Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 31 )

г) в случаях, упомянутых в абз. 2 п. 1 ст. 199, суммы акцизов относятся у налогоплательщика на расходы, относятся расходы в счет соответствующих источников, за счет которых по производству и передаче указанных подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья (при этом не всегда эти расходы включаются в себестоимость этих видов продукции).

2. Специфика правил п. 2 ст. 199 состоит в том, что они посвящены бухгалтерскому и налоговому учету сумм акцизов. Установлено, что суммы акцизов:

а) учитываются у покупателя подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья;

- в составе стоимости приобретенных подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья;

- в том размере, в каком они были предъявлены покупателю плательщиком акцизов (об этом можно судить, исходя из анализа счета - фактуры, платежного поручения и т. п. документов, указанных в ст. 198 НК, см. комментарий к ней). См. также комментарий к п. 3 ст. 199;

б) учитываются (при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию) в стоимости ввозимых подакцизных товаров (если иное не установлено в п. 3 ст. 199). При этом нужно обратить внимание на то, что правила абз. 2 п. 2 ст. 199:

- распространяются только на случаи ввоза подакцизных товаров (но не подакцизного минерального сырья!) на таможенную (а не всю!) территорию РФ;

- имеют в виду, что сумы акцизов учитываются, исходя из таможенной стоимости подакцизных товаров, которая определяется исходя из контрактной стоимости подакцизных товаров, а если это невозможно - любым иным методом, указанным в действующем Законе о тарифах;

- имеют в виду, что учет осуществляется исходя именно из сумм фактически уплаченных сумм (при ввозе подакцизных товаров), а не из общей суммы контракта (если, скажем, оплата осуществляется в рассрочку);

в) учитываются собственником давальческого сырья (и относятся последним на стоимость подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья) в сумме акцизов, предъявленной плательщиком акцизов собственнику давальческого сырья (в этой же сумме они относятся на стоимость подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья. Обращаем внимание на два важных обстоятельства:

- в абз. 3 п. 2 ст. 199 речь идет не о любом владельце давальческого сырья, а именно о собственнике этого сырья (сравните с правилами подп. 1 п. 6 ст. 198 НК);

- по общему правилу собственником подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья), произведенных из давальческого сырья, является собственник этого сырья. Однако если стоимость переработки сырья существенно превышает стоимость сырья, право собственности на подакцизные товары и (или подакцизное минеральное сырье приобретает лицо, которое произвело их переработку для себя (ст. 220 ГК, см. об этом подробный комментарий к ст. 198 НК). В абз. 3 п. 2 ст. 199 речь идет лишь о случае, когда правом собственности на подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье обладает собственник давальческого сырья (материалов).

3. Особые правила установлены в п. 3 ст. 199:

- они распространяются лишь на случаи приобретения (либо передачи на давальческой основе) подакцизных товаров: распространять их на случаи приобретения подакцизного минерального сырья оснований нет;

- в них имеются в виду как случаи приобретения (передачи на давальческой основе) подакцизных товаров на территории РФ, так и случаи ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;

- они предписывают осуществлять налоговый вычет (в соответствии со ст. 200, 201 НК) или возврат акцизов (в соответствии со ст. 203 НК). См. подробный комментарий к ст. НК);

- они устанавливают, что не подлежат учету в стоимости приобретенных (переданных на давальческой основе, ввезенных) подакцизных товаров суммы акцизов, предъявленные покупателю (при приобретении им подакцизных товаров при их передаче собственнику давальческого сырья или при ввозе на таможенную территорию РФ) следующих видов подакцизных товаров:

1) подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других видов подакцизных товаров. Однако необходимое условие применения подп. 1 п. 3 ст. 199 состоит в том, что ставка налога на подакцизные товары, которые используются в качестве сырья, и ставка налога на подакцизные товары, которые произведены из такого сырья, должны быть определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (см. об этом подробный комментарий к ст. 193 НК);

2) спирта этилового (произведенного только из непищевого сырья). При этом для применения правил подп. 2 п. 3 ст. 199 необходимо соблюдение ряда дополнительных условий:

а) чтобы упомянутое сырье (после его приобретения или ввоза) было использовано только для производства неподакцизных товаров (любых, кроме того, речь идет также и о производстве подакцизного минерального сырья, ибо последние также не относятся к подакцизным товарам!);

б) приобретателем спирта (упомянутого выше) является лишь организация (а не индивидуальный предприниматель!), которая производит неподакцизные товары с использованием этого спирта;

в) приобретение спирта осуществляется непосредственно у плательщика акцизов - производителя спирта (а не у посредников, иных третьих лиц).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: если такой спирт реализован налогоплательщиком - производителем спирта (доверителем) при содействии поверенного (с которым он заключил договор поручения), подлежат ли применению правила подп. 2 п. 3 ст. 199?

Вопрос, конечно, не случайный. Дело в том, что в соответствии со ст. 971 ГК права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (в данном случае у налогоплательщика - производителя спирта). Тем не менее НК в ряде случаев (только для целей налогообложения!) вкладывает несколько иной смысл в договор поручения (см. например, комментарий к ст. 165, 198 НК). В связи с этим впредь до уточнения законодателем своей позиции по данному вопросу необходимо исходить из буквального содержания текста подп. 2 п. 3 ст. 199 НК. Это означает, что в них имеются в виду именно случаи, когда плательщик акцизов - производитель спирта непосредственно (т. е. без содействия поверенного, агента и т. п.) реализует спирт организации - приобретателю.

Правила подп. 2 п. 3 ст. 199 не распространяются также на случаи приобретения спирта в порядке взаиморасчетов или по договору мены.

Статья 200. Налоговые вычеты

1. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 настоящей главы, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, исчисленные и уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

6. Вычетам подлежат суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок либо при приобретении специальных региональных марок, по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 200

1. Анализ правил п. 1 ст. 200 позволяет сделать ряд выводов:

а) они имеют общий характер, ибо предписывают осуществлять налоговые вычеты в соответствии с правилами других пунктов ст. 200;

б) они наделяют налогоплательщика правом осуществлять налоговые вычеты, но не обязывают его делать это. Тем не менее, с учетом того, что правильное определение сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет, а также правильное ведение учета расходов, связанных с акцизами, влияет на исчисление и уплату налога на прибыль (доход), целесообразнее всего налогоплательщику именно воспользоваться этим своим правом;

в) они содержат важное указание о том, что уменьшению (на сумму налоговых вычетов) подлежит общая сумма акцизов, которая исчисляется по правилам ст. 194 НК (см. подробный комментарий к ней).

2. Специфика правил п. 2 ст. 200 состоит в том, что:

а) в них имеются в виду случаи осуществления налоговых вычетов:

- сумм акцизов, предъявленных налогоплательщиками акцизов - продавцами подакцизных товаров и уплаченных покупателями подакцизных товаров (тоже налогоплательщиками акцизов). Распространять эти правила на случаи осуществления налоговых вычетов при реализации подакцизного минерального сырья оснований нет;

- сумм акцизов, уплаченных налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров (но не подакцизного минерального сырья) на таможенную территорию РФ (но только в таможенном режиме выпуска в свободное обращение; при этом режиме подакцизные товары ввозятся на таможенную территорию РФ, остаются на этой территории постоянно, при этом отсутствуют обязательства по их обратному вывозу с этой территории, ст. 32 ТК);

- сумм акцизов, приобретенных (либо ввезенных на таможенную территорию РФ) подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства налогоплательщиками других подакцизных товаров;

б) Законом N 166 п. 2 ст. 200 дополнен положениями о том, что в случае безвозвратной утери (например, если товары уничтожены, потреблены, похищены и т. д.) подакцизных товаров в процессе их хранения (в т. ч. и в местах их производства), перемещения (например, при транспортировке на склад) и последующей технологической обработки (например, если из одних подакцизных товаров в результате переработки стремились произвести подакцизные товары другого вида):

- суммы акциза также подлежат вычету по правилам, установленным в абз. 2 п. 2 ст. 200;

- при этом вычету подлежит только сумма акциза, которая относится именно к той части подакцизных товаров, которая безвозвратно утеряна;

- упомянутый вычет суммы акцизов осуществляется лишь в отношении безвозвратной утери, которая не превышает пределы норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (например, Минфином РФ, Минэкономразвития РФ и др.) для соответствующей группы товаров. Не следует при этом упускать, что до сих пор на территории РФ продолжают действовать многие нормы естественной убыли, ранее утвержденные соответствующими общесоюзными госорганами (например, Минторгом СССР, Минфином и Госбанком СССР и др.).

3. Особенности правил п. 3 ст. 200 состоят в том, что:

а) в них идет речь только о налоговых вычетах, осуществленных при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья или материалов (т. е. сырья и материалов, передаваемых их собственником без оплаты другим лицам для переработки (доработки), включая розлив);

б) они подлежат применению лишь в случаях, если:

- давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары (но не подакцизное минеральное сырье!);

- собственник этого сырья (материалов), т. е. подакцизных товаров, уже уплатил сумму акцизов (ее предъявил собственнику продавец подакцизных товаров);

- собственник этих подакцизных товаров уже уплатил сумму акцизов (при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ в таможенном режиме для выпуска в свободное обращение);

в) в них имеется в виду ситуация, когда собственник давальческого сырья (материалов) уже исчислил и уплатил акцизы (как производитель подакцизных товаров, но не подакцизного минерального сырья: сравните это с началом текста п. 3 ст. 200);

г) они предписывают осуществить вычет из общей суммы акцизов (исчисленной в соответствии со ст. 194 НК) всех упомянутых выше сумм акцизов.

4. Правила п. 4 ст. 200 применяются, если вычетам подлежат суммы акцизов:

а) уплаченные на территории (всей, а не только таможенной!) РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, нельзя ими руководствоваться, если спирт произведен из не пищевого сырья (см. об этом комментарий ст. 199 НК);

б) уплаченные по пищевому спирту, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем (после приобретения) использованных для производства такого вида подакцизных товаров, как алкогольная продукция.

5. Характеризуя правила п. 5 и 6 ст. 200, нужно иметь в виду, что они посвящены налоговым вычетам:

а) сумм акцизов, уплаченных плательщиком акцизов в случае, если покупатель произведенных им подакцизных товаров (т. е. случаи возврата подакцизного минерального сырья в п. 5 ст. 200 не имеются в виду) осуществил:

- возврат приобретенных подакцизных товаров (в т. ч. и в период гарантийного срока). Такой возврат осуществляется в соответствии со ст. ГК, а также в соответствии со ст. ГК (если подакцизные товары были реализованы по договору розничной купли - продажи) и ст. 518, 520 ГК (если подакцизные товары реализованы по договору поставки), в других случаях, предусмотренных действующим гражданским законодательством (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С.,,, ;

- отказа от подакцизных товаров (например, если покупатель в соответствии со ст. 475 ГК воспользовался своим правом отказа от товара);

б) сумм авансовых платежей при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке, либо при приобретении специальных региональных марок, например, при реализации алкогольной продукции подлежит обязательной маркировке региональными специальными марками. При покупке этих марок налогоплательщики уплачивают авансовый платеж в сумме 1 руб. за каждую марку на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 25% включительно, и в сумме 3 руб. за каждую марку на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25%. Ставки авансового платежа в форме покупки акцизных марок по отдельным видам подакцизных товаров устанавливаются Правительством РФ (см. об этом подробный комментарий к ст. 193 НК).

О порядке осуществления налоговых вычетов (упомянутых в ст. 200) см. подробный комментарий к ст. 201 НК.

Статья 201. Порядок применения налоговых вычетов

1. Налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся на основании расчетных документов и счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

В случае, если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. Вычеты сумм акциза, указанные в пункте 4 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся при представлении налогоплательщиками платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового, произведенного из пищевого сырья по ценам, включающим акциз. При этом вычету подлежит сумма акциза в размере, не превышающем сумму акциза, исчисленную по формуле:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

С = ((А x К) : 100%) x О,

где:

С - сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

А - налоговая ставка за 1 литр стопроцентного (безводного) этилового спирта;

К - крепость вина;

О - объем реализованного вина.

Сумма акциза, превышающая сумму акциза, исчисленную по указанной формуле, относится за счет доходов, остающихся в распоряжении налогоплательщиков после уплаты налога на доходы организаций.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. Вычеты сумм акциза, указанные в пунктах 1 - 4 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

В случае, если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других реализованных (переданных) подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. Вычеты сумм акциза, указанные в пункте 2 статьи 200 настоящего Кодекса, в отношении подакцизных товаров, вывезенных в режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, осуществляются при наличии документального подтверждения таможенными органами факта вывоза соответствующих подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации и не распространяются на вывоз товаров для переработки вне таможенной территории Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5. Вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров и не ранее момента фактической уплаты всей суммы акциза продавцу этих подакцизных товаров.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

6. Вычеты, указанные в пункте 6 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся при окончательном определении налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей уплате при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации либо по реализованным (переданным) подакцизным товарам.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 201

1. Характеризуя правила п. 1 ст. 201, нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

а) налоговые вычеты, предусмотренные в пст. 200 НК (см. подробный комментарий к ней), должны осуществляться на основании следующих документов:

- расчетных документов (например, платежных поручений), в которых сумма акцизов выделена отдельной строкой (см. комментарий к п. 2 ст. 198 НК);

- счетов - фактур, выставляемых покупателям подакцизных товаров продавцами подакцизных товаров. В них сумма акцизов также выделяется отдельной строкой (вывод основан на систематическом толковании правил ст. 169, 198 НК (см. комментарий к ним) и ст. 201), нужно обратить внимание на то, что и в п. 1, и в других нормах ст. 201 речь идет именно о налоговых вычетах из общей суммы акцизов, исчисленной по операциям по подакцизным товарам (а не по подакцизному минеральному сырью!);

- грузовой таможенной декларации, иных таможенных деклараций, а также иных документов, заполнение которых осуществляется (при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ) в соответствии с нормами действующего таможенного законодательства и которые подтверждают ввоз подакцизных товаров и уплату сумм акцизов при этом (см. о таких документах подробный комментарий к п. 6 ст. 198 НК);

б) вычетам подлежат только суммы акцизов, фактически уплаченные продавцам, при приобретении у них подакцизных товаров либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ (но только под таможенным режимом выпуска в свободное обращение. При этом режиме ввозимые на таможенную территорию РФ подакцизные товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их обратном вывозе с этой территории. Этот режим предполагает уплату в отношении товаров таможенных пошлин, налогов и внесение иных платежей, а также соблюдение мер таможенной политики и других ограничений, ст. 30, 31 ТК). Фактически уплаченными считаются суммы акцизов, реально уплаченные налогоплательщиком (если же по этим суммам последнему была предоставлена, например, рассрочка или отсрочка, то еще не уплаченные суммы акцизов в п. 1 ст. 201 не имеются в виду: вывод сделан на основании систематического толкования положений ст. 201 НК и ст. 63, 64 НК);

в) если оплата подакцизных товаров была произведена третьими лицами (т. е. не самим покупателем подакцизных товаров непосредственно, а, например, его должником, в рамках такого гражданско - правового института, как перемена лиц в обязательстве (ст. ГК), см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. :

- налоговый вычет также производится, если в расчетных документах (например, в платежном поручении) будет указано наименование организации, за которую произведена оплата.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: как быть, если в платежном поручении указан индивидуальный предприниматель (а не организация), за которого произведена оплата?

Такая ситуация (если сырье приобретено для производства алкогольной продукции) невозможна, она противоречила бы не только правилам п. 1 ст. 201 (где подчеркивается, что речь идет именно об организации, за которую произведена оплата, но также ст. 18 Федерального закона от 01.01.01 г. "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (которая разрешает осуществление деятельности по производству алкогольной продукции только организациям, обладающим статусом юридического лица
). Аналогично решается вопрос и в случаях производства некоторых других видов подакцизных товаров (когда такая деятельность разрешена только юридическим лицам). Однако за рамками упомянутых выше случаев (т. е. когда сырье по закону может быть приобретено и индивидуальным предпринимателем для производства им подакцизных товаров) при оплате может быть произведена и за индивидуального 201 - пробел. Тем не менее впредь до его устранения необходимо исходить из его буквального текста, а это значит, что правила абз. 3 п. 1 ст. 201 применяются лишь к случаям, когда третье лицо произвело оплату за организацию и последняя указана в расчетных документах;

- налоговый вычет производится при условии, что такая оплата была осуществлена по подакцизным товарам, которые были использованы организацией для производства других товаров (при этом речь идет не только о производстве других подакцизных товаров, но и любых других товаров: так гласит абз. 3 п. 1 ст. 201);

г) если в качестве давальческого сырья, передаваемого его владельцем без оплаты другому лицу для переработки (доработки, розлива), использовались подакцизные товары, по которым на территории РФ (на всей, а не только на таможенной территории) уже были уплачены акцизы, налоговые вычеты производятся, если плательщик акцизов представит в налоговый орган (по месту своего налогового учета) копии платежных документов (например, платежных поручений) с отметкой банка (в котором у налогоплательщика открыт банковский счет), подтверждающих:

- факт уплаты акцизов владельцем давальческого сырья (материалов). Речь идет о случаях, когда в упомянутых платежных документах (в графе назначение платежа) четко указано, что осуществляется уплата суммы акцизов;

- факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, уже включающим акцизы (т. е. тогда, когда сумма акцизов не выделяется отдельной строкой, см. об этом комментарий к ст. 198 НК).

2. Специфика правил п. 2 ст. 201 состоит в том, что в отличие от правил п. 1 ст. 201 (которые распространяются на все случаи налоговых вычетов, осуществляемых в соответствии с пст. 200 НК) они посвящены лишь вычетам сумм акцизов, уплаченных на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

Выплаты сумм акцизов производятся в данном случае лишь при предоставлении налогоплательщиком акцизов платежных документов (с отметкой обслуживающего его банка либо иной кредитной организации, это вытекает из ст. 11 НК), подтверждающих факт оплаты продавцом (производящим виноматериалы) спирта этилового, произведенного из пищевого сырья (к спирту этиловому, произведенному из непищевого сырья, применяются правила п. 3 ст. 199, см. комментарий к ней), по ценам, включающим в себя сумму акцизов, и если сумма акцизов не превышает сумму акцизов, исчисленную по формуле, приведенной в п. 2 ст. 201.

Сумма же акцизов, превышающая сумму акцизов, исчисленную по этой формуле, относится за счет доходов, остающихся в распоряжении налогоплательщика, после уплаты им налога на доходы. При этом нужно учитывать правила ст. 28 Закона N 118 о том, что впредь до введения в действие главы НК, посвященной налогу на доходы организаций (а именно о налогоплательщиках - организациях идет речь в п. 2 ст. 200, ибо лишь они могут быть производителями алкогольной продукции, см. об этом выше), необходимо руководствоваться нормами действующего Закона о налогах на прибыль). Иначе говоря, в настоящее время упомянутая выше сумма превышения не включается в состав затрат (включаемых в себестоимость продукции в соответствии с Положением N 552), а уплачивается за счет чистой прибыли организации ("прибыли, остающейся в распоряжении предприятия", пользуясь ныне действующей терминологией).

3. Особенности правил п. 3 ст. 201 состоят в том, что:

а) они посвящены всем налоговым вычетам, упомянутым в пст. 200 НК (чем они отличаются от правил п. 2 ст. 201, ибо последние посвящены лишь налоговым вычетам из сумм акцизов, уплаченных при ввозе подакцизных товаров и в других случаях, указанных в п. 2 ст. 200 НК);

б) вычет упомянутых сумм акцизов производится лишь:

- в части стоимости подакцизных товаров, использованных в качестве основного (а не вспомогательного, добавочного, дополнительного) сырья при производстве других подакцизных товаров;

- в части суммы, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров (которые были уже реализованы либо переданы с учетом правил ст. НК, см. комментарий к ним), принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций (а в настоящее время - в части расходов, включаемых в состав себестоимости, в соответствии с Положением N 552);

в) они предусматривают, что если в отчетном налоговом периоде (а он устанавливается по правилам ст. 192 НК, см. комментарий к ней) стоимость подакцизных товаров (либо давальческого сырья, упомянутого в п. 3 ст. 200 НК) отнесена на расходы по производству других реализованных подакцизных товаров (т. е. подакцизных товаров, как указанных, так и не указанных в пст. 200 НК), и при этом сумма акцизов не была уплачена продавцом этих подакцизных товаров (сырья), суммы акцизов подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором имела место реальная уплата акцизов продавцам упомянутых подакцизных товаров (сырья).

4. Анализ правил п. 4 ст. 201 позволяет сделать ряд выводов:

а) они относятся лишь к налоговым вычетам сумм, предъявленных продавцами и уплаченных налогоплательщиками (при приобретении подакцизных товаров) либо уплаченных ими при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение на этой территории, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (см. об этом подробный комментарий к п. 2 ст. 200 НК);

б) к сожалению, в п. 2 ст. 201, по всей вероятности, допущена неточность: в них речь идет одновременно о налоговых вычетах, упомянутых в п. 2 ст. 200 НК, и о вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта (в то время как в п. 2 ст. 200 НК говорится, наоборот, о ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ);

в) если же допустить, что опечатки нет, то следует правила п. 4 ст. 201 понимать так:

- в них имеются и виду лишь случаи вывоза в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ (так написано в официальном тексте п. 4 ст. 201, хотя в таможенном режиме экспорта товары могут быть вывезены лишь с таможенной территории РФ: это прямо вытекает из легального определения экспорта товаров, данного в ст. 97 ТК) подакцизных товаров, которые были приобретены (лицом, осуществляющим экспорт) на таможенной территории РФ у российского продавца и при этом покупатель уплатил суммы акцизов, предъявленные продавцом;

- в соответствии с ними имеются в виду также случаи уплаты сумм акцизов продавцам подакцизных товаров, которые были после приобретения использованы налогоплательщиком в качестве сырья для производства подакцизных товаров, а последние - вывезены в таможенном режиме экспорта;

- суммы акцизов, уплаченные налогоплательщиком - экспортером в соответствии с п. 2 ст. 200, подлежат вычету лишь в случае, если налогоплательщик представит в налоговый орган (по месту своего налогового учета) документальное подтверждение факта вывоза подакцизных товаров с таможенной территории РФ (см. об этих документах комментарий к п. 6 ст. 198 НК);

- налоговые вычеты (упомянутые в п. 2 ст. 200) не распространяются на случаи вывоза подакцизных товаров с таможенной территории РФ в таможенном режиме переработки вне таможенной территории РФ (см. об этом подробный комментарий к ст. 150, 152, 185 НК).

5. Характеризуя правила п. 5 ст. 201, нужно иметь в виду следующее:

а) они посвящены налоговым вычетам сумм акцизов, уплаченных налогоплательщиком в случае возврата покупателем подакцизных товаров либо отказа покупателя от подакцизных товаров;

б) в соответствии с ними упомянутые налоговые вычеты осуществляются:

- в полном объеме (а не частично!), однако лишь при условии своевременного и правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по корректировке в данных в связи с возвратом (отказом) подакцизных товаров;

- не позднее календарного года (отсчитываемого со следующего дня после дня возврата подакцизных товаров (отказа от подакцизных товаров)). При этом не подлежат (при исчислении срока) исключению и нерабочие дни (ст. 6.1 НК);

в) они допускают осуществление налоговых вычетов не ранее момента фактической уплаты всей суммы акцизов продавцу подакцизных товаров. Иначе говоря, если возврат подакцизных товаров (отказ от подакцизных товаров) произошел ранее фактической уплаты продавцу подакцизных товаров суммы акцизов, предъявленной покупателю (это возможно, например, в случаях, когда товары продаются с отсрочкой платежа), то налоговый вычет не производится.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: подлежат ли (при определении момента уплаты суммы акцизов) применению:

правила ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату суммы налога при наличии достаточного денежного достатка на счете налогоплательщика?

правила ст. 316 ГК (о том, что моментом уплаты считается момент поступления (зачисления) денежных средств (суммы акцизов в данном случае) на банковский счет продавца (кредитора в рамках денежного обязательства)?

В данном случае момент оплаты суммы акцизов (предъявленной продавцом покупателю) следует определять по правилам ст. 45 НК, т. к. речь идет именно об уплате суммы налога, а не об исполнении гражданского правового обязательства (денежного обязательства).

6. Применяя правила п. 6 ст. 201, нужно учесть, что:

а) в них речь идет о налоговых вычетах сумм авансового платежа, уплаченных при приобретении акцизных марок, по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке. Напомним, что, например, реализуемая алкогольная продукция подлежит обязательной маркировке региональными специальными марками. При покупке этих марок налогоплательщики уплачивают авансовый платеж в сумме, размер которой установлен в п. 2 ст. 193 НК. Порядок изготовления и реализации региональных специальных марок, порядок уплаты авансовых платежей по акцизам на алкогольную продукцию определяются Правительством РФ (см. об этом подробный комментарий к ст. 193 НК). Последний устанавливает также ставки авансового платежа в форме покупки акцизных марок по отдельным видам подакцизных товаров;

б) они предусматривают, что указанные выше налоговые вычеты производятся при окончательном определении налогоплательщиком суммы акцизов, подлежащей уплате в бюджет при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ либо по реализованным (переданным) подакцизным товарам (речь идет о сумме акцизов, определенной в соответствии с правилами ст. 202 НК, см. комментарий к ней).

7. Налоговые вычеты, упомянутые в ст. 200, 201 НК, следует отличать от т. н. возврата сумм акцизов (см. об этом подробный комментарий к ст. 203 НК).

Статья 202. Сумма акциза, подлежащая уплате

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1. Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции по реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой) подакцизных товаров, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 настоящего Кодекса, общая сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции по реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой) подакцизного минерального сырья, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма акциза по подакцизному минеральному сырью в соответствии со статьей 194 настоящего Кодекса.