Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 20 )

- при отсутствии подтверждающих документов эти расходы возмещаются в размере 7 руб. в сутки. В п. 7 ст. 171 имеются в виду также суточные (в размере 55 руб. в сутки), выплачиваемые командировочному. Суточные не выплачиваются, если командировочный может ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства (п. 6 Инструкции N 245);

- по представительским расходам. К последним относятся расходы, связанные с деятельностью организации: по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывающих на заседания Совета директоров (правления) или другого аналогичного органа организации. Это, например, расходы, связанные с проведением официального приема (завтраки, обеды, ужины и т. д.) представителей, участников, их транспортным обеспечением, посещением культурно - зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров, культурной программой, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

При этом необходимо руководствоваться нормативами, утвержденными Приказом Минфина РФ N 26н от 01.01.01 г. (для целей налогообложения суммы, превышающие эти нормативы, не принимаются во внимание):

Объем выручки от продажи товаров (работ, услуг), включая НДС	Предельные размеры представи - тельских услуг, принимаемых при налогообложении
до 30 млн. рублей включительно	1% от объема
свыше 30 млн. рублей	0,3 млн. рублей + 0,5% с объема, превышающего 30 млн. рублей

2) они (в части осуществления налоговых вычетов по суммам НДС, уплаченным по расходам командированным представителям) касаются только организаций. К сожалению, НК не учел изменений ст. 15 КЗоТ РФ (о том, что в настоящее время работодателями могут быть не только юридические лица
, но и индивидуальные предприниматели, и о том, что и работники индивидуальных предпринимателей также могут быть командированы). Поэтому на вопрос о том, применяются ли нормы п. 7 ст. 171 в отношении таких плательщиков НДС, как индивидуальные предприниматели, следует отвечать отрицательно (впредь до внесения соответствующих поправок в ст. 171). См. также об этом в книге: . Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4), М., БЕК, 2001;

3) их следует применять с учетом ст. 28, 29 Закона N 118 о том, что ссылка на Закон о налоге на доходы организаций приравнивается к ссылкам на действующее законодательство о налоге на прибыль (в т. ч. и упомянутые выше нормативные акты, регулирующие порядок отнесения расходов на себестоимость продукции, работ, услуг);

4) они предписывают исчислять сумму НДС (подлежащую вычету) по т. н. расчетной налоговой ставке (она составляет 16,67% от суммы указанных расходов, без включения в них налогов с продаж). При отсутствии документов, подтверждающих упомянутые в п. 7 ст. 171 расходы, суммы НДС, подлежащих вычету, исчисляются по расчетной налоговой ставке 16,67% от норм, установленных в нормативных актах, охарактеризованных выше.

8. Специфика правил п. 8 ст. 171 состоит в том, что они посвящены осуществлению налоговых вычетов при:

1) получении налогоплательщиком сумм авансовых или иных платежей (например, сумм задатка) в счет предстоящих поставок товаров на экспорт;

2) получении налогоплательщиком таких сумм за выполнение работ, оказание услуг, местом реализации которых не признается таможенная территория РФ (например, если работы выполнены на территории свободной таможенной зоны или свободного склада, ст. 3 ТК).

Вычету в случаях, указанных в п. 8 ст. 171, подлежат суммы НДС, исчисленные (но не уплаченные!) налогоплательщиком из указанных сумм (иное противоречило бы правилам п. 2 ст. 151 НК, см. комментарий).

9. В соответствии с правилами п. 9 ст. 171 вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком в сумме санкций (например, неустойки, штрафы, пени) за нарушения условий договоров (контрактов), если:

1) упомянутые договоры предусматривают переход права собственности на товары (например, договоры купли - продажи и его разновидности: поставки, энергоснабжения, контрактации, договор мены и т. д.), выполнение работ (например, договор подряда), оказание услуг.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: подпадает ли под действие п. 9 ст. 171 учредительный договор условиям которого участник, нарушивший срок внесения вклада в уставный капитал, должен уплатить штраф в размере 10%?

Да, подпадает: дело в том, что вклад передается в собственность ООО, а участник уплатил штраф по договору, согласно которому происходит переход права собственности;

2) налогоплательщик является той стороной договора, которая нарушила условия договора. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательств по договору учитываются при определении налоговой базы (необходимой для правильного исчисления суммы НДС) в части превышения полученных сумм исчисленными исходя из ставки рефинансирования (см. об этом комментарий к ст. 162 НК).

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 2. С. 39.

Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов

1. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

2. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

При использовании налогоплательщиком - векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком - векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

3. Вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Вычеты сумм налога, предусмотренные настоящим пунктом, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 настоящего Кодекса.

4. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

5. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

6. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Комментарий к статье 172

1. Применяя правила п. 1 ст. 172 НК, нужно обратить внимание на то, что:

1) налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 171 НК (см. комментарий к ней), производятся на основании:

- либо счетов - фактур (т. е. документов, служащих основанием для принятия предъявляемых сумм НДС к вычету или возмещению НДС, составленных в соответствии с требованиями п. 5 и 6 ст. 169 НК, см. подробный комментарий к ней), которые выставляют налогоплательщику продавцы (изготовители, подрядчики, исполнители) приобретаемых товаров (работ, услуг);

- либо документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС (см. об этом ниже);

- либо иных документов (например, контракта с иностранным лицом, налоговой декларации об удержании НДС с доходов иностранного лица, документов об авансовых платежах, документов об осуществлении представительских расходов и т. д., см. об этом комментарий к п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: вправе ли осуществить налоговые вычеты налогоплательщик, по заказу которого индивидуальный предприниматель выполнял работы по капитальному строительству, представивший соответствующие (необходимые для налоговых вычетов) документы?

Увы, на этот вопрос следует ответить отрицательно, ибо систематическое толкование правил п. 1 ст. 172 и п. 6 ст. 171 НК показывает, что вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (но не индивидуальными предпринимателями!);

2) по общему правилу вычетам подлежат только суммы НДС:

- предъявленные налогоплательщику продавцами (изготовителями, подрядчиками, исполнителями), у которых он приобрел (т. е. имела место реализация товаров (работ, услуг)) необходимые товары (работы, услуги);

- фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе им товаров (но не работ, услуг!) на таможенную территорию РФ;

- если упомянутые выше товары (работы, услуги) были приняты на бухгалтерский учет (в соответствии с Законом о бухучете, Положением о бухучете и соответствующими ПБУ (например, ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов", Положение о котором утверждено Приказом N 25н Минфина РФ от 01.01.01 г.);

- если имеются первичные документы бухгалтерского учета (соответствующие содержащимся в альбомах унифицированных форм, а также требованиям ст. 9 Закона о бухучете);

3) особые правила установлены в абзаце 3 п. 1 ст. 172:

- они относятся только к случаям приобретения налогоплательщиком основных средств (состав которых определяется в соответствии с п.Положения о бухучете) и (или) нематериальных активов (состав которых следует определять в соответствии с п.Положения о бухучете), а равно в случаях ввоза на таможенную территорию основных средств;

- вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику продавцом упомянутых основных средств и нематериальных активов, производится в полном объеме, но лишь после принятия их на учет в порядке, установленном законодательством о бухучете;

- вычет сумм НДС, фактически уплаченных налогоплательщиком при ввозе основных средств на таможенную территорию РФ, производится в полном объеме после принятия на бухгалтерский учет.

2. Специфика правил п. 2 ст. 172 состоит в том, что они регулируют порядок применения налоговых вычетов при товарообменных операциях. Установлено, что суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком продавцу товаров (работ, услуг), исчисляются:

1) исходя из балансовой стоимости имущества (принадлежащего на праве собственности покупателю - налогоплательщику), передаваемого в обмен на эти товары (работы, услуги) в счет оплаты последних. При определении стоимости передаваемого (в обмен на приобретение товаров (работ, услуг) имущества необходимо учитывать:

- результаты переоценок (они периодически проводятся на основании специальных актов, издаваемых Правительством РФ, и в порядке, устанавливаемом Госкомстатом РФ);

- амортизацию имущества (впредь до принятия соответствующего закона необходимо пока исходить (для целей налогообложения) из действующих Единых норм амортизации);

2) исходя из стоимости векселя третьего лица (ранее переданного им налогоплательщику), который передается продавцу товаров (работ, услуг) в оплату указанных товаров (работ, услуг).

3. Характеризуя правила п. 3 ст. 172, нужно обратить внимание на то, что:

1) они относятся к налоговым вычетам в отношении товаров (работ, услуг), по которым установлена нулевая ставка НДС (см. об этом подробный комментарий к ст. 164 НК);

2) они допускают осуществление налоговых вычетов, только если в налоговый орган представлены:

- контракт (его копия) с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ;

- выписка банка о фактическом поступлении выручки (рублевой или валютной, в соответствующих случаях);

- грузовая таможенная декларация (и копия) с отметкой соответствующего таможенного органа;

- копии транспортных, товарораспорядительных, иных документов, предусмотренных в ст. 165 НК (см. подробный комментарий к ней);

3) при этом осуществление налоговых вычетов производится только на основании отдельной налоговой декларации, которая представляется налогоплательщиком в налоговый орган по операциям реализации товаров (работ, услуг), предусмотренным в подпунктах 1 - 7 п. 1 ст. 164 НК, по которым установлена нулевая ставка. Форма этой декларации утверждена в Инструкции от 01.01.01 г.

4. Анализ правил п. 4 ст. 172 показывает, что:

1) они касаются только осуществления налоговых вычетов в случаях, когда продавец предъявил суммы НДС (покупателю), получил их и уплатил в бюджет, а потом имели место возврат товаров (работ, услуг) или расторжение договора либо имел место возврат авансовых и иных платежей из-за расторжения договора (см. об этом подробный комментарий к п. 5 ст. 172 НК);

2) налоговые вычеты возможны, если:

- в учете у продавца отражены операции по возврату товаров (работ, услуг) (и проведена связанная с этим корректировка бухгалтерского учета);

- с момента возврата товаров (работ, услуг) (отказа от товаров (работ, услуг) прошло не более 1 года. Речь идет о календарном годе (т. е. и нерабочие дни не исключаются из подсчета). Отсчет годичного срока начинается со следующего после возврата (отказа) дня (ст. 6.1 НК);

3) налоговые вычеты производятся в полном объеме (т. е. в размере уплаченных продавцом в бюджет сумм НДС).

5. Специфика правил п. 5 ст. 172 состоит в том, что:

1) ими нужно руководствоваться в случаях, если суммы НДС были представлены налогоплательщику подрядными организациями, иными организациями по операциям, указанным в п. 6 ст. 171 (см. комментарий к ней);

2) налоговые вычеты производятся, только если объект, завершенный капитальным строительством (либо основное средство), поставлен на учет у налогоплательщика в порядке, установленном законодательством о бухучете;

3) налоговые вычеты в отношении объекта незавершенного капитального строительства (упомянутого в п. 6 ст. 171) осуществляются только после завершения операции по реализации этого объекта. При этом не следует упускать требования ст. 25 Закона о недвижимости о необходимости государственной регистрации перехода прав на незавершенное строительство.

6. Особенности п. 6 ст. 172 состоят в том, что:

1) они посвящены осуществлению налоговых вычетов, исчисленных налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (см. об этом комментарий к п. 8 ст. 171 НК);

2) вычеты суммы НДС в соответствии с ними осуществляются после даты реализации (она определяется по правилам ст. 167 НК, см. комментарий к ней) соответствующих товаров, работ, услуг.

Статья 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 7 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса, сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 настоящего Кодекса.

2. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, сумма указанного налога, подлежащая уплате в бюджет, по итогом этого налогового периода принимается равной нулю.

Положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с пунктом 6 статьи 166 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса.

3. Сумма налога, подлежащая уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, исчисляется в соответствии с пунктом 5 статьи 166 настоящего Кодекса.

4. При реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими налогоплательщиками в случае выставления ими покупателю счета - фактуры с выделением суммы налога:

1) налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса;

2) налогоплательщиками, применяющими освобождение от налогообложения операций, предусмотренное статьей 149 настоящего Кодекса.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете - фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Комментарий к статье 173

1. Анализ правил п. 1 ст. 173 показывает, что:

1) они имеют характер общих правил, их следует применять только с учетом правил пст. 173 (см. о них ниже);

2) они предусматривают, что налогоплательщик должен:

- исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам каждого налогового периода (напомним, что он для НДС составляет 1 календарный месяц, а в ряде случаев - I квартал, см. об этом комментарий к ст. 163 НК). Тем не менее следует учитывать и правила п. 6 ст. 174 о том, что налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), не превышающими 1 млн. рублей, вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации (передачи товаров, выполнения, в т. ч. и для собственных нужд работ, оказания, в т. ч. и для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (см. комментарий к ст. 174 НК);

- определять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, как общую сумму НДС (она должна быть исчислена по правилам ст. 166 НК, т. е. как соответствующая налоговой ставке процентная доля той или иной налоговой базы, см. подробный комментарий к ст. 166 НК), уменьшенную на сумму налоговых вычетов (они исчисляются в соответствии со ст. 171, 173, см. комментарий). Полученную в результате такого уменьшения сумму НДС и необходимо уплатить в бюджет;

3) общую сумму НДС (упомянутую выше) не следует уменьшать (в соответствии с правилами п. 1 ст. 173) на сумму налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС и указанных в п. 3 ст. 172 НК. Для определения сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет в этом случае, установлен особый порядок:

- сначала необходимо исчислить (отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемой по нулевой ставке НДС) сумму НДС (в виде результата сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно, как соответствующие упомянутым нулевым ставкам процентные доли конкретных налоговых баз);

- затем (по итогам каждого налогового периода) определить (в соответствии с правилами п. 3 ст. 172 НК) сумму налоговых вычетов по операции реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС;

- наконец, сумму НДС (упомянутую выше) нужно уменьшить на сумму этих налоговых вычетов. При этом не следует упускать правило абз. 2 п. 3 ст. 172 о том, что вычеты таких сумм НДС производятся на основании отдельной налоговой декларации, которую налогоплательщик должен представить (по форме, установленной Министерством по налогам и сборам) в налоговый орган (см. также комментарий к ппп. 1 ст. 164, п. 3 ст. 172 НК).

2. В правилах п. 2 ст. 173 содержится ряд императивных предписаний о том, что:

1) если по итогам конкретного налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС (исчисленную в соответствии со ст. 166 НК, см. об этом выше), то сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) по итогам этого налогового периода признается равной нулю: т. е. налогоплательщик (указав это в налоговой декларации по НДС) не должен уплачивать в бюджет никаких сумм;

2) положительная разница (образовавшаяся вследствие того, что сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС) подлежит возмещению налогоплательщику (т. е. возврату налогоплательщику либо зачету в порядке и сроки, установленные в ст. 176 НК) с начислением (в случаях, указанных в ст. 176 НК) процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБР (см. об этом подробный комментарий к ст. 176 НК), но лишь в той мере, в какой такая положительная разница образовалась вследствие превышения суммы НДС над общей суммой НДС, начисленной именно по реализованным товарам (работам, услугам). Кроме того, после вступления в силу Закона N 166 правила абз. 2 п. 2 ст. 173 необходимо распространять и на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. о различиях между реализацией товаров (работ, услуг) и передачей товаров (работ, услуг) комментарий к ст. 146, 154 НК);

3) правила абзаца 3 п. 2 ст. 173 посвящены случаям, когда суммы налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС (п. 1 ст. 164, п. 3 ст. 172 НК) превышают суммы НДС, исчисленные согласно п. 6 ст. 166 (т. е. отдельно по каждой такой операции, см. об этом выше). Результат такого превышения подлежит возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, которую (в соответствии с п. 6 ст. 164 НК) налогоплательщик представляет (по особой форме, утвержденной Министерством по налогам и сборам) в налоговый орган. Такое возмещение осуществляется не позднее 3 месяцев, считая со дня предоставления налогоплательщиком упомянутой выше отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных в ст. 165 (т. е. копий контрактов, выписок из банка, грузовой таможенной декларации и др. См. об этом подробный комментарий к ст. 165 НК и к п. 4 ст. 174 НК).

3. Специфика правил п. 3 ст. 173 состоит в том, что:

1) они регулируют вопросы уплаты суммы НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (отметим, что между правилами п. 3 ст. 173 и правилами п. 4 ст. 171 НК есть определенное противоречие: первые говорят лишь о ввозе товаров (что правильно), а в п. 4 ст. 171 НК речь идет также и о ввозе работ, услуг (что трудно объяснить), видимо, законодателю придется вернуться к этому вопросу); нет оснований распространять их на случаи реализации товаров (работ, услуг), а равно и на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд;

2) сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной как сумма:

- таможенной стоимости ввезенных товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащей уплате суммы акцизов (по подакцизным товарам)

См. об этом подробный комментарий к п. 6 ст. 166, ст. 160 НК. О сроках уплаты см. комментарий к ст. 177 НК.

4. Особенности правил п. 4 ст. 173 состоят в том, что:

1) они посвящены уплате в бюджет сумм НДС только при реализации (а не при передаче для собственных нужд, не при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) товаров (работ, услуг) (если при этом местом реализации является территория РФ) иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков (см. об этом подробный комментарий к ст. 161 НК);

2) сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) определяется в этом случае налоговыми агентами (т. е. лицами, состоящими на учете в российских налоговых органах, приобретающими на территории РФ упомянутые товары (работы, услуги) у иностранных лиц). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить сумму НДС в бюджет вне зависимости от того, исполняют ли они сами обязанности плательщика НДС или нет (т. е., например, даже в случаях, когда они относятся к числу лиц, указанных в ст. 145 НК, см. комментарий);

3) сумма НДС уплачивается налоговыми агентами в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу либо иному лицу (по указанию этого иностранного лица).

5. Характеризуя правила п. 5 ст. 173, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

1) они посвящены исчислению суммы НДС (подлежащей уплате в бюджет):

а) налогоплательщиками, у которых в течение предшествующих 3 последовательных календарных месяцев выручка (без учета НДС и налога с продаж) не превышала 1 млн. руб. и которые (представив в налоговый орган соответствующее письменное заявление и иные необходимые документы) были в установленном порядке освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (см. комментарий к ст. 145);

б) налогоплательщиками, осуществляющими операции, освобожденные от налогообложения НДС, и при этом не воспользовавшиеся своим правом отказаться от освобождения таких операций от налогообложения (см. об этом комментарий к ст. 149 НК);

2) они применяются, если упомянутые выше налогоплательщики (в нарушение правил п. 5 ст. 168, предписывающих не выделять в счете - фактуре сумму НДС, а ставить штамп (делать надпись) "Без налога НДС") выставили покупателю счет - фактуру с выделением в этом документе суммы НДС;

3) сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна совпадать с суммой НДС, которая указана в счете - фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Статья 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

1. Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

2. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах с учетом особенностей, установленных статьей 175 настоящего Кодекса.

3. Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. Уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

5. Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

6. Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн. рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Комментарий к статье 174

1. Применяя правила п. 1 ст. 174, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

1) они посвящены порядку и срокам уплаты в бюджет сумм НДС только в случаях:

- реализации на территории РФ (см. об этом комментарий к ст. 147, 148 НК) товаров (работ, услуг);

- передачи (на территории РФ) товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. о различиях между этими понятиями комментарий к ст. 146, 154 НК);

2) не следует ими руководствоваться при определении сроков и порядка уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (см. об этом комментарий к ст. 177 НК);

3) в соответствии с ними уплата НДС в бюджет производится:

- по итогам каждого налогового периода (напомним, что он составляет 1 календарный месяц, см. комментарий к ст. 163 НК);

- исходя из фактической реализации (передачи для собственных нужд) товаров (работ, услуг). При этом фактическая реализация (передача) определяется исходя из даты реализации (передачи товаров (работ, услуг), которая устанавливается в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики (см. об этом подробный комментарий к ст. 167 НК);

4) они предусматривают, что по общему правилу уплата сумм НДС в бюджет должна быть произведена не позднее (раньше - можно!) 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (например, за такой налоговый период, как февраль, сумма НДС должна быть уплачена в бюджет не позднее 20 марта и т. д.).

2. Анализ правил п. 2 ст. 174 позволяет сделать ряд выводов:

1) сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) должна уплачиваться по месту налогового учета налогоплательщика в российском налоговом органе (в соответствии со ст. 83, 84 НК).

2) однако если в состав налогоплательщика входят обособленные подразделения (например, филиалы), то сумма НДС должна уплачиваться по месту нахождения организации (речь, конечно, в данном случае не может идти об индивидуальных предпринимателях), также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 175 НК (см. комментарий).

3. Характеризуя правила п. 3 ст. 174, нужно учесть, что:

1) налоговые агенты (упомянутые в п. 3 ст. 174):

- это лица, состоящие на учете в российских налоговых органах и приобретающие на территории РФ у иностранных лиц товары (работы, услуги);

- обязаны исчислить, удержать и уплатить сумму НДС в бюджет (из доходов иностранного лица) вне зависимости от того, исполняют ли они сами обязанности налогоплательщика НДС или нет (например, если они подпадают под признаки лиц, указанных в ст. 145 НК). См. комментарий к ст. 145, 161 НК;

2) сумма НДС определяется налоговыми агентами (с учетом правил ст. 161, 173 НК), они и производят уплату (в соответствии с правилами ст. 45, 52 НК) НДС;

3) уплата сумм НДС производится налоговыми агентами по месту их нахождения (либо по месту жительства, если налоговый агент - индивидуальный предприниматель, опять в п. 3 ст. 174 НК мы вынуждены отметить наличие пробела).

4. Специфика правил п. 4 ст. 174 состоит в том, что:

1) они посвящены срокам и порядку уплаты в бюджет НДС лицами, которые:

а) освобождены от исполнения обязанности налогоплательщика НДС в соответствии с правилами ст. 145 НК;

б) применяют освобождение от налогообложения операций, предусмотренных в ст. 149 НК (см. комментарий к ней);

в) вместо того, чтобы выставить своим покупателям счет - фактуру без выделения суммы НДС (а, наоборот, нужно было сделать надпись или проставить штамп "Без налога НДС"), выставили счет - фактуру с выделенной суммой НДС и скрыли ее от покупателей. В связи с этим они обязаны уплатить всю сумму НДС (указанную в счете - фактуре) в бюджет (см. об этом комментарий к п. 5 ст. 173 НК);

2) они предписывают указанным выше лицам произвести уплату суммы НДС в бюджет по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (при этом необходимо, безусловно, учитывать правила п. 6 ст. 174, см. об этом ниже).

5. Правила п. 5 ст. 174:

1) имеют характер общих: они подлежат применению, в случае если иное не установлено:

- правилами п. 6 ст. 174 (см. об этом ниже);