Неправомерные действия должностных лиц налоговых органов (стр. 5 )

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 01.01.01 г. № А/05-17;

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 01.01.01 г. /05-17;

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 3 февраля 2006 г. /05-7 (см. прилож. 4).

4.4.2. Увеличение налоговых обязательств налогоплательщика путем

переквалификации сделки, следствием которой является

иной порядок учета расходов

Используемый налоговым органом метод увеличения налоговых обяза­тельств налогоплательщиков по налогу на прибыль за счет переквалификации сделок, следствием которой является исключение затрат по сделкам из состава расходов, относимых по НК РФ на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, наиболее часто применяется при осуществлении налоговыми органами такой формы налогового контроля, как выездная налоговая проверка. Для осу­ществления своих «неблаговидных» целей работники налоговых органов в этом случае используют виды расходов, определенные Налоговым кодексом как расходы, не учитываемые в целях налогообложения[89].

Например, лизинговые платежи налогоплательщика могут быть переква­лифицированы в расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемо­го имущества, если в договоре лизинга будут положения о выкупе предмета лизинга с уплатой лизинговых платежей. С целью предотвращения такого де­яния налогоплательщику следует грамотно составить лизинговый договор[90] и ни в коем случае не включать в состав лизинговых платежей выкупную цену предмета лизинга, то есть не совмещать договор лизинга с договором купли-продажи предмета лизинга.

Кроме указанного, сама лизинговая деятельность может быть поставлена под сомнение, а лизинг расцениваться как притворная сделка, скрывающая сделку по приобретению основных средств и получению налоговых выгод по НДС и налогу на прибыль.

Также подрядные работы контрагента по договору на проведение капиталь­ного ремонта могут быть переквалифицированы в достройку, реконструкцию, модернизацию[91] или техническое перевооружение объектов основных средств. Причем ст. 259 НК РФ (п. 1.1) установлено ограничение по суммам капиталь­ных вложений, включаемых в расходы - не более 10 % первоначальной стои­мости основных средств. Поэтому налогоплательщику следует понимать зна­чение применяемых терминов и соотносить их с фактически производимыми работами.

Толковый словарь СПС «ГАРАНТ» дает следующие определения тер­минов:

- капитальный ремонт - воспроизводство основных средств путем круп­ного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком изношен­ные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений;

-реконструкция - 1) коренное переустройство; 2) перестройка по новым принципам; 3) восстановление чего-либо по сохранившимся остаткам или описаниям;

-  модернизация - частичное улучшение конструкции оборудования в це­лях увеличения производительности, облегчения условий труда и повышения
качества продукции, изготовляемой на нем;

-  техническое перевооружение — осуществление в соответствии с планом
технического развития предприятия комплекса мероприятий по повышению
технического уровня отдельных участков, агрегатов, установок путем внедре­ния новых техники и технологии, механизации и замены устаревшего оборудо­вания новым, улучшения организации и структуры производства, устранения
узких мест совершенствования общезаводского хозяйства и вспомогательных
служб.

Следующим примером переквалификации налоговым органом расходов является такое «изменение» правового содержания договоров добровольного страхования, когда взносы, имевшие место в связи с добровольным страхо­ванием имущества, согласно ст. 263 НК РФ, расцениваются налоговым орга­ном как взносы на добровольное страхование, не связанное со страхованием имущества[92]. Сложность доказывания правомерности позиции той или иной стороны заключается в том, что в договорах страхования одного и того же иму­щества налогоплательщика могут быть указаны разные основания наступления страховых случаев. Например, может иметь место добровольное страхование товаров от их утраты, порчи и страхование товаров на предмет удовлетворе­ния потребностей потребителя (от поломки в результате проявления скрытого дефекта производства или конструктивного дефекта), называемое в страховой сфере «страхование качества товаров».

Существует опасность переквалификации взносов налогоплательщика на негосударственное пенсионное обеспечение, осуществляемое в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ во взносы, предусмотренные п. 7 ст. 270 НК РФ. Следу­ет помнить, что суммы платежей (взносов) работодателей по договорам него­сударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выдан­ные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда только при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участни­ков негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсион­ного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Фе­дерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенси­онному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее чем пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

4.4.3. Увеличение налоговых обязательств налогоплательщика путем

переквалификации сделки, следствием которой является

иной порядок учета доходов

В качестве схем налоговых органов по изъятию у субъектов предприни­мательской деятельности дополнительных налогов являются и действия по переквалификации необлагаемых доходов в доходы, подлежащие налогообло­жению. Налоговый кодекс РФ предусматривает ряд доходов, которые не учи­тываются при определении налоговой базы[93], и субъекты предприниматель­ской деятельности правомерно рассчитывают, что полученные ими такого рода доходы не будут облагаться налогом. Однако практика доказывает обратное.

Наиболее уязвимыми, с точки зрения возможной переквалификации, по нашему мнению, являются следующие доходы:

-  в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме зало­га или задатка в качестве обеспечения обязательств (когда в результате встреч­ной проверки налоговым органом устанавливается отсутствие у залогодателя
журнала предоставленных залогов и/или договора залога, когда под предостав­ленный задаток документально не оформлено основное обязательство и т. п.);

-  в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имею­щих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный

(складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первона­чальным размером). Например, в протоколе общего собрания участников (ак­ционеров) отсутствуют конкретный перечень имущества, его денежная оцен­ка, количество;

-  в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах
вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его
правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного
общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируе­мого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (ког­да балансовая стоимость передаваемого имущества равна нулю и необходимо
производить определение рыночной оценки имущества);

-  в виде имущества, имущественных и (или) неимущественных прав, име­ющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником до­говора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его
правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в
общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

-  в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комисси­онеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств
по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору, а
также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и
(или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя,
если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера,
агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных
договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или
иное аналогичное вознаграждение. Например, при встречной проверке у дру­гой стороны договорных отношений отсутствует соответствующий договор
или в бухгалтерском учете нашли отражение другие хозяйственные операции,
не имеющие правовую природу сделок по агентским договорам и договорам
комиссии; отсутствуют документы, подтверждающие затраты комиссионера
(агента), или таковые учтены в отчетном периоде, следующем за периодом по­
лучения дохода;

-  в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам
кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества, незави­симо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долго­вым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены
в счет погашения таких заимствований. Например, срок возврата кредита или
займа истек, кредитор не торопит с возвратом кредита (займа) налогоплатель­щика, который в свою очередь не спешит исполнять свои обязательства, но
исковый срок еще не истек;

-  в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого
финансирования (когда налоговым органом устанавливается «нецелевое» ис­пользование имущества);

-  в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендо­ванного имущества, произведенных арендатором (налоговым органом могут
быть квалифицированы доходы в виде выгоды);

-  в виде инвестиционных средств. Если инвестиционные средства предо­ставлены на срок более 3 лет, то данные средства могут быть квалифициро­ваны налоговым органом как невостребованная и просроченная кредиторская
задолженность[94];

- в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей

стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей ор­ганизации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей ор­ганизации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) полу­чающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей нало­гообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его полу­чения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передает­ся третьим лицам. Примером по данному случаю служит дело по налоговому спору между -Инвест» и МИ ФНС РФ № 7 по Саратовской об­ласти[95]. Суть спора сводится к следующему.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя за налоговые периоды 2003, 2004 гг. по вопросу соблюдения законодательс­тва о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и пе­речисления налогов. По результатам проверки налоговым органом было вы­несено решение № 13/268 от 01.01.2001 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, по которому сумма штрафа составила 1 руб.; начислены пени в сумме 1 руб. и налог на прибыль в сумме 6 руб. Всего по решению начислено 9 руб.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком в 2003 и 2004 гг. до­пущено занижение сумм налога на прибыль за счет невключения в налоговую

базу внереализационных доходов, полученных безвозмездно от взаимозависи­мого лица - приборостроительное объединение «Сигнал» (далее ЭПО «Сигнал») - в виде векселей кредитных учреждений и реализо­ванных третьим лицам без соблюдения требований п. п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, устанавливающих условия действия льготы в отношении безвозмездно пере­даваемого имущества для взаимосвязанных лиц.

Однако в действительности налогоплательщик, владеющий в ЭПО «Сиг­нал» более чем 50 % уставного капитала, должен был получить безвозмездно (согласно п. п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) от ЭПО «Сигнал» денежные средства: в 2003 г. в суммеруб. (решение общего собрания от 01.01.2001 г.) и в 2004 г. в суммеруб. (решение общего собрания от 01.01.2001 г.). Данный факт налоговым органом не оспаривается.

В период исполнения ЭПО «Сигнал» обязательств по перечислению денеж­ных средств налогоплательщику между ними существовали иные договорные отношения, в том числе связанные с куплей-продажей векселей кредитных уч­реждений, в которых покупателем выступал налогоплательщик, а продавцом - ЭПО «Сигнал». Расчет за полученные векселя налогоплательщик производил зачетом встречного однородного требования в соответствии со ст. 410 ГК РФ. По нашему мнению, отсутствие факта перечисления денежных средств с рас­четного счета налогоплательщика при расчете за приобретенные векселя не является доказательством безвозмездности получения векселей, тем более что решения собрания участников в части безвозмездной передачи своему участ­нику векселей (имущества) не принимались.

Для усиления своей позиции в арбитраже налогоплательщик представил в судебное заседание письмо Министерства финансов РФ (исх. № /1179 от 03.02.06 г.), которое подтверждает правомерность позиции налогоплатель­щика при отражении в налоговом и бухгалтерском учете операций по сделкам с векселями и возникновению-прекращению обязательств между взаимозави­симыми лицами по решениям общих собраний участников. Таким образом, мы имеем пример увеличения налоговых обязательств налогоплательщика на основании неправомерной квалификации налоговым органом сделок с куплей-продажей векселей кредитных учреждений.

Учитывая, что векселя кредитных учреждений (ценные бумаги) относятся по ГР РФ к имуществу, следует осторожно относиться к исполнению требо­вания об их владении получателем дохода в течение одного года. То есть если налогоплательщик предъявит указанные векселя к оплате в эмитировавший их банк (с зачислением на расчетный счет налогоплательщика денежных средств) до истечения годового срока с момента их получения, то налоговый орган мо­жет расценить данное действие как нарушение требования ст. 251 НК РФ и увеличить налоговую базу по налогу на прибыль.

4.4.4. Увеличение налоговых обязательств налогоплательщика за счет изменения места исполнения налоговых обязательств

В соответствии с Налоговым кодексом на налогоплательщика (налогово­го агента) возлагается исполнение налоговых обязательств по месту нахожде­ния:

-  налогоплательщика,

-  недвижимого имущества,

-  обособленных подразделений, филиалов и представительств[96].

Особый интерес представляет норма об уплате налогов по месту нахож­дения обособленных подразделений. Налоговый кодекс РФ дает следующее определение обособленного подразделения:

обособленное подразделение организации - любое территориально обо­собленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения орга­низации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно со­здается на срок более одного месяца[97].

Однако следует помнить, что относительно уплаты единого социального налога обособленными подразделениями действует норма ст. 243 НК РФ: «8. Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, ис­полняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налого­вых деклараций по месту своего нахождения.

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по мес­ту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величи­ны налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разни­ца между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособ­ленных подразделений организации». Как правило, налоговый орган «упуска­ет» выделенное нами в норме закона курсивом.

Относительно уплаты акциза следует руководствоваться положениями ст. 204 НК РФ: «4. Акциз по подакцизным товарам (за исключением нефтепро­дуктов) уплачивается по месту производства таких товаров.

При совершении операций с нефтепродуктами, предусмотренных под­пунктами 2-4 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, уплата суммы налога производится налогоплательщиком по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений ис­ходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, опре­деляемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

Исчисление сумм налога, подлежащих уплате по месту нахождения обо­собленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоя­тельно.

В случае, если указанные операции осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одно­го субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подраз­делением, сумма акциза может определяться налогоплательщиком централи­зованно и уплачиваться по месту нахождения головного подразделения».

Самым распространенным налогом, относительно которого налоговы­ми органами могут реализовываться схемы по увеличению налоговых обяза­тельств налогоплательщика, является подоходный налог с физических лиц, исчисляемый, удерживаемый и уплачиваемый налоговыми агентами. Именно ст. 226 НК РФ обязывает налоговых агентов исполнять перечисленные обязан­ности по каждому обособленному подразделению:

«Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 на­стоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособ­ленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособ­ленных подразделений».

В данном случае речь уже не идет о наличии отдельного баланса и расчет­ного счета у обособленных подразделений.

Относительно налога на прибыль законодательством установлена специ­альная норма по налоговым обязательствам обособленных подразделений[98]: «2. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачисле­нию в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюдже­тов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - рос-

сийскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту

нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли при­были, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной числен­ности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной сто­имости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения со­ответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоп­лательщику.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибы­ли по каждому из этих подразделений может не производиться...».

При анализе положения статей НК РФ, устанавливающих обязательства по конкретным налогам, становится очевидной причина заинтересованности налоговых органов в «выявлении» обособленных подразделений на террито­рии действия конкретного налогового органа. Выявив обособленное подразде­ление, можно начислить к уплате в местный бюджет и/или бюджет субъекта федерации соответствующие налоги (налог на прибыль, ЕСН, НДФЛ). Серь­езность положения налогоплательщика (налогового агента) заключается в том, что «выявление» происходит налоговым органом, который не ведет учет на­логоплательщика (налогового агента), и в процессе налогового контроля, осу­ществляемого у контрагента налогоплательщика (налогового агента). Приве­дем такой пример: в отношении одного налогоплательщика осуществляется процедура выездной налоговой проверки, в процессе которой проверяющие устанавливают, что на протяжении полугода (квартала или иного периода вре­мени, превышающего один месяц) с объектами недвижимости налогоплатель­щика выполнялись ремонтные (ремонтно-строительные) работы или монтаж оборудования силами иногороднего подрядчика. Налоговый орган, осущест­вляющий проверку, по так называемой «встречке» получает подтверждение от налогового органа по месту нахождения подрядчика о факте выполнения работ и предъявляет налоговые претензии относительно налогов, подлежащих уплате подрядчиком по месту выполнения работ как обособленным подразде­лением, несмотря на то что подрядчиком были уплачены все налоги по месту своего нахождения. Чтобы доказать неправомерность действия налоговых ор­ганов, подрядчику необходимо будет доказать, что он не оборудовал по месту выполнения подрядных работ стационарные рабочие места. Однако опреде­ление рабочего места, данное в трудовом законодательстве, не дает субъектам предпринимательской деятельности ни одного шанса в данном споре с налого­выми органами[99]. Единственным вариантом является соблюдение установлен-

ного срока выполнения работ (например, за счет прерывания) и смены рабочих мест.

Участие в последних налоговых проверках показало, что налоговые ин­спекторы, осуществляющие выездные налоговые проверки, стали интересо­ваться учредительными документами организаций-налогоплательщиков, в которых проверяют, в каком варианте записана норма о месте регистрации ор­ганизации (месте нахождения).

Согласно норме ГК РФ место нахождения юридического лица определя­ется местом его государственной регистрации[100], государственная регистра­ция юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно дейс­твующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности[101]. При этом место нахождения постоянно действующего исполнительного органа, соответству­ющего иного органа или лица указывается учредителями в заявлении о госу­дарственной регистрации юридического лица (см. п. 2 ст. 8 Закона о государс­твенной регистрации)[102].

Как отмечается в юридической литературе, место нахождения юридичес­кого лица имеет значение для определения правоспособности юридического лица, места исполнения обязательств, места заключения договора, права, под­лежащего применению к внешнеэкономическим сделкам, подсудности споров, по которым оно выступает в качестве ответчика, для решения вопросов, свя­занных с уплатой налогов и сборов. Наряду с фирменным наименованием мес­то нахождения служит средством индивидуализации юридического лица[103].

Значение места нахождения юридического лица для решения вопросов, связанных с уплатой налогов и сборов, нельзя недооценивать. Поспешное ре­шение о выборе высшим органом управления единоличного исполнительного органа может привести к серьезным последствиям. Если вновь избранный (на­значенный) единоличный исполнительный орган находится в ином месте, чем зарегистрировано юридическое лицо (место проживания физического лица или место нахождения управляющего, которому по договору переданы функции

единоличного исполнительного органа), то данному юридическому лицу при­дется проводить процедуру постановки на налоговый учет в месте нахождения единоличного органа, а прежнее место нахождения юридического лица объяв­лять местом нахождения обособленного подразделения. Налоговые органы в контексте имеющихся норм НК РФ и ГК РФ о месте нахождения юридических лиц и исполнении ими налоговых обязательств имеют реальную возможность для реализации «налогового терроризма» в отношении избранных ими нало­гоплательщиков, так как, несмотря на исполнение налогоплательщиком нало­говых обязательств в суммовом выражении, обделенным может остаться тот или иной бюджет субъекта федерации и местный бюджет.

4.4.5. Уменьшение вычетов по НДС

Новой в юридической практике автора является реализуемая налоговым органом схема увеличения налоговых обязательств, основанная на уменьше­нии вычетов в связи с исключением сумм НДС, уплаченных поставщикам ра­бот и услуг, затраты по которым в конечном счете должны быть перевыстав­лены третьим лицам. Данная ситуация может иметь место при заключении договоров на ремонтные работы и оплате этих работ собственником основных средств (и иного имущества), сданных в аренду с условием проведения ремон­та за счет арендатора. Несмотря на выгодные, казалось бы, условия договора аренды, собственник не может ждать, когда арендатор изыщет возможность произвести ремонт арендуемого имущества, поэтому имеют место случаи, ког­да собственник самостоятельно инициирует ремонтные работы и производит их оплату (с целью сохранения имущества и его потребительских свойств), рассчитывая в последующем предъявить арендатору к возмещению произве­денные по ремонту затраты.

Автору известен случай, когда налоговые органы использовали такую си­туацию для исключения вычетов у собственника. Так, в соответствии с актом выездной налоговой проверки -Недвижимость» от 01.01.2001 г. налоговыми инспекторами МИ ФНС № 7 по Саратовской области, налогопла­тельщик должен уменьшить вычеты на сумму более 745 тыс. рублей. По на­шему мнению, позиция налогового органа не выдерживает никакой критики. Ст. 172 НК РФ (п. 2) установлено: «Вычетам подлежат суммы налога, предъ­явленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг),…в отношении:…2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи». Проверяющие признают факт перепродажи в последующем арендатору ( «Сигнал») оплаченных налогоплательщиком работ (услуг) по капиталь­ному ремонту основных средств. То есть Налоговым кодексом прямо предус­мотрены случаи перепродажи не только товаров, но и работ (услуг)[104].

Следующей схемой по изъятию НДС является уменьшение суммы выче­тов относительно той, которую заявил налогоплательщик, по причине «отсутс­твия» счетов-фактур, причем «отсутствие» определяется по книге покупок, а не по фактическому их отсутствию у налогоплательщика.

В деле № А/05-35[105] налогоплательщиком оспаривалось принятое налоговым органом решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения - занижения на­лога на добавленную стоимость в связи с завышением налоговых вычетов, ко­торое, по мнению налогового органа, имело место в декабре 2004 г.

Завышение налоговых вычетов было установлено по результатам каме­ральной проверки по НДС за декабрь 2004 г. Основанием для данного вывода послужило то обстоятельство, что в книге покупок за декабрь, формируемой программой 1С-ИТРП-2004, из-за сбоя программы были внесены реквизиты не счетов-фактур, а накладных на ТМЦ, принятых от поставщика товаров - дом «САНАР». Не запросив у налогоплательщика первичные документы, а именно счета-фактуры, платежные документы за ТМЦ, докумен­ты, подтверждающие фактическое получение и переработку ТМЦ, налоговый орган начислил предприятию НДС за отчетный период в сумме руб­лей и также штраф в суммерублей и направил требование об уплате налога и санкций в добровольном порядке. Чтобы не допустить незаконное изъятие оборотных средств, предприятие одновременно с заявлением о при­знании решения налогового органа недействительным заявило ходатайство об обеспечительных мерах - запрете налоговому органу выставлять инкассовые поручения на расчетный счет налогоплательщика о взыскании в безакцептном порядке сумм начисленных налога и пени.

Доказывая в судебном заседании отсутствие события налогового правона­рушения, представитель налогоплательщика дополнительно указал на нару­шение норм налогового администрирования со стороны налогового органа, а именно:

-  невыполнение нормы ст. 88 НК РФ, обязывающей налоговый орган сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках или противоречиях в запол­ненных документах;

-  нарушение права налогоплательщика на предоставление пояснения по
исчислению налога (см. п. п. 7 п.7 статьи 21 НК РФ).

Учитывая, что основанием для применения вычетов является наличие должным образом оформленной счет-фактуры, оплаты ТМЦ и его фактичес­кое приобретение, а не иные документы, арбитражный суд уже в первой инс­танции вынес решение в пользу налогоплательщика, отметив как отсутствие события налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ, что является обстоя­тельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности

(ст. 109 НК РФ), так и непредоставление налоговым органом документов, под­тверждающих совершение налогоплательщиком налогового правонарушения (п. 3ст. 101НКРФ).

Правомерность позиции налогоплательщика еще дважды была подтверж­дена в налоговых спорах, решения по которым были приняты арбитражным судом в делах № 000/05г.) и № 000/05г.).

Не составляют, по нашему мнению, секрета схемы налоговых органов, ос­нованные на уменьшении вычетов по причине несоответствия счетов-фактур требованиям, предъявляемым ст. 169 НК РФ. Не только невнимательность ра­ботников бухгалтерии, имеющая место при приеме к учету первичных доку­ментов, позволяет реализовать данную схему налоговым органам.

Некоторое время ( гг.) налоговые органы пытались увеличить налоговые обязательства налогоплательщиков по НДС за счет исключения из вычетов сумм налогов, уплаченных по счетам-фактурам, полученным от так называемых «недобросовестных» налогоплательщиков - поставщиков товаров (работ, услуг). Под недобросовестностью поставщиков понималось и понима­ется несовершение поставщиками следующих действий:

-  постановка на налоговый учет по месту регистрации,

-  непредоставление налоговой отчетности,

-  отсутствие статуса плательщика НДС и т. п.

В настоящий параграф включены дела, в которых организацией оспарива­лись решения налогового органа, принятые в результате получения налоговым органом информации о неисполнении контрагентами организации своих обя­занностей как налогоплательщика, в том числе и по факту неуплаты в бюджет НДС данными контрагентами.

В данных делах, по мнению автора, в пользу налогоплательщика могла пос­лужить аргументация, основанная на применении норм ст. 109 и ст. 110 НК РФ. Причем налицо не только отсутствие события налогового правонарушения со стороны организации, привлекаемой к ответственности, но и отсутствие вины. Судьи арбитражного суда, вынося судебные акты в пользу налогоплательщика, акцентировали в основном внимание только на отсутствии события налогово­го правонарушения, указывая, что «налоговое законодательство РФ не ставит право налогоплательщика на применение налоговых вычетов в зависимость от уплаты поставщиками в бюджет полученных от покупателей сумм налога. Невыполнение, ненадлежащее выполнение и другие неправомерные действия третьих лиц не могут являться основанием для вменения конкретному нало­гоплательщику налогового правонарушения».

Однако в принятых судебных решениях в первых инстанциях уже присутс­твует указание на то, что в ходе судебного заседания налоговым органом «не были представлены в соответствии со ст. 110 НК РФ доказательства виновнос­ти должностных лиц заявителя во вменяемом «Сигнал» налоговом правонарушении».

Серьезность положения налогоплательщика в рассматриваемых налого­вых спорах была предопределена развернутой кампанией против недобросо­вестных налогоплательщиков, применяющих так называемые «серые» схемы с целью уклонения от уплаты налогов.

В деле № А/2003-9[106] был рассмотрен налоговый спор, связанный с принятыми налоговым органом решениями по результатам камеральной про­верки декларации по НДС за август 2002 г. о начислении налогоплательщику НДС и штрафов. Дело было инициировано по заявлению налогоплательщика. Хотя согласно Арбитражному процессуальному кодексу РФ достаточно соблюс­ти минимальный перечень требований, предъявляемых к заявлению о призна­нии ненормативного правового акта недействительным[107], юридическая служба налогоплательщика считала нужным указывать и обстоятельства, на которых основано заявленное налогоплательщиком требование. Данная позиция имела свои преимущества, так как изложение обстоятельств в заявлении (версия на­логоплательщика) влияет на формирование мнения судьи относительно спора. Налогоплательщик, по мнению автора, не должен занимать оборонительную позицию и требовать предоставления от налогового органа доказательств пра­вомерности оспариваемого решения. Налогоплательщик должен брать инициа­тиву в свои руки и предоставлять суду доказательства, доводы с указанием ста­тей нормативных актов, неправомерности оспариваемого решения. Активная позиция налогоплательщика в споре - это уже частичная победа.

Приведенные в прилож. 5 в соответствующей последовательности заявле­ние налогоплательщика и судебные акты трех инстанций, по мнению автора, дают достаточное представление о предмете спора, доказательственной базе налогоплательщика и налогового органа.

В деле № А/03-17 налоговым органом заявлялся иск о взыскании с «Сигнал» штрафных санкций по решениям налогового органа, оспоренным в деле /03-9. Ходатайство об объединении исков в одно дело налоговым органом не заявлялось, поэтому производство по делу № А/03-17 было приостановлено до разрешения дела /03-9. Разрешение дела /03-9 в пользу налогоплательщика решило судьбу иска налогового органа. Чтобы не получать еще одно проигранное дело, юри­дической службой налогового органа был подан отказ от исковых требований, который и был принят арбитражным судом.

Дело № А-57-150/03-17 отличается от дела № А/03-9 тем, что ох­ватывает иной налоговый период - июль 2002 года. Указанный период на­логообложения по НДС охватывал деятельность правопредшественника - -прибор» - до 25.07.02 года и после реорганизации, проведенной путем преобразования - «Сигнал». В судебных актах, принятых в

первых двух инстанциях, исследован факт правопреемства налогоплательщика в одном налоговом периоде, однако остался неисследованным вопрос наличия вины правопреемника в части привлечения налогоплательщика к админист­ративной ответственности, что не повлияло на вынесение судебных актов в пользу налогоплательщика.