Финансовый учет на основе МСФО (стр. 49 )

Следует отметить, что в случае если изменение в сумме отложенного налогового обязательства относится не к той, которая ранее была кредитована на счета капитала, то данное изменение должно относиться на отчет о прибыли и убытках. Используя данные из вышеуказанного примера, сумма изменения в отложенном налоговом обязательстве (10 000 тенге) состоит из двух частей:

-  7 000 тенге - влияние ранее сделанной переоценки;

3 000 тенге - разница, возникшая в результате различных ставок амортизации в налоговом и финансовой отчетностях. Таким образом, корреспонденция счетов будет следующая:

Дт Отложенные налоговые обязательства        10 000 тенге

Кт Резерв по переоценки оборудования        7 000 тенге

Кт Расходы по налогу на прибыль        3 000 тенге

Первичное признание актива или обязательства

21.        При  сопоставлении  налоговой  базы  и  балансовой  стоимости  активов  и
обязательств  может  возникнуть разница,  связанная  с разной  оценкой  активов  при
первоначальном признании актива или обязательства. Например, при наличии основных
средств,  неиспользуемых  в  производстве  (например,  социальная  сфера),  или  при
постановке на баланс здания, возводимого хозяйственным способом, первоначальная
оценка которого для бухгалтерского учета может не соответствовать первоначальной
оценке в целях налогового учета. Возникшая разница не должна рассматриваться как
временная, и в части этой разницы необходимо налоговую базу актива приравнивать к его
балансовой стоимости. МСБУ (IAS) 12 не разрешает организации признавать по таким
разницам  отложенные  налоги.  Например,  отложенные  налоговые  обязательства  не
признаются по временным разницам, которые возникают в результате первоначального
признания гудвилла.

Отложенные налоговые обязательства или активы признаются при первоначальном признании актива или обязательства в результате возникновения временных разниц, связанных с объединением бизнеса, а также с операциями, влияющими на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль, например, затраты на приобретение нематериальных активов капитализируются, а для целей налогообложения вычитаются в момент их возникновения.

Признание отложенных налоговых активов и вычитаемые временные разницы

22.        Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в
будущие периоды в отношении:

вычитаемых временных разниц, перенесенных на будущий период не принятых налоговых убытков; перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

23.        Вычитаемые временные разницы признаются в период возникновения, следуя
принципу осмотрительности, только в том случае, если с большой степенью вероятности
можно утверждать, что в будущих периодах организация будет иметь налогооблагаемую
прибыль для вычета данных временных разниц из налогооблагаемой прибыли. Данное
требование особенно понятно в отношении отложенных налоговых активов, связанных с
убытками прошлых периодов. Убытки могут уменьшить налогооблагаемую базу будущих
периодов, только если организация получит налогооблагаемую прибыль и иметь право
вычета в соответствии с  налоговым законодательством. Если же организация имеет в
течение  длительного  периода  налоговые  убытки  и  не  ожидает  получить
налогооблагаемую прибыль в будущих периодах, когда она сможет иметь право на вычет
переносимые  убытки,  то,  соответственно,  вероятность  использования  отложенного
налогового актива и получить связанные с ним экономические выгоды маловероятна.
Кроме того, возможны ограничения на продолжительность периода, в течение которого
такие убытки могут уменьшать налогооблагаемую базу. Однако организация должна
оценивать  возможность  использования  не  отраженных  в  отчетности  отложенных
налоговых активов на каждую отчетную дату. Если становится вероятным получение
прибыли в будущих периодах, отложенный налоговый актив подлежит признанию в
отчетности. И наоборот, балансовая стоимость отложенного налогового актива должна
проверяться по состоянию на каждую отчетную дату, и если нельзя с большой степенью
вероятности утверждать, что организация будет иметь налогооблагаемую прибыль в
будущих периодах, то сумма отложенного налогового актива уменьшается.

Пример

Первоначальная стоимость здания составляет 100 000 тенге. Актив эксплуатировался в течении 5 лет. В результате того, что ставка амортизации по налоговому учету составляла 8%, а по бухгалтерскому учету 10%, остаточная стоимость здания по состоянию на конец 5 летнего периода по налоговому учету составила 60 000 тенге (100 000 - 100 000 * 5 лет*8% (вычет по амортизации за 5 лет)), в то время как балансовая стоимость здания в финансовой отчетности составила 50 000 тенге (100 000 -100 000 * 5 лет* 10%). Разница между налоговой базой (60 000 тенге) и балансовой стоимостью (50 000 тенге) составила 10 000 тенге. Согласно сроку службы организация будет получать экономические выгоды от данного актива в течение 10 лет (ставка амортизации по бухгалтерскому учету 10%), тем не менее по налоговому учету организация будет производить вычеты в течение 12,5 лет. Это означает что вычеты по налоговому учету будут занижены в течение полезного срока службы и завышены в последующие 2,5 года, т. е. вычеты (на сумму 100 000 тенге) будут производиться в течении 12,5 лет (против 10 лет в бухгалтерском учете) и будут уменьшать доходы (экономические выгоды) от данного актива на меньшую сумму чем в бухгалтерском учете, а в последние 2,5 года будут уменьшать другую налогооблагаемую прибыль, поскольку срок службы (получения экономических выгод) составляет 10 лет. Таким образом, в результате занижения и последующего завышения вычетов по амортизации в налоговом учете сумма обязательств по налогу на прибыль будет неполной. Для более точного представления расходов по налогу на прибыль в финансовой отчетности организация должна признать отложенный налоговый актив в финансовой отчетности из-за временной разницы. На конец 5 года срока использования сумма отложенного налогового актива составит 3 000 тенге (10 000 тенге * 30% (ставка налога на прибыль)).

Как видно из приведенной выше таблицы, влияние суммы вычета по амортизации в налоговом учете на окончательную сумму текущего расхода по налогу на прибыль будет компенсироваться соответствующей проводкой признания отложенного налога в финансовой отчетности.

Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредит

24.        Отложенные налоговые активы могут возникать также в связи с убытками
прошлых периодов, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы в
будущих периодах согласно налоговому законодательству.

25.        В  соответствии  с  НК  РК  допускается  перенос  убытков  от
предпринимательской  деятельности  на  определенный  ограниченный  срок  для
погашения  за  счет  налогооблагаемой  прибыли  будущих  периодов.  Понесенный
убыток  обеспечивает  получение  потенциальной  экономии  за  счет  уменьшения
налогового обязательства последующего периода в результате вычета убытка из
налогооблагаемой прибыли в сроки, в течении которых возможен вычет переносимого
убытка, может быть различным и регулируется соответствующими положениями в НК
РК.

26.        В соответствии с МСБУ (IAS) 12 сумма налоговых убытков, по которым
организация имеет право на пролонгацию, является вычитаемой временной разницей.
Однако налоговый эффект от этой временной разницы может быть отражен при
строгом  выполнении  определенных требований.  Переносимые  налоговые  убытки
должны признаваться в качестве актива в том периоде, когда возникли данные убытки,
в случае если существует достаточная уверенность, что данные переносимые убытки
будут использованы для уменьшения налогооблагаемой прибыли в будущие периоды.
Тем не менее, в НК РК имеется ряд ограничений для переноса убытков (срок переноса,
причины  возникновения  и  т. д.),  соответственно,  необходимо  учитывать  данные
факторы  при  признании  налогового  актива.  В  случае  если  имеются  сомнения
касательно реализации (использования) переносимого налогового убытка, необходимо
создать резерв  в  соответствии  с требованиями МСБУ  (IAS)  36  «Обесценение
активов».

Пример

Организация декларировала налоговый убыток за 2003 год на сумму 100 000 тенге. При этом в соответствии с НК РК данная сумма может быть полностью перенесена на 2004 год (т. е. налогооблагаемая прибыль за 2004 год может быть уменьшена на соответствующую сумму). Таким образом, организация должна признать отложенный налоговый актив. В данном случае отложенное налоговое требование будет признано в случае если организация с достаточной уверенностью ожидает получить налогооблагаемую прибыль и использовать переносимый налоговый убыток в качестве вычета. В случае отсутствия уверенности получения налогооблагаемой прибыли в последующие периоды, когда организация может использовать в качестве вычета данные убытки, то необходимо создать резерв под данные отложенные налоговые активы.

Пример

Организация за первый год деятельности - отчетный 2005 год - при наличии бухгалтерской прибыли в сумме 30 000 тенге получила налогооблагаемый убыток в размере 10 000 тенге. При этом сумма временных налогооблагаемых разниц установлена по статье амортизация основных средств в размере 40 000 тенге. Ставка налога на прибыль на текущий и будущие периоды установлена в размере 30 %. У организации  есть  все  основания  ожидать  в  будущих  отчетных  периодах налогооблагаемую прибыль, достаточную для покрытия существующих убытков. Кроме того, сумма отложенных налоговых обязательств в размере 12 000 тенге (сумма налогооблагаемых временных разниц 40 000 * ставка налога 30%) достаточна для отражения в учете всей суммы налогового актива по пролонгации убытка в размере 3 000 тенге (сумма налогооблагаемых убытков 10 000 * ставку налога 30%). Для отражения в учете налога на прибыль необходимо произвести следующие бухгалтерские записи: