Неправомерные действия должностных лиц налоговых органов (стр. 1 )

НЕПРАВОМЕРНЫЕ ДЕЙСТВИЯ

ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

ИЗДАТЕЛЬСТВО САРАТОВСКОГО УНИВЕРСИТЕТА

2008

УДК 351.713 ББК 67.401

К 38

К38 Неправомерные действия должностных лиц налоговых органов. Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 2с.: ил. 3835-1

В книге изложены результаты исследования нарушений законодательства Российской Федерации, допускаемых должностными лицами Федеральной налоговой службы, которые могут быть квалифицированы как административные правонарушения. Основной акцент в исследовании сделан на анализе правонарушений, имеющих место при осуществлении налоговыми органами функций налогового контроля. Книга является продолжением серии работ автора, посвященных вопросу исследования административно-правового статуса должностных лиц налоговых органов.

Выборка арбитражной практики по налоговым спорам осуществлена с использованием справочно-правовой системы «ГАРАНТ».

Для студентов и преподавателей вузов, научных работников, юристов-практиков, нало­говых адвокатов и лиц, являющихся уполномоченными представителями налогоплательщи­ков, арбитражных судей, работников налоговых органов, работников правоохранительных органов, бухгалтеров и аудиторов.

Табл. 3. Ил. 9.

Рецензенты:

Доктор юридических наук, профессор

(Ростовский юридический институт МВД России)

Кандидат юридических наук, доцент

(Белгородский государственный университет)

УДК 351.713 ББК 67.401

ISBN 3835-1 © , 2008

ВВЕДЕНИЕ

Отношения в налоговой сфере нередко сопровождаются правонарушения­ми, допускаемыми как со стороны управляемых субъектов (таковыми являют­ся налогоплательщики и налоговые агенты), так и со стороны налоговых ор­ганов (должностных лиц налоговых органов). Государство, стремясь защитить публичные интересы, наиболее подробно регламентировало порядок действий при наличии правонарушений одной стороны, забыв при этом про регламен­тацию административной юрисдикции при правонарушениях, допускаемых другой стороной. По нашему мнению, неисполнение налоговыми органами (должностными лицами) предписаний нормативно-правовых актов должно восприниматься как деликт и порождать возникновение административно-деликтных отношений.

В ранее проведенных учеными исследованиях отмечалось, что «для воз­никновения такого рода правоотношений, как и для любых иных правоотно­шений, требуются: наличие нормы права, юридический факт, на основании которого взаимные права и обязанности сторон в сфере административно-государственного управления становятся конкретными, совершение деяния, образующего состав конкретного административного правонарушения, пос­леднее включает в качестве обязательного элемента виновность лица, т. е. его деликтоспособность»[1].

По мнению профессора , «неприменение закона либо не­правильное применение закона уполномоченными на то лицами органов госу­дарственной власти является нарушением не материальных, а процессуальных норм права и связано с невыполнением возложенных на них функциональных обязанностей (неправильное применение закона по своей сути следует рас­сматривать как его невыполнение)»[2].

В результате нарушения закона государственной администрацией совер­шается административный деликт, который точнее может быть определен как

служебный (административно-служебный, управленческий) деликт, и при этом возникают не просто административно-деликтные отношения, а их осо­бая разновидность - служебные (административно-служебные) деликтные от­ношения[3].

Однако, как подчеркивает , требуется производство, рег­ламентирующее порядок и процедуру рассмотрения дел об ответственности исполнительных органов государственной власти и их должностных лиц за незаконные действия в сфере государственного управления. И с этим трудно не согласиться. Действующее законодательство в большей степени регламен­тирует порядок обжалования принятых органами государственной власти не­правомерных решений, чем привлечение к ответственности должностных лиц данных органов, допустивших принятие неправомерных решений. Особенно проблематичным является привлечение к ответственности чиновников-право­нарушителей, когда их незаконные действия не могут быть квалифицированы как преступление.

В качестве основания для административной ответственности должнос­тного лица государственного органа управления профессор предлагает установление в судебном порядке факта нарушения должност­ным лицом прав, свобод или законных интересов граждан и юридических лиц «в результате незаконных действий или бездействия в случаях, когда необхо­димость действия прямо предусмотрена в законе, а также при условии если бу­дет доказана связь между действиями (бездействием) государственной адми­нистрации и наступившими для граждан или юридических лиц негативными последствиями»[4].

По нашему мнению, препятствием к реализации гражданами предостав­ленных им прав и свобод, осуществлению ими своих законных интересов яв­ляются не только правовая неграмотность и нежелание «портить отношения» с представителями органов государственной власти. Десятилетиями отлажен­ный государственный маховик просто не способен в короткое время начать ритмичное движение в обратную сторону. Сегодня впору говорить о забвении государством целей защиты прав человека (в том числе и в сфере налоговых правоотношений), настолько высока степень отчуждения его исполнительно-распорядительных структур от защиты законных интересов граждан.

Вследствие этого гражданам, выступающим в качестве налогоплатель­щиков (налоговых агентов) или представителей налогоплательщиков (нало­говых агентов), приходится самостоятельно противостоять предпринятым в отношении них посягательствам налоговых органов, поскольку каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенны­ми законом. При защите своих интересов гражданам следует помнить, что

государственный служащий Федеральной налоговой службы не является представителем власти и должен осуществлять свою деятельность в преде­лах функциональных обязанностей, свойственных его должности в соответс­твующей структуре ФНС, не нарушая при этом прав и интересов граждан, а также юридических лиц.

Согласимся с высказанным положением о том, что недо­статочная научная изученность административно-деликтных отношений при­вела к отставанию теоретической базы от потребностей практики[5]. Развитие теории административно-деликтных отношений способно оказать положи­тельное влияние на совершенствование основных институтов административ­ного права и становление административно-процессуального права в качестве самостоятельной отрасли, на состояние правотворческой и правоприменитель­ной деятельности в сфере борьбы с административными правонарушениями[6]. Развитию теории должно предшествовать изучение допускаемых со стороны должностных лиц государственных органов власти деликтов.

Мы не будем останавливаться на тех нарушениях законодательства, кото­рые квалифицируются Уголовным кодексом РФ как преступления, посколь­ку уголовные преступления в налоговой сфере, совершаемые должностными лицами налоговых органов, имеют место в исключительных случаях. Целью настоящей работы является исследование состава тех административных, по нашему мнению, правонарушений должностных лиц налоговых органов, до­пускаемых в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами) и их представителями, которые могут и должны повлечь их административную от­ветственность.

Место административно-правовых деликтов в отношениях, связанных с реализацией прав и обязанностей налоговых органов, схематично определено на рис. 1.

 

Рис. 1. Реализация прав и обязанностей налоговых органов должностными лицами ФНС.

Разделение административно-правовых деликтов на процессуальные, ма­териальные и деликты, связанные с нарушением установленных запретов, произведено нами по имеющим место последствиям для участвующих в нало­говых отношениях лиц. Например, к материальным деликтам отнесены право­нарушения, которые напрямую влекут материальный ущерб (нарушение эко­номических интересов) налогоплательщиков (налоговых агентов). Примерами таковых деликтов могут быть:

-  неправомерный отказ в возврате излишне уплаченных (взысканных) налогов;

-  неправомерное привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика;

-  неправомерное увеличение налоговых обязательств налогоплательщика
(налогового агента);

-  неправомерный арест имущества;

-  неправомерная приостановка операций по расчетному счету.

В группу процессуальных деликтов включены те нарушения норм дейс­твующего налогового законодательства, которые регулируют порядок взаи­модействия налоговых органов и налогоплательщиков (налоговых агентов), но не имеют прямым последствием финансовые потери налогоплательщика (налогового агента). В основной массе деликты данной группы связаны с осуществлением процедур налогового контроля, а именно с выполнением должностными лицами ФНС определенных Налоговым кодексом РФ про­цессуальных действий при осуществлении налогового контроля, за исклю­чением запретительных норм, которые мы относим к отдельному виду де­ликтов. Например, НК РФ устанавливает прямой запрет на приобретение имущества налогоплательщика должностными лицами налоговых органов (ст. 47, 48).

Процессуальные деликты, по нашему мнению, можно разделить на подви­ды, связанные с нарушением сроков предоставления информации, нарушени­ем процедур налогового контроля и отказом в приеме документов.

В результате проведенного ранее исследования обязанностей и ответс­твенности должностных лиц налоговых органов автором был очерчен круг правонарушений (административно-правовых деликтов), которые могут быть совершены должностными лицами налоговых органов при осуществлении процедур налогового контроля и иных действий в налоговой сфере[7]. В качес­тве правонарушений рассматривалось неисполнение должностными лицами налоговых органов предписанных законом указаний, а результаты большинс­тва правонарушений сведены в таблицу. Считаем необходимым воспроизвести данную таблицу и в настоящей работе (табл. 1).

Таблица 1

Виды и состав административных правонарушений, допускаемых должностными лицами налоговых органов

№ п. п.	Название предлагае­мой статьи	Состав административного правонарушения
1	Нарушение сроков предоставления ин­формации и непре­доставление инфор­мации	1. Нарушение сроков предоставления ответов на письменные запросы налогоплательщика (плательщика сбора), налогово­го агента или их представителей, а равно непредоставление ответов, в том числе сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП. 2. Нарушение сроков предоставления решений о взыскании налогов, решений по изменению сроков уплаты налога, уве­домлений (в том числе уведомлений о снятии с налогового учета), актов налоговых проверок. 3. Нарушение сроков предоставления требований об упла­те налогов, пени; решений о приостановлении операций по счетам; решений о создании постоянно действующих нало­говых постов у налогоплательщика, совершающего опера­ции с нефтепродуктами. 4. Несообщение налогоплательщику (плательщику сбора) о факте излишней уплаты (взыскания) налога (сбора) и из­лишне уплаченной (взысканной) сумме, а равно сообщение за пределами срока, установленного ст. 78, 79 НК РФ. 5. Несообщение налогоплательщику (плательщику сбора) о времени и месте рассмотрения материалов проверки. 6. Нарушение иных сроков и несообщение налогоплатель­щику иной информации, предусмотренной НК РФ
2	Нарушение запрета на приобретение имущества	Приобретение имущества налогоплательщика (налогового агента) должностным лицом налогового органа в наруше­ние запрета, установленного ст. 47, 48 НК РФ
3	Отказ в зачете из­лишне уплаченных (взысканных) на­логов	Неправомерный отказ налогового органа в зачете сумм из­лишне уплаченного налога (излишне взысканного налога), сбора и пени, а равно принятие решения о зачете за преде­лами срока, установленного Налоговым кодексом
4	Отказ в возврате излишне уплачен­ных (взысканных) налогов	Неправомерный отказ налогового органа в возврате сумм из­лишне уплаченного налога (излишне взысканного налога), сбора и пени, а равно принятие решения о возврате за преде­лами срока, установленного Налоговым кодексом
5	Нарушение проце­дур налогового контроля	1. Нарушение должностными лицами налоговых органов процедуры (порядка) ареста имущества, установленной ст. 77 НК РФ. 2. Нарушение должностными лицами налоговых орга­нов процедуры выемки документов, установленной ст. 94 НКРФ. 3. Нарушение должностными лицами налоговых органов сроков проведения налоговых проверок. 4. Нарушение должностными лицами налоговых органов ус­тановленного порядка (процедуры) прохода на территорию или в помещение налогоплательщика

Окончание табл. 1

№ п. п.	Название предлагае­мой статьи	Состав административного правонарушения
6	Отказ в приеме до­кументов	1. Отказ в приеме документов для государственной регист­рации в налоговом органе и выдаче расписки в получении документов. 2. Отказ в принятии налоговой декларации и проставлении отметки на копии налоговой декларации о принятии и дате ее представления
7	Отказ в регистрации	Неправомерный отказ налогового органа в регистрации юридического лица или индивидуального предпринимате­ля, а равно неправомерный отказ в выдаче документов, под­тверждающих государственную регистрацию
8	Незаконный сбор, хранение, использо­вание и распростра­нение информации о налогоплательщик	Сбор, хранение, использование и распространение инфор­мации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте) должностным лицом налогового органа, полученной в нарушение положений Конституции Российской Федера­ции, Налогового кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляю­щей профессиональную тайну иных лиц, в частности адво­катскую тайну, аудиторскую тайну
9	Отказ в постановке на налоговый учет и несвоевременная постановка на учет (снятие с учета)	1. Отказ в постановке на учет: организаций в налоговом органе по месту их нахождения; индивидуальных предпри­нимателей, частных нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, в налоговом органе по месту их жи­тельства и в выдаче соответствующих свидетельств и/или уведомлений о постановке на учет в налоговом органе, а равно несвоевременное снятие с учета. 2. Неправомерный отказ в постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения, месту осуществления видов предпринимательской деятель­ности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, по месту на­хождения участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения о разделе продукции, а равно несвое­временное снятие с учета. 3. Несвоевременная постановка на учет в налоговом органе физических лиц, не относящихся к индивидуальным пред­принимателям, а равно отказ в постановке на учет. 4. Несвоевременная постановка на учет (снятие с учета) в налоговом органе иностранных организаций, а равно отказ в постановке на учет (снятии с учета)
10	Утрата документов налогоплательщика	Утрата должностным лицом налогового органа документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений
11	Неправомерное при­влечение к налого­вой ответственности налогоплательщика	1. Привлечение налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента к ответственности за совершение на­логового правонарушения при наличии обстоятельств, ис­ключающих привлечение к ответственности. 2. Повторное привлечение налогоплательщика (плательщи­ка сбора) или налогового агента к налоговой ответственнос­ти за совершение одного и того же налогового правонару­шения

Как показывает практика, нет ни одного добросовестного налогоплатель­щика, который не испытал бы на себе предвзятость должностных лиц налого­вых органов при проведении выездных и камеральных налоговых проверок. И это имеет свое объяснение.

Несмотря на то, что налоговые органы призваны обеспечивать реализа­цию государственного интереса, у них, как у организованной определенным образом и наделенной соответствующими полномочиями группы людей, есть и свой интерес. Он весьма прозаичен - достижение любой ценой высоких показателей в работе и желание создать впечатление о благополучной работе налогового органа, поскольку от этого зависит оценка их деятельности, что может иметь значимые для работников ФНС последствия. Нередко чиновник, реализуя государственно-властные полномочия, старается усмотреть при этом и личный интерес. С другой стороны, «отсутствие личного интереса компетен­тного органа вовсе не означает отсутствие в его действиях заинтересованности вообще, ибо реализация полномочий по разрешению индивидуально-конкрет­ных дел не может не основываться на служебной юридической заинтересован­ности в исходе дела»[8].

Не секрет, что налоговые инспекторы приступают к проверке с «плано­вым заданием» - начислить по результатам проверки определенные суммы на­логов, пени и штрафов. До сих пор существуют плановые задания по сбору налогов и негласное соревнование по объемам налоговых начислений между налоговыми инспекторами отдела камеральных и выездных налоговых про­верок. Оценка деятельности того или иного отдела налогового органа произ­водится по сумме начисленных к уплате в бюджет налогов. Так называемые в обиходе «камеральщики» имеют в этом соревновании преимущество, так как Налоговый кодекс РФ позволяет им в упрощенном по сравнению с процедурой налогового контроля в форме выездной налоговой проверки порядке обреме­нять налогоплательщиков дополнительными налоговыми платежами. Поэтому налоговых инспекторов, осуществляющих выездные проверки, огорчает, что у налогоплательщика отсутствуют грубые нарушения в бухгалтерском и налого­вом учете, факты занижения налогооблагаемой базы, что первичные учетные документы соответствуют предъявляемым к ним требованиям. Единственным способом выполнить «плановое задание» у налоговых инспекторов при вы­ездных проверках является завышение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС за счет уменьшения принимаемых в налоговом учете затрат налогоплательщика и уменьшения вычетов по НДС.

Ученые отмечают и иные основания для неправомерных действий долж­ностных лиц. Административная должность, трансформируя индивидуальную властную волю в государственную, многократно усиливает первую во всех ее

проявлениях, как положительных, так и отрицательных. Это личностное уси­ление происходит посредством всех элементов, составляющих содержание данной должности: ее авторитета, полномочий и др[9]. Вступление в должность одновременно нередко бывает связано с получением различных материальных и нематериальных благ. Это не может не влиять на личностные качества отдель­ных руководителей. У последних может гипертрофироваться вкус к власти, и тогда должность может способствовать обратному процессу: государствен­ная воля трансформируется в личную, государственная власть присваивается должностным лицом, используется в собственных видах и интересах[10]. В итоге руководящий работник служит не обществу, а самому себе, его личная пороч­ная воля, ставшая государственной, задает тон последней, направляет ее по не­рациональному, неправомерному или даже преступному пути[11]. Было бы наив­ным считать, что подобная деформация не может происходить и с личностью рядовых государственных служащих, и в случае ненадлежащего исполнения служебных полномочий представителями самой многочисленной категории субъектов власти суммарный ущерб общественным отношениям будет весьма значительным[12]. К сожалению, современная российская история знает немало примеров присвоения административной власти, злоупотребления ею[13], вклю­чая демонию власти, и не случайно в сознании значительного числа людей государственная должность ассоциируется именно с возможностью получения дополнительных благ.

Если предприятие не относится к категории «однодневок» и осуществля­ет уставную деятельность на протяжении более 3 лет, и бухгалтерский учет в нем ведется одними и теми же специалистами, то вероятность обнаружения налоговым инспектором серьезных налоговых нарушений достаточно низка. Так же низка вероятность обнаружения налоговыми инспекторами грубых нарушений в бухгалтерском учете налогоплательщика, имеющего на балансе (в собственности) достаточное количество основных средств, особенно объ­ектов недвижимости. Это имеет свое обоснование - налогоплательщик (собс­твенник имущества) вряд ли будет рисковать в части умышленного занижения налогооблагаемой базы, ставя под удар свою собственность.

Исходя из условия экономической безопасности бизнеса, можно прийти к следующей схеме предпринимательства, контролируемого одними и теми же

собственниками: головная компания - балансодержатель основных средств - бизнес-структуры - сервисные компании (рис. 2).

В головной компании производственно-хозяйственная деятельность сведе­на к нулю, единственными операциями являются:

-  изъятие прибыли головной компанией у дочерних, если она как основной
акционер (участник) владеет более чем 50% уставного капитала[14],

-  выплата дивидендов акционерам или участникам головной компании,

-  предоставление займов дочерним компаниям и некоторые другие.

Как правило, головная компания является держателем контрольных паке­тов акций, основных долей в коммерческих организациях нижестоящего звена и принимает решения, обязательные для исполнения дочерними компаниями.

Балансодержатель основных средств - компания, являющаяся собственни­ком имущества, используемого бизнес-структурами в предпринимательской деятельности, - учреждается головной компанией для того, чтобы риски от предпринимательской деятельности не распространялись на имущество, ис­пользуемое бизнес-структурами при извлечении доходов. Наибольший эконо­мический эффект достигается, когда балансодержателем является лизинговая компания. В этом случае собственники холдинга имеют возможность быстрее обновлять производственные фонды, более мобильны в смене технологий.

Сервисные компании создаются, как правило, при выведении на аутосор-синг функций вспомогательных служб.

В отношении перечисленных компаний налоговому органу достаточно проблематично применить так называемую «серую» схему по доначислению налогов, поэтому все усилия налоговых инспекторов направлены на бизнес-структуры (производящие предприятия, предприятия торговли и услуг).

			Головная компания
Балансодержатель основных средств		Бизнес-структуры		Сервисные компании

Рис. 2. Структура компаний для безопасного ведения бизнеса

Должностные лица налоговых органов, осуществляющие налоговую про­верку бизнес-структур, пускаются на различные ухищрения, чтобы результаты проверки имели «победный» итог с начисленными налогоплательщику (даже неправомерно) суммами налогов, пени и штрафов.