Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 2 )

При постановке на учет в состав сведений о налогоплательщиках - физических лицах включаются также их персональные данные (фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; пол; адрес места жительства; данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика; гражданство). См. также письмо МНС РФ от 01.01.01 г. "О рекомендациях по постановке на учет налогоплательщиков НДС".

Новые формы заявлений о постановке на учет утверждаются до начала года, с которого они начинают применяться;

- налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение пяти дней со дня подачи им всех необходимых документов и в тот же срок выдать соответствующее свидетельство, форма которого устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (это сделано в Приказе N АП-3-12/412 от 01.01.01 г.);

- об изменениях в уставных и других учредительных документах организаций, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств, изменением места нахождения, а также о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности организации обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах. Об изменении места жительства индивидуальные предприниматели обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 10-дневный срок с момента такого изменения.

Если состоящий на учете налогоплательщик сменил место своего нахождения или место жительства, то снятие с учета налогоплательщика производится налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете, в течение пяти дней после подачи налогоплательщиком заявления об изменении места своего нахождения или места жительства. Налогоплательщик обязан заявить в налоговый орган об изменении места своего нахождения или места жительства в 10-дневный срок с момента такого изменения;

- в случае ликвидации или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращения деятельности через постоянное представительство, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления;

- постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно. Каждому налогоплательщику присваивается единый идентификационный номер налогоплательщика по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и на всей территории Российской Федерации. Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемой в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика определяются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (в соответствии с вышеупомянутым Приказом).

К индивидуальным предпринимателям (упомянутым в ст. 143) для целей НДС приравниваются также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуального предпринимателя в нарушение ст. 23 ГК: этот вывод основан на систематическом анализе ст. 11, 144 НК (см. также комментарий к ст. 143 НК).

2. Анализ правил п. 1 ст. 144 показывает, что:

1) организации, а также индивидуальные предприниматели должны быть поставлены на учет (т. е. это императивно предписано и налоговым органам: последние не вправе уклоняться от постановки их на налоговый учет), независимо от наличия обстоятельств, которые влекут возникновение обязанностей по исчислению и уплаты НДС, в т. ч. и при:

- освобождении от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС (см. об этом комментарий к ст. 145 НК);

- отсутствии объекта налогообложения (см. об этом комментарий к ст. 146 НК);

- осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (см. об этом комментарий к ст. 149 НК) (это прямо предусмотрено в п. 2 ст. 83 НК);

2) налоговый орган самостоятельно (т. е. не дожидаясь, пока организация или индивидуальный предприниматель подаст упомянутое выше заявление о постановке на налоговый учет) должен принимать меры, направленные на постановку на учет организаций и индивидуальных предпринимателей на основании данных и сведений, указанных в ст. 83 НК. При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 85 НК:

а) органы, осуществляющие регистрацию организаций, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о зарегистрированных (перерегистрированных) или ликвидированных (реорганизованных) организациях в течение 10 дней после регистрации (перерегистрации) или ликвидации (реорганизации) организации;

б) органы, регистрирующие физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица
, обязаны сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, которые зарегистрировались или прекратили свою деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, в течение 10 дней после выдачи свидетельства о регистрации, его изъятия либо истечения срока действия.

В таком же порядке органы, выдающие лицензии, свидетельства или иные подобные документы частным нотариусам, частным детективам и частным охранникам, обязаны сообщать налоговым органам о физических лицах, которым выданы либо у которых отозваны или прекратили действие указанные документы;

в) органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов.

3. Особенности правил п. 2 ст. 144 состоят в том, что:

а) в них речь идет только о постановке на учет плательщиков НДС - иностранных организаций (в т. ч. и тех из них, что не обладают статусом юридического лица, см. об этом комментарий к ст. 143 НК);

б) они устанавливают, что иностранные организации вправе (но не должны!) встать на учет в налоговых органах по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ;

в) для постановки на налоговый учет иностранные организации подают письменное заявление в налоговый орган по месту нахождения ее постоянного представительства. Форма этого заявления должна соответствовать требованиям, предусмотренным в "Положении об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" (утв. Министерством по налогам и сборам Приказом N АП-3-06/124 от 7 апреля 2000 г.). В упомянутом Положении предусмотрено, что налоговые органы осуществляют постановку на учет постоянных представительств иностранных организаций в случаях, если деятельность организации в соответствии с законодательством РФ и соглашением об избежании двойного налогообложения образует постоянные представительства. Такие иностранные организации учитываются налоговым органом на основании Уведомления по форме 2501И.

Уведомление представляется организацией, деятельность которой образует постоянное представительство иностранной организации. Уведомление направляется в налоговый орган, в котором осуществляется учет иностранных организаций, и в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в течение 30 дней с даты подписания соответствующего договора (соглашения, контракта) с иностранной организацией (в случае отсутствия вышеуказанного договора - в течение 30 дней с момента начала осуществления такой деятельности).

Вместе с Уведомлением в налоговый орган направляются:

- копия договора (соглашения, контракта), определяющего обязательства сторон;

- легализованные копии учредительных документов иностранной организации в случае, если организация является одним из ее учредителей или владельцем доли уставного (складочного) капитала.

В случае, если деятельность физического лица образует постоянное представительство иностранной организации, такие иностранные организации учитываются налоговым органом также на основании Уведомления по форме 2501И.

Уведомление представляется физическим лицом, деятельность которого образует постоянное представительство иностранной организации. Уведомление направляется в налоговый орган, в котором осуществляется учет иностранных организаций, и в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в течение 30 дней с даты подписания договора (соглашения контракта) о представлении интересов иностранной организации (в случае отсутствия вышеуказанного договора - в течение 30 дней с момента начала осуществления такой деятельности).

Вместе с уведомлением в налоговый орган направляются:

- копия договора (соглашения, контракта, доверенности либо иного документа), определяющего обязательства сторон;

- легализованные копии учредительных документов иностранной организации в случае, если физическое лицо является одним из ее учредителей или владельцем доли уставного (складочного) капитала.

В случае возникновения затруднений у организации или физических лиц относительно образования ими постоянного представительства иностранной организации они могут обратиться в соответствующий налоговый орган для определения налогового статуса. В этом Приказе Министерство по налогам и сборам утвердило также:

- форму N 2001И "Заявление о постановке на учет иностранной организации" (Приложение N 2);

- форму N 2002М "Заявление о постановке на учет международной организации" (Приложение N 3);

- форму N 2003Д "Заявление о постановке на учет дипломатического представительства" (Приложение N 4);

- форму N 2004ИМ "Заявление о постановке на учет" (Приложение N 5);

- форму N 2005ИМ "Заявление о выдаче Свидетельства об учете в налоговом органе" (Приложение N 6);

- форму N 2006ИМД "Заявление о снятии с учета" (Приложение N 7);

- форму N 2401ИМД "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе" (Приложение N 8);

- форму N 2402ИМ "Свидетельство об учете в налоговом органе" (Приложение N 9);

- форму N 2501И "Уведомление о постоянном представительстве иностранной организации" (Приложение N 10);

- форму N 2503И "Уведомление о доходах от деятельности в Российской Федерации" (Приложение N 11);

- форму N 2503М "Уведомление о доходах от деятельности в Российской Федерации" (Приложение N 12);

- форму N 2504И "Уведомление об источниках инвестиционных доходов" (Приложение N 13);

- форму N 2504М "Уведомление об источниках инвестиционных доходов" (Приложение N 14);

- форму N 2502И "Уведомление о движимом имуществе" (Приложение N 15);

- форму N 2301И "Сообщение об открытии нового отделения иностранной организации" (Приложение N 16);

- форму N 2302ИМ "Сообщение о недвижимом имуществе и транспортных средствах" (Приложение N 17);

- форму N 2303ИМ "Сообщение о закрытии счета" (Приложение N 18);

- форму N 2201И "Информационное письмо об учете в налоговом органе отделения иностранной организации" (Приложение N 19).

Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

2. Положение пункта 1 настоящей статьи не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье.

3. Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса.

Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить соответствующее письменное заявление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные заявление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Форма заявления на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

4. Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении ими условий, перечисленных в пунктах 1 - 3 настоящей статьи, производится на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам. По истечении указанного срока организации и индивидуальные предприниматели, которые были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей.

5. В течение 10 дней, считая со дня представления документов, указанных в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, налоговые органы производят их проверку и выносят решение соответственно:

о правомерности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отсутствии права на освобождение;

о продлении срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отказе в таком продлении.

6. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели были освобождены от обязанностей налогоплательщика, выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит ограничение, предусмотренное пунктом 4 настоящей статьи, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае непредставления налогоплательщиком документов, указанных в пункте 4 настоящей статьи (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения), сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени.

Комментарий к статье 145

1. Применяя правила п. 1 и 2 ст. 145 (в редакции Закона N 166), нужно иметь в виду следующее:

1) плательщики НДС имеют право быть (а по существу налоговые органы обязаны их освободить от уплаты НДС при наличии обстоятельств, указанных в ст. 145, иначе говоря, от усмотрения налоговых органов положительное решение этого вопроса не зависит), освобождены от исполнения обязанностей по исчислению, уплате (перечислению в бюджет) суммы НДС, поскольку:

- организации и индивидуальные предприниматели не относятся к числу налогоплательщиков акцизов (см. об этом комментарий к ст. НК);

- в течение трех календарных месяцев (непосредственно предшествующих календарному месяцу, в котором подается заявление в налоговый орган) выручка организации и (или) индивидуальных предпринимателей не превысила 1 млн. руб.

При этом:

а) налоговый период (для указанных в ст. 145 лиц) по НДС устанавливается как квартал, а не как календарный месяц (см. об этом комментарий к ст. 163 НК);

б) речь идет о трех налоговых периодах (т. е. о тех календарных месяцах), которые, во-первых, следуют подряд (например, январь, февраль, март), во-вторых, непосредственно предшествуют месяцу, в котором плательщик НДС подает заявление об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика (см. об этом ниже). В нашем примере - предшествуют апрелю.

в) возможно, что выручка, упомянутая в ст. 145 (а не налоговая база, она определяется по правилам ст. 153 НК, см. комментарий к ней), составила, например, в первом месяце всего 50 тыс. рублей; во втором - 500 тыс. рублей, а в третьем - 400 тыс. рублей. Однако возможна и иная ситуация: в первом и втором месяцах выручка налоговая база составила всего 100 руб., а в третьем месяце - 999890 руб. В любом случае правила ст. 145 применяются (возможны и любые иные варианты, главное, чтобы выручка суммарно не превысила 1 млн. руб. за указанные три налоговых периода).

2) сумма 1 млн. руб. (упомянутая в п. 1 ст. 145) принимается без учета НДС и налога с продаж (т. е. "очищается" от этих налогов: последние не влияют на предоставление данной льготы).

3) правила п. 1 ст. 145 имеют общий характер. Их необходимо применять с учетом:

а) п. 3 ст. 145 (см. об этом ниже);

б) подпп. 1 ст. 146 НК. Иначе говоря, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика может иметь место лишь в той мере, в какой:

- происходит реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;

- осуществляется передача на территории РФ товаров (или выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;

- происходит выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления (см. об этом подробный комментарий к ст. 146 НК);

- если налоговая база (упомянутая в п. 1 ст. 145) составила ровно 1 млн. руб., то основания для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС - налицо.

2. Специфика правил п. 3 ст. 145 НК состоит в том, что:

1) они допускают освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не только при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (в т. ч. и при реализации предметов залога, а также при передаче товаров, работ, услуг по соглашению об отступном или о новации), но и в случае передачи товаров (выполнения работ, в т. ч. СМР, оказания услуг) для собственных нужд;

2) они не допускают такое освобождение в отношении обязанностей, возникших в связи с ввозом (но не вывозом!) товаров на таможенную территорию РФ: индивидуальный предприниматель и организация в последнем случае должны исполнять обязанности по исчислению и уплате НДС;

3) они устанавливают процедуру освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Для этого индивидуальный предприниматель или организация, желающие воспользоваться таким освобождением, должны (вправе, обязать их, конечно, нельзя):

- представить в налоговый орган по месту своего учета: письменное заявление (по произвольной форме, впредь до определения Министерством по налогам и сборам специальной формы такого заявления) с просьбой предоставить такое освобождение; документы, подтверждающие наличие права на такое освобождение (т. е. сведения о том, что выручка не превысила 1 млн. руб., о том, что, например, товар реализован был только в РФ и т. д.);

- представить эти документы не позднее 20 календарных дней с момента окончания третьего календарного месяца (в нашем примере - не позднее 20 апреля). Заявления и документы подаются с таким расчетом, что начиная именно с того календарного месяца, когда они были поданы в налоговый орган, лицу будет предоставлено освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

3. Применяя правила п. 4 ст. 145, нужно учесть следующее:

а) освобождение (упомянутое в ст. 145) производится на срок, равный 12 месяцам (хотя налоговой период для данной категории налогоплательщиков НДС составляет 1 квартал). При этом:

- речь идет о календарных месяцах (т. е. при исчислении и нерабочие дни не подлежат исключению, ст. 6.1 НК);

- упомянутые месяцы должны следовать подряд (т. е. идти последовательно друг за другом, например, апрель, май, июнь и т. д.).

б) по истечении предоставленного срока освобождения индивидуальный предприниматель и (или) организации вправе (но не позднее 20 числа календарного месяца, непосредственно следующего за последним из упомянутых 12 месяцев), вновь подать в налоговый орган заявление, сведения, документы, подтверждающие то, что сумма их выручки от реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за каждые 3 последовательных календарных месяца не превысила 1 млн. руб. и при этом соблюдены иные требования, предусмотренные в пунктах 1 - 3 ст. 145 НК. В заявлении должна содержаться просьба о продлении освобождения (на очередные 12 календарных месяцев). Если такие заявление и документы не будут представлены лицом в налоговый орган, то освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика прекращается (в связи с истечением его срока), независимо от того, что обстоятельства, дающие право на такое освобождение и право на его продление, имели место.

4. В п. 5 ст. 145 содержится ряд важных гарантий для организаций и индивидуальных предпринимателей. Установлено, что:

а) налоговые органы обязаны не позднее 10 календарных дней (при этом отсчет этого срока начинается со следующего дня после представления заявления и иных документов, указанных в п. 3, 4 ст. 145, это вытекает из анализа ст. 6.1 и ст. 145 НК), произвести проверку сведений и обстоятельств, указанных в этих документах. Речь, конечно, идет о камеральной проверке, ибо она проводится по месту нахождения налогового органа на основе представленных документов (ст. 88 НК);

б) по результатам проверки налоговый орган выносит одно из следующих решений (это решение не нужно путать с решением, которое составляется налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, в соответствии со ст. 100, 101 НК):

- о правомерности освобождения налогоплательщика от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС (на 12 календарных месяцев);

- о продлении такого освобождения (на очередные 12 календарных месяцев);

- об отсутствии права на такое освобождение;

- о взыскании суммы НДС (см. об этом ниже);

- об отказе в продлении срока освобождения. Решение доводится до налогоплательщика НДС налоговым уведомлением.

5. Специфика правил п. 6 ст. 145 НК состоит в том, что:

а) они применяются лишь в той мере, в какой налоговый орган (в ходе проверки документов и сведений, представленных лицом, ходатайствующим о продлении срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика) установил, что суммы фактической выручки превышали 1 млн. руб. Речь идет о выручке, которая была получена в течение первых 12 календарных месяцев, когда ему было предоставлено освобождение (иначе говоря, нельзя распространять правила п. 6 ст. 145 НК на случаи, когда лицо впервые обратилось с просьбой предоставить ему освобождение и при этом требования, указанные в пунктах 1 - 3 ст. 145, были соблюдены);

б) ими следует руководствоваться и в случаях, когда лицо не представило заявления и документы (о предоставлении ему освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика или о продлении срока такого освобождения), когда все обстоятельства, указанные в пунктах 1 - 3 ст. 145, были налицо.

в) они обязывают:

- налоговый орган восстановить сумму НДС и взыскать с налогоплательщика суммы пени (в соответствии со ст. 75 НК) и штрафы (в соответствии со ст. 104, 105, 122 НК), если налогоплательщик не предоставит документы, свидетельствующие о наличии у него права на упомянутое в ст. 145 освобождение;

- плательщика НДС - исчислить и уплатить НДС (см. об этом комментарий к ст. НК) самостоятельно, причем с месяца, когда превышение возникло. В этом случае суммы пени не начисляются.

г) они устанавливают, что налогоплательщик теряет право на освобождение, начиная с 1 числа месяца, в котором имело место такое превышение до конца всего периода, на который освобождение было предоставлено.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возникли вопросы:

Какой период имеется в виду в п. 6 ст. 145 (все 12 месяцев, на которые было предоставлено освобождение от уплаты НДС, или любые 3 месяца подряд в течение этих 12 месяцев)?

За какой период подлежат восстановлению и уплате суммы НДС (за весь 12-месячный период или за 3 месяца, когда возникло превышение, или за месяц, в котором превышение, упомянутое в п. 6 ст. 145, имело место)?

К сожалению, в п. 6 ст. 145 налицо пробел. Впредь до его восполнения законодателем и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). Поэтому налогоплательщик вправе истолковать п. 6 ст. 145 так, как для него выгодно.

6. Завершая комментарий к ст. 145, обращаем внимание на то, что:

а) ст. 145 следует применять с учетом правил ст. 168 НК о том, что при реализации товаров, работ, услуг (в случае освобождения налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС) расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета - фактуры выявляются без выделения сумм НДС. На указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без налога" (НДС) (см. комментарий к ст. 168 НК);

б) освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (указанное в ст. 145) следует отличать от случаев, когда от налогообложения НДС освобождены некоторые операции (см. об этом подробный комментарий к ст. 149 НК): дело в том, что операции лиц, упомянутых в ст. 145 НК, не освобождены от НДС; льгота состоит в другом. Несмотря на то, что осуществляемые ими операции подлежат обложению НДС, упомянутые налогоплательщики освобождаются от исчисления и уплаты НДС на ряд налоговых периодов, т. к. налицо обстоятельства, указанные в ст. 145.

Статья 146. Объект налогообложения

1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

(пп. 2 в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3) выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

2. В целях настоящей главы не признаются реализацией товаров (работ, услуг):

1) операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса;

2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально - культурного и жилищно - коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

5) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Комментарий к статье 146

1. Анализ правил п. 1 ст. 146 показывает, что:

1) НК гораздо четче определяет объект НДС, чем это делалось в нормах:

- ст. 1 Закона об НДС (о том, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью производимых товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения);

- ст. 3 Закона об НДС (о том, что объектами НДС являются обороты по реализации на территорий РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг, и также товаров, ввозимых на территорию РФ с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством РФ);

2) в ст. 146 НК преодолены эти внутренние противоречия между двумя (разными по существу) определениями НДС (которые содержали ст. 1, 3 Закона об НДС). Кроме того, в ст. 146 дается гораздо более полная и развернутая характеристика объекта НДС, она учитывает фактическое содержание данного налога и практику последних лет по его исчислению и уплате;

3) они в полной мере соответствуют положениям п. 1 ст. 38 НК о том, что объектами налогообложения являются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг), стоимость реализованных товаров (работ, услуг) имущества, доход либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах (в данном случае законодательство об НДС) связывает возникновение обязанности по уплате налога;

4) в соответствии с ними объектами НДС признаются следующие операции (а не обороты, не товары, не работы, не услуги сами по себе):

а) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом нужно учесть, что:

- реализацией товаров (работ, услуг) признаются передача на возмездной основе (в т. ч. обмен товаров (работ, услуг) права собственности на товары, передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК). Статья 146 существенно дополняет упомянутое правило: к реализации (для целей НДС) приравнивается также передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. С другой стороны, не признаются реализацией товаров (работ, услуг):

- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

- изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. 39 НК).

Кроме того, не признаются реализацией товаров (работ, услуг) операции, прямо указанные в п. 2 ст. 146 (см. ниже);

- речь идет также о реализации предметов залога. Ими могут быть всякое имущество, в т. ч. вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, нераздельно связанных с личностью кредитора, в частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (ст. 336 ГК). Реализация предмета залога производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном законодательством (если законом не установлен иной порядок). При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 350 ГК в том, что:

- по просьбе залогодателя суд вправе в решении об обращении взыскания на заложенное имущество отсрочить его продажу с публичных торгов на срок до одного года. Отсрочка не затрагивает прав и обязанностей сторон по обязательству, обеспеченному залогом этого имущества, и не освобождает должника от возмещения возросших за время отсрочки убытков кредитора и неустойки;

- начальная продажная цена заложенного имущества, с которой начинаются торги, определяется решением суда в случаях обращения взыскания на имущество в судебном порядке либо соглашением залогодержателя с залогодателем в остальных случаях. Заложенное имущество продается лицу, предложившему на торгах наивысшую цену;

- при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли - продажи. При объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме не более чем на 10 процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах. Если залогодержатель не воспользуется правом оставить за собой предмет залога в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися, договор о залоге прекращается;

- если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право при отсутствии иного указания в законе или договоре получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге;

- если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Должник и залогодатель, являющийся третьим лицом, вправе в любое время до продажи предмета залога прекратить обращение на него взыскания и его реализацию, исполнив обеспеченное залогом обязательство или ту его часть, исполнение которой просрочено. Соглашение, ограничивающее это право, ничтожно (см. об этом подробнее в книге: , Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). М., 2000. С. ;

- в п. 1 ст. 146 имеется в виду также передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению (оно должно иметь письменную форму, с учетом норм ст. ГК);