Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 46 )

- направить такое извещение именно в налоговый орган по месту учета налогового агента (а не налогоплательщика). В извещении указываются обстоятельства, делающие невозможным удержание суммы налога на доходы физических лиц и размер этой суммы;

- направить извещение в течение 1 календарного месяца (т. е. и нерабочие дни при исчислении срока не подлежат исключению) с момента возникновения упомянутых обстоятельств. Отсчет срока начинается со следующего после дня обнаружения налоговым агентом указанных обстоятельств дня (ст. 6.1 НК).

6. Правила п. 6 ст. 226 императивно предписывают налоговым агентам:

а) перечислять (со своего банковского счета) суммы исчисленного и удержанного у налогоплательщика налога на доходы физических лиц не позднее дня:

- фактического получения в обслуживающем его банке наличных денег на выплату дохода. Речь идет о случаях, когда доход выплачивается налогоплательщику в денежной форме, при этом в виде выдачи последнему наличных денежных средств (например, при выплате зарплаты, при выдаче суммы денежного вознаграждения подрядчику и т. д.);

- дня перечисления с расчетного (иного банковского счета, если с этого счета допускается осуществление таких операций, например, с текущего) счета налогового агента в банке на счета как самих налогоплательщиков в банках (например, если работники обратились к работодателю с заявлениями с просьбой перечислять суммы их зарплат на их банковские счета), так и (по поручению налогоплательщиков) на банковские счета третьих лиц (например, получателей алиментов, магазинов, продавших товары в кредит налогоплательщику, и т. д.).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: подлежат ли применению правила абзаца 1 п. 6 ст. 226 к случаям, когда налоговые агенты (по просьбе налогоплательщика) перевели сумму зарплаты по почте на домашний адрес налогоплательщика?

Нет, не распространяются. Безусловно - это пробел в законе. Впредь до его устранения необходимо руководствоваться правилами абзаца 2 п. 6 ст. 226;

б) перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц в иных случаях (например, если налоговый агент выдает суммы доходов своим работникам за счет наличных денег, вырученных от реализации товаров (работ, услуг), в случаях, когда это допускается действующим Порядком ведения кассовых операций и гражданским законодательством):

- не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (этот день определяется по правилам ст. 223 НК, см. комментарий). При этом речь идет о случаях, когда доходы выплачиваются в денежной форме;

- не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога на доходы физических лиц, для доходов, полученных в натуральной форме (если такое удержание возможно за счет денежных средств, подлежащих выплате налогоплательщику, в противном случае необходимо известить налоговый орган о невозможности удержания суммы налога на доходы физических лиц в соответствии с п. 5 ст. 226, см. об этом выше) либо в виде материальной выгоды (см. об этом комментарий к ст. 212 НК). Речь идет о том, что исчисленная сумма налога на доходы физических лиц может быть удержана налоговым агентом исходя, например, из момента фактического получения экономии на процентах за пользование заемными средствами.

7. Анализ правил п. 7 ст. 226 показывает, что:

а) налоговый агент - организация обязан исчислять и удерживать сумму налога на доходы физических лиц по месту нахождения организации (месту учета налогового агента в налоговом органе). При этом местом нахождения российских организаций (а, по существу, российских юридических лиц) является место их государственной регистрации (абзац 14 п. 2 ст. 11 НК, ст. 54 ГК). Место нахождения постоянного представительства иностранной организации - место осуществления деятельности этой организации через постоянное представительство (абзац 15 п. 2 ст. 11 НК). Организации подлежат постановке на налоговый учет по месту нахождения (ст.НК). Постоянные представительства иностранной организации также подлежат постановке на учет (особенности ее определены МНС, см. об этом комментарий к ст. 208, 214 НК);

б) налоговые агенты - индивидуальные предприниматели уплачивают суммы удержанных налогов на доходы физических лиц по месту своего жительства (оно определяется по правилам ст. 20 ГК). По этому же месту они подлежат постановке на налоговый учет;

в) совокупная сумма налога на доходы физических лиц, упомянутая в п. 7 ст. 226:

- это общая сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная по правилам ст. 225 НК (см. комментарий). Видимо, законодателю необходимо унифицировать терминологию (а то в п. 2 ст. 225 говорится об "общей сумме" налога на доходы физических лиц, а в п. 7 ст. 226 - о "совокупной сумме" налога на доходы физических лиц);

- эта сумма налога на доходы физических лиц, которая исчислена и удержана именно налоговым агентом, и именно по доходам, источником которых признается данный налоговый агент;

г) особые правила установлены для налоговых агентов - российских организаций (а по существу, - только российских юридических лиц, см. об этом выше), имеющих обособленные подразделения, а именно:

- филиалы и представительства юридических лиц, указанные в ст. 55 ГК;

- любые иные территориальные обособленные от организации подразделения, по месту которых оборудованы стационарные рабочие места (т. е. если рабочее место создается на срок более одного месяца) (абзац 17 п. 2 ст. 11 НК);

д) упомянутые налоговые агенты обязаны перечислить исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц налогоплательщика:

- как по месту своего нахождения;

- так и по месту нахождения обособленного подразделения, в котором работает налогоплательщик (или в договорных отношениях с которым состоит налогоплательщик: договор с последним заключает либо непосредственно юридическое лицо
, либо руководитель обособленного подразделения юридического лица, действующий на основании доверенности, оформленной в соответствии со ст. 55, 185 ГК). Если таких обособленных подразделений у юридического лица несколько, то оно (как налоговый агент) исчисляет и удерживает суммы налога на доходы физических лиц, а потом перечисляет их по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения;

е) в последнем абзаце п. 7 ст. 226 императивно предусмотрено, что сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения юридического лица:

- определяется из общей суммы дохода, которая подлежит выплате каждому налогоплательщику в отдельности;

- исчисляется и удерживается в отношении каждого налогоплательщика (в отдельности, по правилам, указанным в ст. 225 НК, см. комментарий);

- определяется суммарно (т. е. исчисленные в отношении каждого налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц складываются: полученный результат и, нужно уплатить, а не сумму налога на доходы физических лиц каждого налогоплательщика, отдельным платежным поручением) и перечисляется в соответствующий бюджет.

8. Важные правила (относительно процедуры перечисления суммы налога на доходы физических лиц) установлены в п. 8 ст. 226. В соответствии с ними:

а) совокупная сумма налога (правильнее было бы сказать: общая сумма налога на доходы физических лиц), превышающая 100 руб. (имеется в виду 101 руб., учитывая правила п. 4 ст. 225 НК о том, что сумма налога на доходы физических лиц определяется в полных рублях и что сумма налога на доходы физических лиц менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля), перечисляется налоговым агентом в соответствующий бюджет. При этом нужно обратить внимание на то, что:

- речь идет о налоговых агентах, являющихся источником дохода;

- перечисление суммы налога на доходы физических лиц осуществляется в порядке, изложенном в пунктах 1 - 7 ст. 226.

В практике фирмы возник вопрос: если сумма налога на доходы физических лиц составляет ровно 100 руб., то обязан ли налоговый агент перечислить эту сумму или вправе ее добавить к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца?

Увы, опять в законе пробел. Предусмотрено, что сумму налога на доходы физических лиц, превышающую 100 рублей, необходимо перечислять в соответствии со ст. 226, что сумму налога на доходы физических лиц менее 100 рублей следует добавлять к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца, но не решен вопрос, как быть, если сумма налога на доходы физических лиц составляет ровно 100 рублей. Впредь до уточнения законодателем своей позиции - выбор за налоговым агентом: он может перечислить сумму налога на доходы физических лиц в данном месяце, но может эту сумму добавить к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца;

б) общая сумма налога на доходы физических лиц менее 100 рублей добавляется налоговым агентом к сумме налога на доходы физических лиц, подлежащей перечислению в бюджет:

- в месяце, непосредственно следующем за месяцем, за который исчислена и удержана сумма налога на доходы физических лиц, составляющая менее 100 рублей. Однако, если и в этом месяце сумма налога на доходы физических лиц незначительна (при условии, что совместно и первая сумма налога на доходы физических лиц, - равная, например 53 рублям, и вторая сумма - равная, например, 20 рублям), составляют сумму менее 100 рублей (в нашем примере - 73 рубля), то налоговый агент вправе добавить обе эти не перечисленные в бюджет суммы налога на доходы физических лиц к сумме налога на доходы физических лиц, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце;

- в любом случае - не позднее декабря текущего года.

В практике возник вопрос: если сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая перечислению в бюджет, именно за декабрь менее 100 рублей, то следует ли эту сумму перечислить в бюджет именно в декабре или налоговый агент должен добавить эту сумму к сумме налога на доходы физических лиц, подлежащей перечислению в январе?

Нужно исходить из буквального текста п. 8 ст. 226, а это означает, что сумму налога на доходы физических лиц менее 100 рублей (пусть даже эта сумма будет весьма незначительной, например, 10 рублей) нужно перечислить в декабре текущего года.

Возник в практике и еще один вопрос (связанный с применением правил п. 8 ст. 226): учитывая то обстоятельство, что в п. 8 ст. 226 речь идет только о том, что налоговый агент перечисляет (т. е. безналичная форма расчетов имеется в виду) сумму налога на доходы физических лиц, то как быть, если сумма налога на доходы физических лиц исчислена и удержана индивидуальным предпринимателем, у которого нет банковского счета (а доходы налогоплательщику он выплачивает за счет наличных денег)? Распространяются ли правила п. 8 ст. 226 на таких индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов?

Да, распространяются: в любом случае (даже если у индивидуального предпринимателя нет банковского счета) налоговый агент обязан исчислить, удержать и именно перечислить (в данном случае, например, через Сбербанк) сумму налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет. Этот вывод основан на систематическом толковании правил ст. 24, 45, 226 НК. Лишь в случае, указанном в п. 2 ст. 45 НК, допускается внесение суммы налога на доходы физических лиц наличными деньгами в банк или кассу органа местного самоуправления, государственную организацию связи.

9. В правилах п. 9 ст. 226 установлен ряд императивных правил:

а) о запрещении т. н. "налоговых оговорок". Иначе говоря:

- налоговый агент не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы физических лиц вместо налогоплательщика. Иначе нарушались бы также правила ст. 8 НК (о том, что налог - это именно индивидуальный платеж);

- налоговый агент и налогоплательщик не вправе включать в договоры (сделки) условия о налоговых оговорках: эти сделки суть сделки ничтожные (противоречащие закону, ст. 168 ГК) в части, касающейся именно налоговой оговорки, но не в остальной части (ст. 180 ГК);

б) учет доходов и сумм налога на доходы физических лиц, выплаченных налогоплательщику, предоставление данных об этом в налоговый орган, выдача справок о доходах и суммах удержанных налогов на доходы физических лиц осуществляется налоговым агентом и не охватывается понятием "налоговая оговорка" (см. об этом комментарий к ст. 230 НК).

О судебной практике по этому вопросу см.: Вестник ВАС. 2000. N 4. С. 80

Статья 227. Особенности исчисления сумм налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами

1. Исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят следующие налогоплательщики:

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

2) частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

2. Налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 настоящего Кодекса.

3. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

4. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.

5. Налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные статьей 229 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

6. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

7. В случае появления в течение года у налогоплательщиков, указанных в пункте 1 настоящей статьи, доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.

8. Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных в пункте 1 настоящей статьи видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 настоящего Кодекса.

9. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

10. В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности, указанной в пункте 1 настоящей статьи, на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации.

Комментарий к статье 227

1. Применяя правила п. 1 ст. 227, нужно иметь в виду следующее:

1) в них определен исчерпывающим образом круг налогоплательщиков, на которых распространяются все правила ст. 227: расширять этот перечень ни сами налогоплательщики, ни налоговые органы не вправе;

2) в соответствии с ними исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят только:

а) индивидуальные предприниматели. Речь идет о физических лицах, которые прошли (в порядке, предусмотренном ст. 23 ГК и Положением о регистрации пред.) процедуру государственной регистрации в качестве лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и получивших свидетельство о такой регистрации установленного образца (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С.Указанные индивидуальные предприниматели обязаны:

- исчислить сумму налога на доходы физических лиц по общим правилам, установленным в ст. 225 НК (см. комментарий к ней), но с обязательным учетом правил ст. 227 (см. об этом ниже);

- уплатить исчисленную таким образом сумму налога на доходы физических лиц в порядке и сроки, указанные в пст. 227;

- исчислить и уплатить сумму налога на доходы физических лиц по правилам ст. 227 только в отношении доходов, полученных от их предпринимательской деятельности: остальные их доходы подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном в ст. НК;

б) частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой. При этом нужно иметь в виду, что:

- на должность нотариуса в Российской Федерации назначается в порядке, установленном Основами законодательства о нотариате, гражданин Российской Федерации, имеющий высшее юридическое образование, прошедший стажировку сроком не менее одного года в государственной нотариальной конторе или у нотариуса, занимающегося частной практикой, сдавший квалификационный экзамен, имеющий лицензию на право нотариальной деятельности.

Срок стажировки для лиц, имеющих стаж работы по юридической специальности не менее 3 лет, может быть сокращен совместным решением органа юстиции и нотариальной палаты. Продолжительность стажировки не может быть менее 6 месяцев. Порядок прохождения стажировки определяется Министерством юстиции Российской Федерации совместно с Федеральной нотариальной палатой.

При совершении нотариальных действий нотариусы обладают равными правами и несут одинаковые обязанности независимо от того, работают ли они в государственной нотариальной конторе или занимаются частной практикой. Оформленные нотариусами документы имеют одинаковую юридическую силу.

Нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты (ст. 2 ОЗН);

- лицензия на право нотариальной деятельности (далее - лицензия) выдается уполномоченными на то органами юстиции республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт - Петербурга в течение месяца после сдачи квалификационного экзамена на основании решения квалификационной комиссии;

- порядок выдачи лицензии устанавливается Министерством юстиции Российской Федерации. Отказ в выдаче лицензии может быть обжалован в суд в течение месяца со дня получения решения органа юстиции.

Гражданин, получивший лицензию, но не приступивший к работе в должности нотариуса в течение 3 лет, допускается к должности нотариуса только после повторной сдачи квалификационного экзамена. Помощник нотариуса повторного экзамена не сдает (ст. 3 ОЗН).

Нотариус, занимающийся частной практикой, вправе иметь контору, открывать в любом банке расчетный и другие счета, в том числе валютный, иметь имущественные и личные неимущественные права и обязанности, нанимать и увольнять работников, распоряжаться поступившим доходом, выступать в суде, арбитражном суде от своего имени и совершать другие действия, не противоречащие закону. Он пользуется услугами системы государственного социального страхования в порядке, предусмотренном законодательством (ст. 8 ОЗН). В связи с этим, будучи работодателями (в отношении своих работников), нотариусы выполняют функции налоговых агентов, указанные в ст. 226 НК: вывод сделан на основ систематического толкования правил ст. 11, 226 НК, ст. 8 ОЗН;

в) к "другим лицам" осуществляющим частную практику, относятся, например, частные охранники, частные детективы (абз. 3 п. 1 ст. 11 НК). При этом они должны осуществлять свою деятельность в порядке, предусмотренном в ст. 1, 6, 7, 11, 12 и др. Закона РФ от 01.01.01 г. "О частной детективной и охранной деятельности РФ". Они подлежат постановке на налоговый учет в соответствии со ст.НК;

г) исчисление и уплату сумм налога на доходы физических лиц по правилам ст. 227 упомянутые выше частные нотариусы и другие лица осуществляют только в отношении своих доходов, полученных ими от осуществления такой деятельности. Иные доходы частного нотариуса (других лиц), например от преподавательской деятельности (которую нотариус ведет в свободное от деятельности нотариуса время), облагаются в общеустановленном порядке, т. е. в соответствии со ст. 225, 226 НК.

2. Характеризуя правила п. 2 ст. 227, нужно учесть:

а) их императивный характер: ни организации и лица, которые выплачивают им доходы, ни сами индивидуальные предприниматели и приравненные к ним лица, ни налоговые органы не вправе устанавливать иные правила (например, о том, что исчисление и удержание сумм налога на доходы физических лиц из доходов, выплаченных им, осуществляют источники выплаты, как налоговые агенты);

б) они обязывают и индивидуальных предпринимателей, и частных нотариусов, и иных упомянутых в п. 1 ст. 227 лиц самостоятельно исчислять и уплачивать сумму налога на доходы физических лиц. При этом:

- сумма налога на доходы физических лиц исчисляется ими как соответствующая налоговой ставке (равной 13%) процентная доля налоговой базы, полученной в результате осуществления ими деятельности индивидуального предпринимателя (деятельности частного нотариуса и т. д.);

- сумма налога на доходы физических лиц исчисляется ими по итогам налогового периода по доходам от такой деятельности, дата получения которых относится к данному налоговому периоду (см. комментарий к ст. 216, 225 НК);

- сумма налога на доходы физических лиц перечисляется ими в соответствующий бюджет, а при уплате наличными - в порядке, предусмотренном в п. 2 ст. 45, ст. 58 НК.

3. Характеризуя правила п. 3 и 4 ст. 227, нужно учесть, что:

а) общая сумма налога на доходы физических лиц, упомянутая в п. 3 ст. 227, - это результат сложения сумм налога на доходы физических лиц:

- исчисленных самим индивидуальным предпринимателем (имеется в виду сумма налога на доходы физических лиц, которая исчисляется по доходам, полученным именно от предпринимательской деятельности, иное толкование противоречило бы императивному предписанию п. 2 ст. 227 о том, что индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц по доходам от такой деятельности);

- исчисленных и уплаченных налоговыми агентами по доходам индивидуального предпринимателя от осуществления им иной (т. е. не связанной с его предпринимательской деятельностью). Например, если индивидуальный предприниматель (наряду с осуществлением предпринимательской деятельности) занимается преподавательской деятельностью (на основе трудового договора (контракта) в государственном образовательном учреждении и получает там зарплату, то сумма налога на доходы физических лиц по таким доходам исчисляется и удерживается налоговым агентом (т. е. образовательным учреждением, как в нашем примере);

б) тем не менее, общую сумму налога на доходы физических лиц (указанную в п. 3 ст. 227) и в данном случае налогоплательщик - индивидуальный предприниматель:

- исчисляет самостоятельно;

- исчисляет с учетом уже удержанных (с выплачиваемых ему иных доходов) налоговым агентом;

- исчисляет также с учетом авансовых платежей по налогам на доходы физических лиц (см. о них ниже), фактически уплаченных индивидуальным предпринимателем в соответствующий бюджет (т. е. уплаченных им на момент исчисления общей суммы налога на доходы физических лиц);

в) при исчислении сумм налога на доходы физических лиц индивидуальный предприниматель не вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков прошлых лет (т. е. имевших место до наступления налогового периода, по доходам, за который определяется налоговая база и исчисляется сумма налога на доходы физических лиц), понесенных индивидуальным предпринимателем.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: какие "убытки прошлых лет" имеются в виду в п. 4 ст. 227?

Только убытки, понесенные индивидуальным предпринимателем при осуществлении им предпринимательской деятельности. Иной вывод противоречил бы сравнительному анализу п. 1 и 4 ст. 227;

г) сказанное выше относится не только к исчислению сумм налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями, но и "другими лицами" (т. е. частными нотариусами и т. п.).

4. Анализ правил п. 5 ст. 227 показывает, что:

а) индивидуальные предприниматели и иные налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227, обязаны представить:

- налоговую декларацию. Она представляет собой письменное (с указанием ИНН налогоплательщика) заявление налогоплательщика (представленное по форме, утвержденной МНС) о полученных им доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и других данных, связанных с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц (см. об этом подробный комментарий к ст. 229 НК);

- налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета. Речь прежде всего идет о налоговом органе по месту жительства индивидуального предпринимателя (оно определяется по правилам ст. 20 ГК), ибо именно в этот налоговый орган индивидуальный предприниматель обязан обратиться в заявлением о постановке на учет, именно такой налоговый орган осуществляет постановку физического лица на налоговый учет (п. 2, 3 ст. 83 НК). Постановка на учет в налоговом органе физического лица по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, осуществляется в соответствии со ст. 83, 85 НК. Заявление о постановке на учет частных нотариусов, частных детективов, частных охранников подается в налоговый орган по месту их жительства в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность, в порядке, установленном в п. 6 ст. 83 и п. 2 ст. 85 НК;

- налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Речь идет о том, что налоговая декларация может быть, во-первых, представлена и ранее 30 апреля, но не позднее 24 часов 30 апреля. Если 30 апреля является (в данном году) нерабочим днем, то налоговая декларация должна быть представлена не позднее 24 часов дня, являющегося ближайшим (следующим непосредственно после 30 апреля) рабочим днем (ст. 6.1 НК);

б) иные упомянутые в ст. 229 НК сведения.

5. Характеризуя правила п. 6 ст. 227, нужно обратить внимание на следующие обстоятельства:

а) общая сумма налога на доходы физических лиц, упомянутая в п. 6 ст. 227:

- исчисляется в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 227;

- отражается в указанном порядке в налоговой декларации;

б) указанная общая сумма налога на доходы физических лиц подлежит уплате налогоплательщиками, указанными в п. 7 ст. 227:

- через банк (например, путем перечисления со своего банковского счета, а в установленных в п. 2 ст. 45 НК случаях также путем внесения наличных денег);

- через государственную организацию связи или кассу органа местного самоуправления (в порядке и случаях, указанных в п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК);

- по месту налогового учета налогоплательщика (оно определяется по правилам ст. 83 НК);

- не позднее (хотя раньше, конечно, можно) 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (т. е. если речь идет, например, об уплате сумм налога на доходы физических лиц за 2001 г., то уплата должна быть осуществлена не позднее 15 июля 2002 г.). При этом уплата должна быть осуществлена до 24 часов 15 июля, а если 15 июля является нерабочим днем, то необходимо руководствоваться правилами ст. 6.1 НК (см. об этом выше).

6. Специфика правил п. 7 ст. 227 состоит в том, что:

а) они подлежат применению, лишь если у индивидуального предпринимателя (иных налогоплательщиков, указанных в п. 1 ст. 227) появляются доходы, полученные:

- от осуществления предпринимательской деятельности (речь идет об индивидуальном предпринимателе). Появление иных доходов в п. 7 ст. 227 не имеется в виду;

- от занятия деятельностью частного нотариуса (или иной частной деятельностью, практикой, упомянутой выше). И здесь иные доходы этих лиц не имеются в виду;

б) они императивно предписывают налогоплательщику:

- представить в налоговый орган по месту жительства (по месту постановки на налоговый учет) налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого (т. е. определенного самим налогоплательщиком с учетом всех существующих обстоятельств) дохода от такой деятельности именно в текущем налоговом периоде (т. е. в течение времени с 1 января по 31 декабря);

- представить указанную налоговую декларацию в срок не позднее 5 календарных дней (т. е. и нерабочие дни не следует при исчислении исключать) по истечении месяца со дня появления таких доходов. Речь идет о календарном месяце (т. е. и нерабочие дни при подсчете не исключаются);

в) отсчет упомянутых в п. 7 ст. 227 сроков начинается:

- месячного срока - со дня, следующего после дня появления упомянутых доходов;

- 5-дневного срока - со дня, следующего после окончания последнего дня месячного срока (ст. 6.1 НК).

7. Особенности п. 8 ст. 227 состоят в том, что они:

а) посвящены порядку исчисления авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц. Они подлежат уплате, если речь идет именно о категории налогоплательщиков, указанных в ст. 227;

б) они императивно предписывают, что авансовые платежи:

- исчисляются не налогоплательщиками, а налоговым органом (в котором последний состоит на налоговом учете);

- рассчитываются на весь текущий налоговый период (т. е. на период с 1 января по 31 декабря);

в) в соответствии с ними авансовые платежи исчисляются на основании:

- либо сведений (указанных лицами, упомянутыми в п. 1 ст. 227, в налоговой декларации) о сумме предполагаемого дохода. Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227, самостоятельно (исходя из учета всех обстоятельств, т. е. рыночной конъюнктуры, уровня цен, наличия производственных мощностей, состава своих работников и т. п.) определяют сумму дохода, которую они предположительно смогут извлечь в предстоящем налоговом периоде;

- либо суммы фактического дохода, полученного этими лицами (только от видов деятельности, указанных в п. 1 ст. 227, доходы от иных видов деятельности не должны приниматься во внимание) в непосредственно предшествующем налоговом периоде;

г) они исходят из того, что при определении суммы предполагаемого дохода на основании фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период налоговый орган учитывает суммы стандартных и профессиональных налоговых вычетов: на эти суммы необходимо уменьшить сумму предполагаемого дохода. Однако учитывать (при определении суммы предполагаемого дохода) суммы других видов налоговых вычетов (а именно: социальных, имущественных) налоговый орган не вправе.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: кому принадлежит право выбора (налогоплательщику или налоговому органу) на основании какой суммы (предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или определенного, исходя из фактического дохода, полученного за предыдущий налоговый период) исчислять сумму авансовых платежей?

Анализ показывает, что право выбора - за налоговым органом, а не за налогоплательщиком.

8. Применяя правила п. 9 ст. 227, нужно обратить внимание на следующее:

а) необходимой предпосылкой уплаты авансовых платежей является получение налогоплательщиком от налогового органа письменных (с указанием ИНН налогоплательщика, см. об этом ст. 84 НК) уведомлений. Форма уведомления утверждается МНС;

б) в первом уведомлении налоговый орган предлагает уплатить (а налогоплательщик уплачивает) сумму авансового платежа за период с 1 января по 30 июня. При этом уплата суммы авансового платежа должна быть произведена налогоплательщиком:

- не позднее (хотя раньше - можно!) 15 июля текущего года. Если 15 июля является (в текущем году) нерабочим днем, то сумма авансового платежа, указанная в подп. 1 п. 9 ст. 227, должна быть уплачена в ближайший рабочий день (следующий после 15 июля) (ст. 6.1 НК);

- в размере половины годовой суммы авансовых платежей.

В практике фирмы возник вопрос: а вправе ли налогоплательщик уплатить более половины упомянутой суммы?

Да, вправе: это не препятствует (а, наоборот, содействует) исполнению обязанности по уплате налога на доходы физических лиц;

в) во втором уведомлении (также, как и в третьем) налоговый орган предлагает уплатить (а налогоплательщик уплачивает) четверть годовой суммы авансовых платежей (соответственно в сроки не позднее 15 октября текущего года и 15 января года, следующего (непосредственно) за текущим). При этом не следует упускать из виду, что последний день упомянутых сроков истекает в 24 часа (ст. 6.1 НК).

9. Особенности правил п. 10 состоят в том, что:

а) они применяются лишь тогда, когда у индивидуального предпринимателя (иных лиц, указанных в п. 1 ст. 227) произошло значительное:

- увеличение дохода. При этом законодатель впервые легально определил, что считается значительным увеличением дохода: это увеличение дохода более чем на 50% в текущем налоговом периоде по сравнению с предполагаемым доходом, сумма которого определена в соответствии с правилами п. 7 и 8 ст. 227;

- уменьшение дохода. Уменьшение считается значительным, если размер дохода меньше чем размер предполагаемого дохода более чем на 50%.

В практике фирмы возник вопрос: подлежат ли применению правила п. 10 ст. 227, если доход в налоговое периоде увеличился (или уменьшился) ровно на 50%?

Нет, не подлежит: законодатель жестко предусмотрел - необходимо, чтобы доход увеличился (уменьшился) более чем на 50% (а не на 50% и более!);

б) они предписывают налогоплательщику (а не дают ему право) представлять в налоговый орган новую налоговую декларацию. При этом:

- в налоговой декларации указывается новая уточненная сумма предполагаемого дохода (имеется в виду только доход от деятельности, указанной в п. 1 ст. 227: иные виды доходов индивидуальных предпринимателей (приравненных к ним лиц) - в п. 10 ст. 227, не имеются в виду);

- налогоплательщик должен представить налоговую декларацию, не дожидаясь получения соответствующего уведомления от налогового органа (см. об этом выше);

в) они предписывают налоговым органам (при изменении размера дохода более чем на 50%) производить перерасчет сумм авансовых платежей (либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения). При этом перерасчет производится:

- только по ненаступившим срокам уплаты авансовых платежей. Обязать налогоплательщика увеличить размер уплаты авансовой суммы за прошедший срок уплаты этой суммы налоговый орган не вправе;