Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 11 )

- при помещении под режим таможенного склада товаров, предназначенных для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, такие товары должны быть вывезены не позднее 3 месяцев со дня помещения под режим таможенного склада. При неосуществлении такого фактического вывоза НДС должен быть уплачен (ст. 45 ТК);

в) реэкспорта. Для правильного применения льготы по освобождению от налогообложения НДС нужно учесть, что:

- реэкспорт товаров - таможенный режим, при котором иностранные товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин и налогов (в т. ч. НДС) и без применения мер экономической политики в соответствии ТК и иными актами законодательства Российской Федерации по таможенному делу;

- этот режим товаров допускается с разрешения таможенного органа Российской Федерации, предоставляемого в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом Российской Федерации, а в случаях, определяемых законодательными актами Российской Федерации, актами Правительства Российской Федерации либо международными договорами Российской Федерации, - с разрешения другого уполномоченного на то органа (ст. 100 ТК);

- при ввозе на таможенную территорию РФ НДС не взимается, если товары заявляются таможенному органу РФ в качестве предназначенных непосредственно и исключительно для реэкспорта. Фактический вывоз таких товаров должен быть осуществлен не позднее 6 месяцев со дня принятия таможенной декларации. В противном случае суммы НДС и проценты с них по ставкам рефинансирования ЦБР - подлежат уплате;

- при ввозе реэкспортируемых товаров вывозные таможенные пошлины и налоги не взимаются, за исключением случаев, определяемых Правительством РФ;

г) магазин беспошлинной торговли. При этом следует иметь в виду, что:

- магазин беспошлинной торговли - таможенный режим, при котором товары реализуются под таможенным контролем на таможенной территории Российской Федерации (в аэропортах, портах, открытых для международного сообщения, и иных местах, определяемых таможенными органами Российской Федерации) без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам мер экономической политики;

- в таможенном режиме магазина беспошлинной торговли могут реализовываться любые товары, за исключением товаров, запрещенных к ввозу в Российскую Федерацию, вывозу из Российской Федерации, запрещенных к реализации на территории Российской Федерации, а также иных товаров, перечень которых может определяться Государственным таможенным комитетом Российской Федерации.

Товары, реализация которых на территории Российской Федерации ограничена, могут реализовываться в таможенном режиме магазина беспошлинной торговли только при условии соблюдения требований, установленных законодательством Российской Федерации (ст. 52, 53 ТК).

Льгота по НДС предоставляется только в той мере, в какой соблюдение требования ст. 53 ТК о том, что товары, помещенные под таможенный режим беспошлинной торговли, реализуются непосредственно в специальных магазинах (они так и называются - "Магазины беспошлинной торговли";

д) переработки под таможенным контролем. Для правильного применения льготы по освобождению от налогообложения НДС нужно учесть, что:

- переработка товаров под таможенным контролем - таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке на таможенной территории Российской Федерации без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим (ст. 65 ТК);

- операции по переработке товаров включают:

изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;

собственно переработку и обработку товаров;

ремонт товаров, включая их восстановление и приведение в порядок;

использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

Ограничения на отдельные операции по переработке товаров, условия проведения операций по переработке товаров, включая возможность и порядок использования российских товаров, определяются Государственным таможенным комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации (ст. 59, 66 ТК);

- переработка, упомянутая в подпункте 3 п. 1 ст. 151, не может использоваться для уклонения от соблюдения мер экономической политики и правил определения страны происхождения товара, в противном случае льгота по НДС не применяется. Кроме того, ГТК РФ определяет случаи, когда такая переработка не допускается (ст. 67 ТК);

е) свободной таможенной зоны, свободного склада. При этом необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства:

- свободная таможенная зона и свободный склад - таможенные режимы, при которых иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах (или помещениях и местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным товарам мер экономической политики, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта (ст. 75 ТК);

- свободная таможенная зона как территория, на которой действует таможенный режим свободной таможенной зоны, создается по решению Правительства Российской Федерации, принимаемому по совместному представлению Государственного таможенного комитета Российской Федерации и Российского агентства международного сотрудничества и развития, согласованному с Министерством экономики Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации, Центральным банком Российской Федерации, а также с органами государственной власти республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт - Петербурга.

Порядок рассмотрения обращения о создании свободной таможенной зоны определяется совместно Государственным таможенным комитетом Российской Федерации и федеральными органами исполнительной власти в области международного сотрудничества и развития. Обращение о создании свободной таможенной зоны должно включать технико - экономическое обоснование необходимости создания такой зоны, планы и программы развития.

Правительство Российской Федерации вправе отменить решение о создании свободной таможенной зоны, если ее функционирование не соответствует требованиям законодательных актов Российской Федерации о такой зоне. В случае отмены указанного решения свободная таможенная зона должна быть ликвидирована в течение 6 месяцев (ст. 76 ТК);

- свободный склад как помещение или иное место, где действует таможенный режим свободного склада, может учреждаться российскими лицами при наличии лицензии ГТК (ст. 77, 78 ТК);

- в свободных таможенных зонах и на свободных складах допускается совершение производственных и иных коммерческих операций с товарами, исключая их розничную продажу (с учетом установленных Правительством РФ и ГТК отдельных запретов и ограничений). Таможенные органы вправе осуществлять таможенный контроль над товарами, помещенными в таких зонах и складах. Товары могут находиться там без ограничений сроков (ст.ТК);

ж) уничтожения товаров. Это таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем, включая приведение их в состояние, не пригодное для использования, без взимания таможенных пошлин и платы (в т. ч. и НДС). Такое уничтожение допускается с разрешения таможенных органов (за исключением случаев, когда такое уничтожение может причинить существенный вред окружающей природной среде, а также в других случаях, установленных ГТК, ст. 102 ТК);

з) отказа в пользу государства. Это таможенный режим, при котором лицо отказывается от товара без взимания таможенных пошлин и налогов (в т. ч. НДС); а также без применения мер экономической политики. Такой отказ допускается с разрешения таможенного органа (ст. 105 ТК);

4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории РФ (этот режим следует отличать от таможенного режима, "переработки под таможенным контролем"; см. об этом выше) необходимо учитывать следующие обстоятельства:

- переработка товаров на таможенной территории - таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории Российской Федерации без применения мер экономической политики и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов при условии вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта продуктов переработки за пределы таможенной территории Российской Федерации (ст. 58 ТК);

- операции по переработке товаров включают:

изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;

собственно переработку и обработку товаров;

ремонт товаров, включая их восстановление и приведение в порядок;

использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

Ограничения на отдельные операции по переработке товаров, условия проведения операций по переработке товаров, включая возможность и порядок использования российских товаров, определяются Государственным таможенным комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации (ст. 59 ТК);

- сроки переработки товаров на таможенной территории РФ устанавливают таможенные органы, они вправе также определять обязательное количество выхода продуктов переработки, образующихся в результате переработки товаров (ст. 61, 62 ТК);

- возврат сумм НДС (уплаченных при ввозе на таможенную территорию) при вывозе в соответствии с таможенным режимом экспорта производится таможенными органами при условии, если продукты переработки вывозятся в срок не позднее 2 лет со дня перемещения товаров через таможенную границу РФ (ст. 63 ТК);

- сумма НДС должна быть уплачена при ввозе товаров на таможенную территорию РФ таможенным органом;

5) при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное либо частичное освобождение от уплаты НДС. Случаи полного освобождения в отношении ввозимых товаров от налогообложения НДС определяются Правительством РФ (абзац 1 ст. 72 ТК);

- частичное освобождение от налогообложения НДС. Осуществляется в порядке, определяемом ГТК и Минфином в отношении ввоза товаров, не подлежащих полному освобождению от уплаты НДС, а также при несоблюдении лицом, перемещающим товары через таможенную границу РФ, условий полного освобождения от уплаты НДС. При частичном освобождении за каждый полный и неполный месяц уплачивается 3% от суммы НДС, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения. При этом общая сумма НДС, взимаемая при временном ввозе с частичным освобождением от уплаты сумм НДС, не должна превышать суммы НДС, которая подлежала бы уплате на момент ввоза, если бы товары были выпущены для свободного обращения. В случае, если указанные суммы станут равными, то товар считается выпущенным для свободного обращения (ст. 72 ТК).

Для правильного применения норм подпункта 5 п. 1 ст. 151 нужно также учесть, что:

- временный ввоз товаров (упомянутых в этом подпункте) - это таможенный режим, при котором пользование товарами на таможенной территории РФ допускается с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин, НДС, иных налогов и без применения мер экономической политики;

временно ввозимые товары подлежат возврату в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения (ст. 68 ТК);

- ГТК определяет случаи, когда временный ввоз допускается только при представлении обязательства об обратном вывозе и обеспечении уплаты НДС, а также категории товаров, которые не могут ввозиться временно (ст. 69 ТК);

- сроки временного ввоза устанавливаются таможенным органом и не могут быть более 2 лет (если иное не установлено ГТК для отдельных категорий товаров, ст. 71 ТК);

- по истечении указанных сроков временно ввезенные товары должны быть заявлены к иному таможенному режиму (в зависимости от этого и решается вопрос об уплате НДС) либо помещены на склады временного хранения таможенных органов РФ (ст. 73 ТК);

6) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории РФ, применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ. Для правильного применения норм подпункта 6 п. 1 ст. 151 нужно иметь в виду, что:

а) переработка товаров вне таможенной территории - таможенный режим, при котором российские товары вывозятся без применения к ним мер экономической политики и используются вне таможенной территории Российский Федерации с целью их переработки и последующего выпуска продуктов переработки в свободное обращение на таможенной территории Российской Федерации с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики (ст. 87 ТК);

б) операции по такой переработке включают:

- изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;

- собственно переработку и обработку товаров;

- ремонт товаров, включая их восстановление и приведение в порядок;

- использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки (ст. 59 ТК);

в) сроки переработки устанавливают таможенные органы РФ. Они же вправе устанавливать обязательное количество продуктов, образующихся в результате переработки товаров (ст. 92 ТК);

г) полное или частичное освобождение продуктов переработки от ввозного НДС предоставляется в случае, если эти продукты заявляются для свободного обращения лицом, получившим лицензию на переработку товаров вне таможенной территории, либо его таможенным брокером. При этом:

- полное освобождение от ввозного НДС предоставляется, если таможенный орган удостоверится в том, что целью переработки был ремонт вывезенных товаров, осуществленный безвозмездно в силу закона или договора, за исключением случаев, когда при первоначальном выпуске товаров для свободного обращения учитывалось наличие недостатка;

- частичное освобождение от ввозных таможенных пошлин, налогов (в т. ч. НДС) предоставляется при возмездном ремонте ввозимых товаров и при осуществлении других операций по переработке.

Сумма НДС определяется исходя из ставок, применяемых к продуктам переработки, помноженных на стоимость ремонта или других операций по переработке (ст. 94 ТК);

7) при ввозе по лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на 6 месяцев. Для правильного применения льготы, упомянутой в подпункте 7 п. 1 ст. 151, нужно иметь в виду, что:

а) лизинг (упомянутый в ст. 151) - это разновидность договора аренды, т. н. "финансовая аренда". По договору лизинга (финансовой аренды) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем, упомянутым в ст. 151) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель (лизингополучатель) в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Однако договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем (ст. ГК; ст. 4, 16, 17 Закона о лизинге, см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3), М. С. ;

б) предметом лизинга (а в данном случае - также ввозимого на таможенную территорию РФ товара (упомянутого в ст. 151) является:

- племенной скот (независимо от количества поголовья). Речь идет о племенных животных (т. е. животных, предназначенных для воспроизводства породы, - группы животных, которые обладают генетически обусловленными биологическими и морфологическими свойствами и признаками, специфическими для данной группы, и отличающихся от других групп животных. Порода может быть представлена женской или мужской особью или племенным материалом).

Гибридные животные (т. е. животные, используемые для целей, отличных от целей воспроизводства породы) (ст. 1 Закона о сел. дост.) не имеются в виду;

- сельскохозяйственная техника (например, тракторы, комбайны, сеялки, иная техника, предназначенная для сельскохозяйственного производства);

- технологическое оборудование. Однако речь в подпункте 7 п. 1 ст. 151 идет только об оборудовании, предназначенном исключительно для организации и модернизации (т. е. технического обновления, улучшения ранее применяемых технологий; повышения их производительности, фондоотдачи) технологических производств;

в) отсрочка по уплате НДС (упомянутая в подпункте 7 п. 1 ст. 151) - это одна из разновидностей изменения срока уплаты НДС (наряду с рассрочкой, налоговым кредитом, инвестиционным налоговым кредитом, ст.НК). Такая отсрочка:

- не может быть предоставлена, если в отношении заинтересованного в ее получении лица возбуждено уголовное дело, проводится производство по делу о налоговом правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах, в рамках случаев, указанных в ст. 62 НК;

- предоставляется ГТК или уполномоченными им таможенными органами (ст. 63 НК);

- представляет собой изменение срока уплаты НДС на срок от 1 до 6 месяцев с единовременной (а не поэтапной, что характерно для рассрочки) уплатой налогоплательщиком срока уплаты НДС (ст. 64 НК);

г) шестимесячный срок (упомянутый в подпункте 7 п. 1 ст. 151):

- исчисляется в календарных месяцах (ст. 6.1 НК);

- отсчитывается со следующего дня (после дня ввоза товара на таможенную территорию РФ. Однако срок отсрочки может быть и меньшим: до дня постановки товара на учет лизингополучателем (он осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина РФ N 15 от 01.01.01 г.).

2. Применяя правила п. 2 ст. 151, необходимо обратить внимание на ряд обстоятельств:

они применяются лишь в том случае, если имеет место вывоз товаров с таможенной территории РФ; нет оснований руководствоваться ими, как при ввозе товаров (этому посвящены правила п. 1 ст. 151), так и при вывозе работ, услуг; они императивно устанавливают, что:

1) при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается. При этом нужно иметь в виду, что:

- экспорт товаров (упомянутый в подпункте 1 п. 2 ст. 151) - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию. При экспорте товары должны быть вывезены за пределы таможенной территории РФ в том же состоянии, в котором они были на день принятия таможенной декларации, кроме изменения состояния товаров вследствие естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения. При экспорте товары освобождаются от НДС либо уплаченные суммы НДС подлежат возврату в соответствии с налоговым законодательством РФ (ст.ТК, ст. 78, 79 НК);

- от уплаты НДС освобождается также помещение товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада, свободной таможенной зоны (см. об этих режимах выше) в целях последующего (например, после переработки, хранения, обработки) вывоза этих товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта;

2) при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ суммы НДС возвращаются налогоплательщику в порядке, установленном таможенным законодательством РФ. Для правильного применения норм подпункта 2 п. 2 ст. 151 нужно учесть, что:

а) реэкспорт товаров - это таможенный режим, при котором иностранные товары вывозятся с таможенной территории РФ без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики (см. об этом выше);

б) при вывозе реэкспортируемых товаров уплаченные ввозные таможенные пошлины и налоги (в т. ч. НДС) подлежат возврату при условии, если:

- реэкспортируемые товары находятся в том же состоянии, в котором они были на момент ввоза, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;

- реэкспорт товаров происходит в течение 2 лет с момента ввоза;

- реэкспортируемые товары не использовались в целях извлечения дохода. При вывозе реэкспортируемых товаров вывозные таможенные пошлины и налоги не взимаются, а меры экономической политики, действующей при вывозе, не применяются, за исключением случаев, определяемых Правительством РФ (ст. 100, 101 ТК);

3) при вывозе за пределы таможенной территории РФ (см. об этом понятии комментарий к ст. 150 НК) в соответствии с иными таможенными режимами (по сравнению с таможенными режимами, прямо указанными в подпунктах 1 и 2 п. 2 ст. 151, см. о таких режимах комментарий к подпп. 1 ст. 151) по общему правилу (если иное прямо не предусмотрено нормами действующего таможенного законодательства) освобождение от уплаты НДС и (или) возврат сумм уплаченных НДС не производится.

3. Специфика правил п. 3 ст. 151 состоит в том, что:

а) они подлежат применению лишь в той мере, в какой товары перемещаются (т. е. ввозятся или вывозятся через таможенную границу) физическими лицами (в т. ч. и иностранцами, и лицами без гражданства), включая индивидуальных предпринимателей, и при этом эти товары не предназначены для предпринимательской деятельности, а перемещаются только в целях личного, семейного бытового потребления и использования. При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

- предпринимательской деятельностью (для целей налогообложения) является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке (ст. 2 ГК);

- к физическим лицам, являющимися индивидуальными предпринимателями (для целей налогообложения), приравниваются также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (ст. 11 НК). Поэтому ввоз этими лицами товаров для осуществления такой деятельности в п. 3 ст. 151 не имеется в виду;

б) к упомянутым товарам может применяться (т. е. это действующее правило):

- либо упрощенный, либо льготный порядок уплаты НДС;

- порядок, установленный нормами действующего таможенного законодательства.

В соответствии со ст. 100 ТК такие товары могут перемещаться физическими лицами через таможенную границу РФ в упрощенном, льготном порядке, определяемом Правительством РФ и ГТК (поэтому нужно исходить из издаваемых этими органами актов, действующих в момент перемещения товаров). Льготный порядок может включать полное или частичное освобождение от НДС.

Предназначение товаров устанавливается исходя из их характера и количества, частоты перемещения, с учетом всех обстоятельств поездки физического лица и при отсутствии оснований полагать, что товары перемещаются черед таможенную границу РФ не в целях личного пользования или потребления физическими лицами или членами их семей.

Статья 152. Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления

1. В случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, взимание налога с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляют налоговые органы Российской Федерации.

2. Объектом налогообложения в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, включая затраты на их доставку до границы Российской Федерации.

3. Налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством Российской Федерации.

Комментарий к статье 152

1. Применяя правила п. 1 ст. 152, нужно учесть, что:

а) в них (так же, как и во всей ст. 152) речь идет о случаях, когда:

- таможенный контроль и таможенное оформление (предусмотренное нормами раздела IV, V ТК) товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ (см. об этом понятии комментарий к ст. 150 НК), полностью отменены;

- такая отмена осуществлена на основании международного договора РФ (речь идет не только о "международных договорах" в узком смысле этого словосочетания, но также и о международных соглашениях, хартиях, конвенциях и т. п., т. е. название документа не имеет значения);

б) в соответствии с ними взимание НДС осуществляют не таможенные органы, а налоговые органы (в отношении товаров, происходящих из иностранного государства, с которым РФ заключила соответствующий международный договор). Речь идет о товарах, произведенных в этом государстве либо выпущенных на его территории в свободное обращение. При этом необходимо руководствоваться нормами ст.Закона о тарифах.

2. Специфика правил п. 2 ст. 152 состоит в том, что они:

а) определяют объект налогообложения НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ из иностранного государства, указанного в п. 1 ст. 152. Налицо существенное уточнение общих правил п. 1 ст. 38 НК (о том, что объектом налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущества, прибыли, доходов, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику) и ст. 146 НК (о том, что объектом налогообложения НДС является, в частности, ввоз товаров (а не стоимость!) на таможенную территорию РФ. В связи с расхождениями между правилами общими (ст. 38, 146 НК) и правилами специальными (ст. 152) - применению подлежат последние;

б) предусматривают, что объектом налогообложения НДС в случае, указанном в п. 2 ст. 152, признается стоимость приобретенных товаров (она определяется, например, исходя из контрактной цены, иными методами, предусмотренными в ст.Закона о тарифах); ввозимых на территорию РФ, включая все затраты (по погрузке, перевозке, хранению, упаковке, оформлению и т. п.), связанных с их доставкой до границы РФ.

3. Особенности правил п. 3 ст. 152 состоят в том, что:

а) они императивны: ни плательщики НДС, ни налоговые органы, ни Правительство РФ не вправе устанавливать иные сроки уплаты НДС;

б) в них содержатся специальные сроки уплаты НДС: поэтому они имеют приоритет перед правилами:

- ст. 174 НК (о сроках уплаты НДС в бюджет, см. комментарий к ней);

- ст. 177 НК (о сроках уплаты НДС при ввозе товаров, не упомянутых в ст. 152, на таможенную территорию РФ, см. комментарий);

в) в соответствии с ними налогоплательщик должен уплатить НДС в бюджет:

- одновременно с оплатой стоимости товара (если это происходит ранее истечения 15 дней, после ввоза товаров на таможенную территорию РФ);

- в любом случае не позднее 15 календарных дней (т. е. при исчислении срока нельзя исключать из расчета и нерабочие дни, а отсчет срока начинается со следующего дня после дня принятия на учет ввезенных товаров в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, ст. 6.1 НК) после принятия на учет ввезенных товаров;

г) они предусматривают, что порядок оплаты определяет Правительство РФ. Это означает, что и в данном вопросе правила ст. 152 имеют приоритет перед нормами ст. 174 НК (об общем порядке уплаты НДС в бюджет) и ст. 177 НК (об общем порядке уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Статья 153. Налоговая база

1. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 настоящего Кодекса, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой и таможенным законодательством Российской Федерации.

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

3. При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Комментарий к статье 153

1. Анализ правил абзаца 1 п. 1 ст. 153 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они посвящены только налоговой базе НДС при реализации товаров (работ, услуг): нет оснований руководствоваться ими как при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, так и при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (см. об этом ниже);

б) реализация товаров (работ, услуг) (упомянутая в абзаце 1 п. 153) для целей НДС определяется по правилам ст. 39 и подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК (см. об этом подробный комментарий к подп. 1 п. 1 ст. 146 НК);

в) их следует применять с учетом правил:

- ст. 154 НК (о порядке определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг);

- ст. 155 НК (об особенностях определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования и при договоре цессии);

- ст. 156 НК (об особенностях определения налоговой базы при реализации услуг поверенного, комиссионера, агента);

- ст. 157 НК (об особенностях определения налоговой базы при оказании услуг по перевозке и услуг связи);

- ст. 158 НК (об особенностях определения налоговой базы при реализации предприятия);

- ст. 161 НК (об особенностях определения налоговой базы налоговыми системами).

См. также комментарий к ст. , 161 НК;

г) они предписывают императивно определять налоговую базу в зависимости от того:

- произведены ли товары (оказаны ли услуги, выполнены ли работы) самим налогоплательщиком;

- приобретены ли товары (работы, услуги) (например, по договорам купли - продажи, возмездного оказания услуг, подряда и др.) плательщиком НДС на стороне - у третьих лиц;

д) их (так же, как и правила всей ст. 153, а также ст. НК) следует применять с учетом определения налоговой базы, данного в ст. 53 НК (о том, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения);

е) они возлагают на самого плательщика НДС обязанности определить налоговую базу (с учетом всех норм главы 21 НК).

2. Специфика правил абзаца 2 п. 1 ст. 153 состоит в том, что:

а) они подлежат применению только при определении налоговой базы по операциям по передаче для собственных нужд товаров (работ, услуг) (т. е. при отсутствии такого явления, как реализация товаров (работ, услуг). Поэтому ими не следует руководствоваться при определении налоговой базы как при реализации товаров (работ, услуг), так и при ввозе товаров (им посвящены соответственно правила абзацев 1, 3 п. 1 ст. 153);

б) они имеют в виду такие случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд, которые признаются объектом НДС (см. об этом подробный комментарий к подпунктам 2, 3 п. 1 ст. 146 НК);

в) их следует применять с учетом правил ст. 159 НК (о порядке определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно - монтажных работ для собственного потребления (см. комментарий к ней);

г) они обязывают налогоплательщика самостоятельно определять налоговую базу (т. е. не дожидаясь требования об уплате НДС со стороны налогового органа); в соответствии с нормами главы 21 НК.

3. Специфика правил абзаца 3 п. 1 ст. 153 состоит в том, что:

а) они касаются случаев определения налоговой базы только при ввозе товаров (но не услуг, работ!) на таможенную территорию РФ: нельзя ими руководствоваться как при реализации товаров (работ, услуг), произведенных и реализованных на территории РФ, так и при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. об этом выше);

б) они императивно предписывают налогоплательщикам:

- самостоятельно определять налоговую базу (а не перелагать эту обязанность на налоговый орган или таможенные органы);

- исходить не только из норм главы 21 НК, но также и из норм действующего таможенного законодательства (см. об этом комментарий к ст. НК);

в) их следует применять с учетом правил ст. 160 НК (о порядке определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, см. комментарий к ней).

4. Анализ правил абзаца 4 п. 1 ст. 153 показывает, что:

а) ими следует руководствоваться как при реализации товаров (работ, услуг), так и при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, но не при ввозе (см. о различиях между этими определениями выше, а также комментарий к п. 1 ст. 146 НК);

б) они подлежат применению лишь в той мере, в какой подлежат применению различные налоговые ставки. При этом следует учесть, что:

- налоговая ставка (упомянутая в ст. 153) - это величина налоговых начислений на единицу изменения налоговой базы (ст. 53 НК);

- налоговая ставка по НДС (как по федеральному налогу) установлена в статьях 164 НК (нулевая, а также в размере 10%, в размере 20%);

- существуют также и т. н. расчетные налоговые ставки (в размере 9,09%, 13,79%, 16,67% (см. об этом комментарий к ст. 164 НК);

в) они императивно предписывают плательщику НДС самостоятельно определять налоговую базу:

- отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (если они облагаются по различным ставкам);

- суммарно по всем видам операций (независимо от вида реализуемых товаров (работ, услуг), если они облагаются по одинаковой ставке (например, по ставке 20%).

О порядке исчисления суммы НДС см. комментарий к ст. 166 НК.

5. Характеризуя правила п. 2 ст. 153, нужно обратить внимание на то, что: