Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 22 )

- по НДС, по любым иным налогам и сборам (например, по налогу на доходы организации или физических лиц, по акцизам, а также задолженность по налоговым санкциям (которые были присуждены налогоплательщику судом, а именно - арбитражным судом, ст. 104 НК) упомянутые суммы подлежат зачету в первоочередном порядке (т. е. о возмещении НДС в форме возврата говорить не приходится);

- осуществляется зачет (упомянутых сумм) на основании решения налогового органа. При этом такой зачет производится, если упомянутые суммы подлежат зачислению в тот же бюджет, что и сумма превышения, упомянутая в п. 1 ст. 176 НК. Отсюда важный вывод: если даже есть суммы недоимки (пени, штрафы) по налогам и сборам, зачисляемые в другие бюджеты, то это не препятствует осуществлению возмещения в форме возврата денег;

- производится зачет самостоятельно самим налоговым органом (т. е. нет необходимости в согласии налогоплательщика, равно как нет надобности ждать поступления заявления от налогоплательщика). О зачете должен быть уведомлен налогоплательщик (письменно и не позднее 10 календарных дней после его осуществления);

7) если налоговый орган принял решение о возмещении (либо в форме зачета, либо в форме возврата), то при наличии недоимки (только по НДС), которая образовалась в период между датой подачи налогоплательщиком декларации и датой возмещения сумм НДС (при условии, что недоимка не превышает сумму возмещения) - пени на эту недоимку не начисляется;

8) если у налогоплательщика НДС отсутствуют и недоимки, и пени, и присужденные налоговые санкции по НДС, а также суммы недоимок, пени, присужденных налоговых санкций по другим налогам и сборам (но речь идет только о суммах, подлежащих зачислению в один и тот же бюджет, а именно в тот, из которого производится возврат суммы НДС), суммы, подлежащие возмещению
:

- либо засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иных налогов (например, акцизов, налогов на доходы и т. д.), подлежащих уплате в один и тот же бюджет;

- либо засчитываются в счет текущих платежей по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (а не только при ввозе на таможенную территорию РФ) и в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров. При этом налоговый орган должен согласовать такой зачет с соответствующим таможенным органом;

- либо подлежат возврату налогоплательщику. Однако необходимым условием такого возврата является подача последним в налоговый орган письменного заявления (с указанием своего ИНН, суммы, подлежащей возврату, иных необходимых сведений) о возврате.

5. Если налоговый орган получает упомянутое выше заявление от налогоплательщика, он (при наличии всех других условий, указанных в абзаце 1 - 9 п. 4 ст. 176):

1) обязан принять решение о возврате сумм НДС из соответствующего бюджета;

2) принимает такое решение не позднее 3 календарных месяцев (считая со следующего после предоставления налогоплательщиком в налоговый орган отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 НК и документов, упомянутых в ст. 165 НК, см. комментарий к ним). Речь идет о "Декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов", которая заполняется, в соответствии с Инструкцией от 01.01.01 г.);

3) должен в этот же срок направить в соответствующий орган федерального казначейства текст своего решения о возврате сумм НДС налогоплательщику.

6. Орган федерального казначейства (получив решение о возврате сумм НДС от налогового органа) должен:

- осуществить реальный (фактический) возврат этих сумм (путем перечисления на банковский счет налогоплательщика);

- произвести возврат суммы НДС не позднее двух недель после получения решения от налогового органа. При этом и в данном случае речь идет не о календарных нормах, а о неделях, состоящих из 5 рабочих дней (каждая), следующих подряд; иное противоречило бы правилам ст. 6.1 НК);

7. Если решение налогового органа (о возврате сумм НДС, упомянутых в п. 4 ст. 176) не получено (независимо от причин) органом Федерального казначейства по истечении 7 календарных дней (речь идет не о неделе, а именно о днях, значит, говорить о рабочих днях - оснований нет, ст. 6.1 НК), отсчитываемых со следующего дня (после дня направления решения налоговым органом (например, по почте, через курьера и т. д.)) в орган Федерального казначейства:

1) датой получения решения налогового органа органом Федерального казначейства признается восьмой календарный день, считая со следующего дня (после дня направления решения);

2) на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБР. Впрочем, такие проценты исчисляются во всех случаях нарушения сроков, установленных в п. 4 ст. 176. Проценты исчисляются за каждый день просрочки.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: в связи с определенным несоответствием правил ст. 78 НК и ст. 176 НК, каким нормам отдавать предпочтение?

Приоритет имеют правила ст. 176 НК (как правила специальные перед правилами общими).

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 4. С. 21; N 5. С. 8; N 10. С. 66, 67. N 11. С. 14.

Статья 177. Сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации с учетом положений настоящей главы.

Комментарий к статье 177

1. Правила ст. 177 одновременно имеют бланкетный (т. е. отсылочный) и императивный характер: они предписывают руководствоваться:

- и правилами действующего таможенного законодательства;

- и правилами норм главы 21 НК.

При этом необходимо иметь в виду, что:

1) таможенное законодательство РФ, упомянутое в ст. 177:

- это не только ТК, но и другие федеральные законы о таможенном деле (например, Закон о тарифах);

- это нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти (например, Правительства РФ, Государственного таможенного комитета РФ);

- это и положения ряда совместных правовых актов, изданных Министерством по налогам и сборам и Государственным таможенным комитетом (в частности, таких, как Инструкция от 01.01.01 г. и др.);

2) к положениям главы 21 НК (которые нужно учитывать) относятся, в частности, положения:

- ст. 150 НК (об освобождении от налогообложения НДС ввоза некоторых товаров на таможенную территорию РФ (см. комментарий к ней);

- ст. 151 НК (об освобождении от налогообложения НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ (см. комментарий к ней);

- ст. 152 НК (об особенностях налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления, см. комментарий к ней);

- ст. 160 НК (о порядке определения налоговой базы при ввозе товаров через таможенную территорию РФ);

- подпунктов 1 - 4 п. 1 ст. 164 НК (о применении нулевой ставки НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ, см. комментарий к ней);

- ст. 165 НК (о порядке подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ, см. комментарий к ней);

- ст. 171 НК (о налоговых вычетах, связанных с перемещением товаров через таможенную территорию РФ) и ряда других.

2. Систематическое толкование норм ст. 177 НК, а также ст. ТК, п. 3, 4 Инструкции от 01.01.01 г. (она отменена Приказом ГТК и МНС от 01.01.01 г. N 57/БГ-3-03/15) пунктов 8,"Методических рекомендаций о порядке применения НДС в отношении товаров, ввозимых на территории РФ" (утв. письмом ГТК от 01.01.01 г.) и ст. 28, 32 Закона N 118 показывает, что в настоящее время налогоплательщики и налоговые органы должны руководствоваться следующими положениями действующего законодательства (посвященными порядку и срокам уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ):

1) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации НДС уплачивается до или одновременно с принятием таможенной декларации.

Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный ТК Российской Федерации, то сроки уплаты НДС исчисляются со дня истечения установленного срока
подачи таможенной декларации.

НДС уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров.

В отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, НДС уплачивается государственному предприятию связи, которое перечисляет уплаченные суммы НДС на счета таможенных органов Российской Федерации.

По письменному разрешению Государственного таможенного комитета Российской Федерации НДС может уплачиваться в валюте Российской Федераций на счета Министерства финансов Российской Федерации, а в иностранной валюте - на счета Государственного таможенного комитета Российской Федерации.

Указанное разрешение Государственного таможенного комитета Российской Федерации выдается на основании письменного обращения плательщика в Государственный таможенный комитет России.

В этом случае таможенные органы принимают выписки из банка и платежные поручения на перечисление денежных средств на счета Министерства финансов Российской Федерации и Государственного таможенного комитета Российской Федерации только при наличии письменного разрешения последнего на производство данного платежа и его подтверждения о поступлении уплаченных денежных средств на эти счета;

2) по желанию плательщика НДС может уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются Центральным банком Российской Федерации.

Уплата сумм НДС в различных видах валют допускается с согласия таможенного органа.

Пересчет иностранной валюты в валюту Российской Федерации при уплате НДС производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день принятия таможенной декларации таможенным органом, а в случаях, предусмотренных таможенным законодательством, - на день уплаты.

При пересчете иностранных валют в валюту Российской Федерации полученные суммы округляются по правилам округления до второго знака.

При пересчете валюты Российской Федерации в иностранную валюту полученные суммы округляются по правилам округления до второго знака после запятой (ст. 123 ТК).

НДС может уплачиваться таможенному органу как в безналичном порядке, так и наличными деньгами в кассу таможенного органа в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации.

Все банковские переводы, поступающие на счета таможенного органа, Министерства финансов Российской Федерации и Государственного таможенного комитета Российской Федерации, должны быть оформлены в форме платежных поручений или других платежных документов в соответствии с порядком, установленным Центральным банком Российской Федерации и Государственным таможенным комитетом России;

3) НДС исчисляется и уплачивается в соответствии с условиями избранного таможенного режима по ставкам, утвержденным действующим законодательством Российской Федерации.

Подлежащая уплате сумма НДС при ее исчислении округляется по правилам округления до второго знака после запятой.

При перемещении физическими лицами через таможенную границу Российской Федерации товаров и транспортных средств НДС уплачивается в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) объектом обложения НДС являются товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.

Основой для исчисления НДС по ввозимым на территорию Российской Федерации товарам является таможенная стоимость товаров, к которой добавляется сумма ввозной таможенной пошлины, а по подакцизным товарам - также и сумма акцизов.

При освобождении от уплаты таможенных пошлин или акцизов в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты НДС условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов не включаются.

В случае освобождения от уплаты НДС для целей учета в налогооблагаемую базу для его исчисления условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов включаются;

5) НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по следующей формуле:

Сндс = (Ст + Пс + Ас) x Н,

где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Пс - сумма ввозной таможенной пошлины;

Ас - сумма акциза;

Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах;

6) НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами, исчисляется по формуле:

Сндс = (Ст + Пс) x Н,

где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Пс - сумма ввозной таможенной пошлины;

Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по формуле:

Сндс = Ст x Н,

где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению акцизами, исчисляется по формуле:

Сндс = (Ст + Ас) x Н,

где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Ас - сумма акциза;

Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

3. Необходимо также иметь в виду ряд важных обстоятельств (для правильного применения норм ст. 177:

1) в соответствии со ст. 29 Закона N 118 упомянутые выше положения действующего таможенного законодательства подлежат применению в тех случаях, если они не противоречат нормам главы 21 НК и подлежат приведению в соответствие с ними;

2) в соответствии со ст. 25 Закона N 118 в случае внесения налогоплательщиком НДС авансовых платежей или средств на депозит в обеспечение уплаты таможенных платежей указанные средства размещаются исключительно на счетах федерального казначейства;

3) ст. 13 Закона N 118 установила, что до 1 июля 2001 г. нормы главы 21 НК применяются с учетом следующих особенностей:

а) реализация товаров (работ, услуг) в государствах - участниках СНГ приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;

б) при ввозе на территорию РФ товаров, происходящих и ввозимых с территории государств - участников СНГ, НДС таможенными органами РФ не взимается. Реализация указанных товаров на территории РФ подлежит налогообложению НДС в порядке и по ставкам, предусмотренным для товаров, произведенных на территории РФ. При этом суммы НДС, уплаченные хозяйствующим субъектом государств - участников СНГ, подлежат вычету (зачету) в порядке, действующем до введения в действие части 2 НК;

в) Правительству РФ предписано (ст. 32 Закона N 118) в срок до 1 января 2001 г. установить:

- порядок уплаты НДС на товары, перемещаемые через таможенную границу без таможенного контроля и таможенного оформления (см. об этом комментарий к ст. 152 НК);

- порядок предоставления налоговой декларации в случае отмены (в соответствии с международным договором РФ) таможенного контроля и таможенного оформления (см. об этом комментарий к ст. 160 НК);

- порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по нулевой ставке на товары, перемещаемые через таможенную границу РФ без таможенного оформления и таможенного контроля (см. об этом комментарий к п. 11 ст. 165 НК).

Статья 178. Порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", налог исчисляется и уплачивается с учетом следующих особенностей:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

от налога освобождаются товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в том числе ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации инвестором, оператором указанного соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками и иными лицами, участвующими в выполнении работ по указанному соглашению на основе договоров (контрактов) с инвестором и (или) оператором, и услуги, оказываемые на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами
инвесторам или операторам соглашений о разделе продукции в связи с выполнением работ по указанным соглашениям. Освобождение плательщика от уплаты налога осуществляется при условии представления в налоговые органы (таможенные органы) заявления с ходатайством об освобождении, к которому прилагаются следующие документы:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

копия контракта между оператором, поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и инвестором по соглашению о разделе продукции, или копия контракта между поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и оператором по конкретному соглашению о разделе продукции при условии, что оператор уполномочен заключать контракты от имени инвестора;

копия счета - фактуры (копия счета), выставленного инвестору поставщиком (подрядчиком, перевозчиком);

гарантийное письмо инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции по форме, установленной Правительством Российской Федерации, подтверждающее, что данные товары, работы и услуги предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по указанному соглашению;

копии транспортных и товаросопроводительных документов;

специфицированный счет с указанием наименования товаров и их стоимости в той валюте, в которой ведется учет по соглашению и (или) в которой по указанным товарам при отсутствии освобождения исчислялся бы налог.

Порядок и сроки представления указанных документов в налоговые органы устанавливаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, а в таможенные органы - Государственным таможенным комитетом Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

В случае выявления налоговыми органами (таможенными органами) нецелевого использования товаров, работ и услуг (в рамках срока их полезного использования), ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации с применением льготы, установленной настоящей статьей, начисление и взимание налога на добавленную стоимость, штрафов и пени осуществляются в порядке, установленном настоящим Кодексом;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

освобождаются от налога обороты между инвестором и оператором соглашения о разделе продукции по безвозмездной передаче товарно - материальных ценностей, необходимых для выполнения работ по указанному соглашению, а также операции по передаче денежных средств, необходимых для финансирования таких работ в соответствии со сметой, утвержденной в установленном указанным соглашением порядке;

освобождаются от налога обороты по передаче инвестором государству вновь созданного или приобретенного инвестором имущества, использованного им для выполнения работ по соглашению, и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения;

при исчислении налога инвестором, являющимся стороной соглашения о разделе продукции, и (или) оператором из суммы указанного налога, подлежащей внесению в бюджет в каждом налоговом периоде, вычитаются все суммы налога, уплаченные инвестором и (или) оператором в указанном периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению;

разница, возникающая у инвестора, являющегося стороной соглашения о разделе продукции, и (или) оператора, в случае превышения сумм налога, уплаченных инвестором и (или) оператором в каждом налоговом периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению, над суммами данного налога, исчисленными по реализации в этом налоговом периоде продукции, товаров (работ, услуг), в том числе при отсутствии указанной реализации, подлежит возмещению инвестору и (или) оператору из бюджета по окончании указанного периода в порядке и в сроки, установленные настоящей главой Кодекса. В случае несоблюдения государством указанных сроков, суммы уплаченного налога, подлежащие возмещению из бюджета, увеличиваются исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в соответствующем периоде, при ведении учета в валюте Российской Федерации, или исходя из ставки ЛИБОР при ведении учета в иностранной валюте;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

после начала добычи минерального сырья сумма налога, не возмещенная инвестору из бюджета к соответствующему дню и уточненная в соответствии с абзацем тринадцатым настоящей статьи, возмещается ему за счет уменьшения принадлежащей государству в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции на величину ее стоимостного эквивалента;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные указанными соглашениями.

Комментарий к статье 178

1. Анализируя правила ст. 178, нужно иметь в виду следующее:

1) упомянутое в ст. 178 соглашение о разделе продукции (далее - соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона о соглашении о разделе продукции (п. 1 ст. 2 указанного Закона).

Условия пользования недрами, установленные в этом Законе, должны соответствовать законодательству РФ. Право пользования участком недр может быть ограничено, приостановлено или прекращено по условиям соглашения, заключенного в соответствии с законодательством РФ;

2) перечни участков недр, право пользования которыми (на условиях соглашения о разделе продукции) может быть предоставлено и установляется федеральными законами (п. 3 ст. 2 указанного Закона);

3) сторонами соглашения (далее - стороны) являются:

- Российская Федерация, от имени которой в соглашении выступают Правительство Российской Федерации и орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, или уполномоченные ими органы;

- инвесторы - граждане Российской Федерации, иностранные граждане, юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.

В случае если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению;

4) участок недр предоставляется в пользование инвестору в соответствии с условиями соглашения. При этом лицензия на пользование участком недр, которая удостоверяет право пользования участком недр, указанным в соглашении, выдается инвестору органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальным подразделением в течение 30 дней с даты подписания соглашения. Указанная лицензия выдается на срок действия соглашения и подлежит продлению или переоформлению либо утрачивает силу в соответствии с условиями соглашения.

В случае если в качестве инвестора выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, лицензия выдается одному из участников такого объединения с указанием в этой лицензии на то, что данный участник выступает от имени этого объединения, а также с указанием всех других участников объединения (ст. 3, 4 Закона о соглашении о разделе продукции);

5) срок действия соглашения о разделе продукции устанавливается сторонами в тексте соглашения (но в соответствии с законодательством РФ). Действие соглашения о разделе продукции может быть продлено сторонами, а упомянутая выше лицензия подлежит переоформлению (ст. 5 Закона о соглашении о разделе продукции);

6) организация выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в т. ч. ведение учета, осуществляется инвестором или по поручению инвестора оператором соглашения. В качестве такого оператора, предмет деятельности которого должен быть ограничен организацией указанных работ, могут выступать созданные инвестором для этих целей на территории Российской Федерации филиалы или юридические лица либо привлекаемые инвестором для этих целей юридические лица, а также иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации. При этом инвестор несет имущественную ответственность перед государством за действия оператора соглашения, как за свои собственные действия (ст. 7 Закона).

2. Комментируемая статья императивно предписывает инвестору и оператору одновременно (или порознь) исчислять и уплачивать НДС в соответствии с положениями главы 21 НК (например, ст. 166, НК). Однако при этом необходимо учитывать ряд особенностей:

1) от НДС освобождаются:

а) товары (работы, услуги), предназначенные в соответствии с проектной документацией (она утверждается специальной Комиссией, учрежденной Правительством РФ по согласованию с органом исполнительной власти субъекта РФ (ст. 6 Закона о соглашении о разделе продукции)) для выполнения работ по соглашению о разделе продукции;

б) ввозимые на таможенную территорию РФ инвестором или оператором соглашения товары, либо их поставщиками, подрядчиками, перевозчиками (иными лицами, участвующими в выполнении работ по соглашению о разделе продукции, например, лицами, оказывающими возмездные услуги, экспедиторами и т. п.) на основе различных гражданско - правовых договоров (контрактов), заключаемых с инвестором и (или) оператором;

в) услуги, оказываемые на территории РФ иностранными юридическими лицами (но не иными организациями, не индивидуальными предпринимателями: как видим, услуги организаций, не обладающих статусом юридического лица, в абзаце 2 ст. 178 НК не имеются в виду) инвесторам или операторам соглашения в связи с выполнением работ по соглашению о разделе продукции;

2) от НДС также освобождаются упомянутые выше лица, если они представят в налоговый орган (по месту учета) либо таможенный орган:

- письменные заявления (с указанием своего ИНН (ст. 84 НК) с ходатайством об освобождении от уплаты НДС. Впредь до разработки Министерством по налогам и сборам (ГТК) формы такого заявления оно должно быть подано в письменном виде, в произвольной форме, но с указанием необходимых сведений: даты, места составления, сущности просьбы, подписей и иных обычных данных;

- копии контракта (договора) между инвестором, с одной стороны, и оператором соглашения (либо поставщиком, подрядчиком, иным лицом, выполняющим работы, оказывающим услуги, поставляющим товары для него в целях выполнения работ по соглашению о разделе продукции. Если по конкретному соглашению оператор вправе заключать договоры поставки, подряда, перевозки и т. д. с третьими лицами - то в налоговый орган представляются копии таких договоров (контрактов);

- копии счетов - фактур (счетов, например, по форме N 868), выставляемых инвестору (или оператору, с учетом правил абзаца 3 ст. 178) соответственно поставщиками, подрядчиками и т. п. При этом следует учесть, что:

составление счета - фактуры (и его содержание) должно соответствовать правилам ст. 169 НК.

Ни в ст. 169 НК, ни в Постановлении N 914 не говорится о возможности изготовления более 1 копии счета - фактуры. Тем не менее, как видим, правила ст. 178 допускают возможность изготовления нескольких копий такого документа;

- гарантийное письмо инвестора или оператора, подтверждающее, что данные товары (работы, услуги) предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. При этом нужно учесть, что:

действующее гражданское законодательство не знает такого института, как гарантийное письмо: оно четко различает банковскую гарантию от поручительства (как самостоятельный способ обеспечения исполнения обязательства, ст. ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2), М., с. С другой стороны, для целей налогообложения (но не более) может быть использован и такой институт, как гарантийное письмо (вывод сделан на основе систематического толкования ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК и ст. 178 НК);

формы гарантийного письма должны быть утверждены Правительством РФ;

копии транспортных и товарораспорядительных документов (квитанций, накладных, коносаментов и т. п.), выдаваемых в соответствии с нормами ТУЖД, ВК, КТМ, УВВТ, УАТ);

- специфицированный счет (в подлиннике) с указанием наименования товаров (в т. ч. и путем обозначения их кодов по различным классификаторам, например, по кодам ТН ВЭД) и их стоимости в той валюте (т. е. в рублях либо в иностранной валюте), в которой ведется учет в рамках соглашения и (или) в которой по указанным товарам исчислялся бы НДС (с учетом правил таможенного законодательства, см. об этом комментарий к ст. 177 НК) при отсутствии освобождения ввоза товаров на таможенную территорию РФ (т. е. если бы ввоз не осуществлялся в рамках соглашения);

3) порядок и сроки представления в налоговый орган всех указанных выше документов должно определять Министерство по налогам и сборам (ГТК). Впредь до принятия последним соответствующих правовых актов - следует руководствоваться ныне действующим порядком и сроками (ст. 29 Закона N 118).

3. В правилах ст. 178 установлен также и ряд других обязательных предписаний:

1) если налоговый (или соответственно таможенный) орган (например, в ходе проведения камеральной или выездной налоговой проверки) выявит нецелевое (т. е. в нарушение условий выполнения работ в рамках соглашения о разделе продукции) использование товаров (работ, услуг), ввезенных на таможенную территорию РФ (отметим, что в абзаце 9 ст. 178 законодатель опять отходит от правил ст. , 177 НК (и ряда других норм главы 21 НК), последовательно употребляющих словосочетание "ввоз товаров" (но не работ, услуг!)) на таможенную территорию РФ. Либо это ошибка, либо сделано специально, видимо, законодателю придется вернуться к этой проблеме, ибо (учитывая правила ст. 3, 108 НК) все сомнения и неясности в законодательстве о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика, и применение правил абзаца 9 ст. 178 на практике будет весьма трудным) с применением льготы по освобождению от НДС, налоговый орган (таможенный орган) должен принять меры к тому, чтобы:

- налогоплательщик исчислил и уплатил сумму НДС в соответствии со ст. см. комментарий к ним);

- начислить сумму недоимки по НДС и взыскать ее в порядке, предусмотренном в ст.НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). М., 2000. С. ;

- начислить пени (за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по исчислению и уплате НДС, в процентах от неуплаченной суммы НДС) и взыскать сумму лишь в соответствии со ст. 75 НК;

- привлечь налогоплательщика к установленной в ст. 119, 120, 122 НК налоговой санкции в порядке, установленном в ст. НК.

Упомянутые меры принимаются налоговым органом, если нецелевое использование (указанное в абзаце 9 ст. 178) имело место в рамках сроков их полезного использования (т. е. если товары уже списаны в установленном порядке, то их можно использовать и на цели, не связанные с выполнением работ по соглашению о разделе продукции, при этом последствия, указанные в абзаце 9 ст. 178, не наступают);

2) освобождаются от НДС обороты (налицо грубая неточность в тексте абзацев 10, 11 ст. 178: законодатель опять неоправданно вернулся в этих абзацах к оборотам (как объектам налогообложения НДС), как это было в ст. 2, 5 Закона об НДС, между тем это прямо противоречит правилам ст. 146 НК, которые признают объектом НДС операции (например, по реализации товаров (работ, услуг), по передаче их для собственных нужд и т. п. (см. комментарий к ст. 146 НК). Видимо, законодателю необходимо вернуться к этому вопросу) между инвестором и оператором по соглашению о разделе продукции:

- по безвозмездной передаче товарно - материальных ценностей (например, станков, строительных материалов и т. п.), необходимых для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. К сожалению, в правилах абз. 10 ст. 178 НК не учитываются правила ст. 575 ГК (которые запрещают дарение (и его разновидность - пожертвование) между коммерческими организациями). В этой связи нужно иметь в виду, что правила ст. 575 ГК имеют приоритет перед нормами ст. 178 НК (ст. 2 ГК). А это означает, что безвозмездная передача, упомянутая в абзаце 10 ст. 178, - суть сделка недействительная (если сторонами являются некоммерческие организации);

- операции по передаче денежных средств (например, по договору займа), необходимых для финансирования и проведения работ по соглашению о разделе продукции (в соответствии со сметой, утвержденной в установленном соглашением порядке: передача денежных средств сверх и помимо такой сметы - под льготу, упомянутую в абзаце 10 ст. 178, не подпадает);

3) освобождаются от НДС обороты (операции?) по передаче инвестором государству (т. е. РФ):

- вновь созданного (либо специально приобретенного для целей, указанных в абзаце 11 ст. 178) инвестором имущества (в т. ч. и объектов недвижимости, например, сооружений, необходимых для разработки участков недр) для выполнения работ по соглашению о разделе продукции;

- упомянутого имущества лишь в той мере, в какой передача государству предусмотрена условиями соглашения о разделе продукции: на случаи иной передачи льготу (указанную в абз. 11 ст. 178) распространять нельзя;

4) инвесторы (операторы), которые являются сторонами в соглашении о разделе продукции и в связи с выполнением работ по соглашению уплатили налоги (в т. ч. НДС):

- вычитают из суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет упомянутые суммы ранее уплаченных налогов;

- осуществляют такой налоговый вычет при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в каждом налоговом периоде (см. об этом комментарий к ст. 171, 172 НК).

4. В абзаце 13 ст. 178 установлены особые правила возмещения сумм НДС. Установлено, что:

1) разница, возникающая у инвестора и (или) оператора в результате превышения сумм НДС, уплаченных инвестором (оператором) в каждом налоговом периоде (в соответствии с правилами абз. 13 ст. 178) над суммами НДС, исчисленными по реализации (но не по операциям по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд (!). См. о различиях между этими понятиями комментарий к ст. 146, 154 НК) товаров (работ, услуг) в этом же налоговом периоде (он составляет один месяц, (а в ряде случаев - квартал), см. комментарий к ст. 163 НК) подлежит возмещению инвестору (оператору) из бюджета по окончании этого налогового периода;

2) аналогичные правила о возмещении действуют и в случаях, когда превышение (упомянутое в абзаце 13 ст. 178) образовалось вследствие отсутствия в этом налоговом периоде операций по реализации товаров (работ, услуг);