя данное правонарушение, по на­шему мнению, не относится напрямую к сфере налоговых правоотношений.

Ст. 14.25 КоАП РФ содержит норму об административной ответственности должностного лица (должностного лица налогового органа) не только за отказ в предоставлении сведений, но и за иное нарушение законодательства о госу­дарственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринима­телей - за несвоевременное или неточное внесение записей о юридическом лице в единый государственный реестр юридических лиц или об индивиду­альном предпринимателе в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей. Санкция за указанное правонарушение предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц налоговых орга­нов, осуществляющих государственную регистрацию юридических лиц и ин­дивидуальных предпринимателей, в размере от десяти до двадцати минималь­ных размеров оплаты труда.