Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 35 )

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Учитываются также обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). М., 2000. С. ;

в) товар не продается через постоянное представительство в РФ (см. о том, что постоянное представительство должно пройти постановку на налоговый учет в РФ, комментарий к ст. 207 НК).

К сожалению, законодатель не уточняет, что понимается (для целей налога на доходы физических лиц) под "постоянным представительством"? Идет ли речь о постоянном представительстве только иностранной организации (это вытекает из систематического толкования ст. 11, 208 НК) или о постоянном представительстве физических лиц (но это противоречило бы и ст. 55 ГК, и ст. 11 НК, и Положению от 7 апреля 2000 г.: последние говорят лишь об обособленных подразделениях организаций (в т. ч. и представительствах), но не физических лиц)? Во всяком случае впредь до уточнения законодателем текста п. 2 ст. 208 НК нужно руководствоваться буквальным содержанием п. 2 ст. 208 НК, положениями ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);

3) к доходам от источников РФ относятся доходы физического лица, полученные им:

а) при последующей (т. е. после того, как физическое лицо купило, приобрело товар, стало его собственником) реализации приобретенного (в результате совершения физическим лицом внешнеторговой операции) товара. При этом под "реализацией" (упомянутой в последнем абзаце п. 2 ст. 208) понимается любая продажа товара (а не только по договору розничной купли - продажи, и не только по договору поставки), включая и перепродажу товара (лицом, купившим его уже на территории РФ, т. е. не по внешнеторговой операции), использование его в качестве предмета залога, обмен на другой товар и т. п.;

б) при такой последующей реализации товара, осуществленной с находящихся на территории РФ (тут имеется в виду вся территория, а не только таможенная территория РФ) складов (в т. ч. как принадлежащих самому физическому лицу (на праве собственности), так и арендуемых им или используемых им безвозмездно) либо других мест хранения (например, подвал собственного дома, квартира, где физическое лицо проживает, и т. д.). Однако продажа с таможенных складов, находящихся за пределами РФ, не имеется в виду.

3. Специфика правил п. 3 ст. 208 состоит в том, что они предусматривают, что к доходам, полученным физическими лицами от источников, за пределами РФ, относятся:

1) дивиденды и проценты (в том понимании этих институтов, которое содержится в ст. 43 НК, см. об этом выше), полученные физическим лицом от иностранной организации (если такие выплаты не связаны с ее деятельностью на территории РФ через постоянное представительство). Например, дивиденд, полученный гражданином РФ в результате распределения чистой прибыли зарубежного АО, чьи акции он приобрел в установленном порядке;

2) страховые выплаты (например, выплата страховой суммы застрахованному физическому лицу) при наступлении страхового случая, осуществляемые иностранной организацией (если такие выплаты не связаны с деятельностью ее постоянного представительства в РФ);

3) доходы от использования за пределами РФ авторских прав или иных смежных прав. Речь идет об использовании физическими лицами своих исключительных прав на литературные, художественные, научные произведения, программы для ЭВМ и базу данных, смежные права. Доходы, которые физическое лицо при этом получает, могут выражаться, например, в суммах авторского гонорара;

4) доходы от предоставления в аренду (например, сдача в аренду квартиры, купленной российским физическим лицом за рубежом) или иного использования имущества физического лица (например, если он передал права на управление и использование своего автомобиля, находящегося за рубежом, местному жителю, за плату), находящегося за пределами РФ;

5) доходы от реализации за пределами РФ:

а) объектов недвижимости, находящихся за пределами РФ. Речь идет об их продаже, обмене. При этом (для целей налогообложения!) не играет роли, были ли соблюдены процедуры, установленные законодательством иностранного государства, для реализации недвижимости, или нет; в любом случае такой доход подпадает под действие подпункта 5 п. 2 ст. 208;

2) акций, иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций. Следует обратить внимание на более корректное (с точки зрения юридической техники) и правильное (с точки зрения сути проблемы) содержание прежней редакции подпункта 5 п. 3 ст. 208 (в нем говорится о реализации долей участия в любых организациях, в т. ч. и в хозяйственных товариществах и производственных кооперативах) по сравнению с правилами подпункта 5 п. 1 ст. 208 (в редакции Закона N 166), в котором речь идет только о реализации долей участия в уставных капиталах организаций (за пределами такой формулировки остаются случаи продажи долей участия в складочном капитале хозяйственных товариществ, долей участия в паевом фонде производственного кооператива, см. об этом выше). Есть, правда, и досадная грамматическая ошибка: вместо слов "долей участия в организациях" ошибочно были употреблены слова "долей участия в организаций";

в) прав требования (например, вытекающих из залога) к иностранной организации, если это не связано с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ. Права требования к иностранной организации, возникающие и на территории РФ (если только это не связано с деятельностью ее постоянного представительства в РФ), также имеются в виду в абзаце 4 подпункта 5 п. 1 ст. 208;

г) любого имущества физического лица, находящегося за пределами РФ (например, если оно продало свою бытовую технику, которая находилась за рубежом);

6) выплаты физическому лицу, указанные в подпункте 6 п. 3 ст. 208. При этом выплаты директору организации (иным лицам, осуществляющим управленческие функции коммерческих и иных организациях) рассматриваются как доходы от источников за пределами территории РФ независимо от места, где фактически исполнялись ими управленческие функции. В отличие от правил подпункта 6 п. 1 ст. 208 в правилах подпункта 6 п. 3 ст. 208 речь идет:

а) о выплатах, осуществляемых как физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами, так и физическим лицам, которые не являются таковыми;

б) о выплатах, осуществляемых физическим лицам организациями, местом нахождения (управления) которых не является РФ;

7) пенсии, пособия, стипендии и т. п. выплаты, полученные физическим лицом (налоговым резидентом и лицом, не являющимся таковым) в соответствии с законодательством иностранных государств. В подпункте 7 п. 3 ст. 208 имеются в виду и случаи, когда выплаты осуществляются гражданам РФ (из-за рубежа) иностранной организацией и при этом такие выплаты не связаны с деятельностью постоянного представительства этой организации на территории РФ;

8) доходы от имущества, упомянутые в подпункте 8 п. 2 ст. 208, если владельцы (пользователи) имущества являются налоговыми резидентами РФ. При этом речь идет и о случаях, когда доход был получен, например, от сдачи воздушного судна в аренду за рубежом российской организации;

9) любые иные доходы (с учетом правил п. 1, 2 ст. 208), полученные налогоплательщиком налога на доходы физических лиц (определенном в соответствии со ст. 207 НК) в результате осуществления им деятельности (в т. ч. и не относящейся к предпринимательской) за пределами РФ (с учетом правил п. 5 ст. 208, см. об этом ниже).

4. Анализ правил п. 4 ст. 208 показывает, что:

а) они конкретизируют (применительно к налогу на доходы физических лиц) правила п. 2 ст. 42 НК;

б) они возлагают исключительно на Минфин (а не на МНС) функции определения источника дохода.

См. также комментарий к ст. 209 НК. Об особенностях определения доходов отдельных иностранных граждан см. комментарий к ст. 215 НК.

5. Законом N 166 комментируемая статья дополнена положениями о том, что в целях главы 23 НК доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемыми в соответствии с Семейным кодексом РФ:

а) членами семьи. К последним относятся супруги, родители, дети (в т. ч. усыновители, удочерители, усыновленные и удочеренные, ст. 2 СК);

б) близкими родственниками. К последним относятся родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушка, бабушка и внуки) полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братьями и сестрами (ст. 14 СК).

С другой стороны, признаются доходами (для целей главы 23 НК) доходы, полученные даже указанными выше физическими лицами в результате:

- заключения между этими лицами договоров гражданско - правового характера (например, если по договору подряда брат починил кровлю бани и получил за это от сестры вознаграждение в размере 30 тыс. рублей);

- заключения между этими лицами трудовых соглашений.

К сожалению, в п. 5 ст. 208 не учитывается, что "трудовое соглашение" - не есть "трудовой договор (контракт)". По существу, "трудовое соглашение" - суть гражданско - правовая сделка (например, договор поручения, договор возмездного оказания услуг и т. п.). Что же касается "трудового договора (контракта), то он (в соответствии со ст.КЗоТ РФ) заключается между работником и работодателем, между которыми возникают трудовые (а не гражданско - правовые) отношения. См. подробнее о различиях между "трудовым соглашением" в книге: : "Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., БЕК, 2001.

Видимо, законодателю следует уточнить п. 5 ст. 208 НК. Впредь до этого необходимо исходить из буквального содержания п. 5 ст. 208. Это означает, что на вопрос о том, относятся ли суммы зарплаты (выплачиваемые именно в рамках трудового договора (контракта) к доходам, которые подлежат налогообложению (если работодателем является отец, а работником - сын) - следует ответить отрицательно. Увы, но иной вывод нынешнее содержание п. 5 ст. 208 не позволяет сделать. При этом не следует забывать правила ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).

Статья 209. Объект налогообложения

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Комментарий к статье 209

1. Применяя правила ст. 209, необходимо учитывать:

а) правила ст. 38 НК о том, что объектом налогообложения, в частности, является доход, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов и сборов. В ст. 209 эти общие положения ст. 38 НК конкретизируются применительно к объекту налога на доходы физических лиц;

б) правила ст. 41 НК о том, что доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (см. об этом комментарий к ст. НК), учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой "Подоходный налог с физических лиц" (после принятия части 2 НК глава 23 НК получила иное название: "Налог на доходы физических лиц");

в) правила абзаца 4 п. 2 ст. 11 НК о том, что налоговыми резидентами РФ являются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

2. Правила ст. 209 императивно предусматривают, что объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный:

а) от источников в РФ и (или) от источников за ее пределами (см. о таких видах доходов подробный комментарий к ст. 208 НК) - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

б) только от источников в РФ, если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ;

3. Для правильного применения норм ст. 209 нужно также учитывать правила:

а) ст. 214 НК (о доходах в виде дивидендов, если источник дохода находится за пределами РФ);

б) ст. 215 НК (об особенностях определения доходов отдельных иностранных граждан);

в) ст. 217 НК (о доходах, не подлежащих налогообложению, независимо от того, находится ли источник дохода в РФ или за ее пределами);

г) ст. 226 (об исчислении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами).

Статья 210. Налоговая база

1. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

2. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

3. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено настоящей главой.

4. Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями настоящего Кодекса, не применяются.

5. Доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со статьями настоящего Кодекса) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

Комментарий к статье 210

1. Анализируя правила п. 1 ст. 210, необходимо иметь в виду следующее:

а) налоговая база (упомянутая в ст. 210) представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (в данном случае - дохода, упомянутого в ст. 209 НК) (см. об этом ст. 53, 209 НК);

б) они предписывают (т. е. налогоплательщик не вправе исходить из иных правил) при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитывать:

- все доходы налогоплательщика (см. о том, кто признается плательщиком налога на доходы физических лиц, комментарий к ст. 207 НК). При этом имеются в виду как денежные доходы налогоплательщика, так и доходы, полученные им в натуральной форме (см. об этом комментарий к ст. 211 НК);

- доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика (например, если он получил право распоряжаться доходами по вкладам в банках, по акциям и т. п.);

- доходы в виде материальной выгоды (например, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, в других случаях, упомянутых в ст. 212 НК, см. подробный комментарий к ней);

в) они запрещают уменьшать налоговую базу, если из дохода налогоплательщика производятся какие-либо удержания:

- по распоряжению самого налогоплательщика (например, удержание сумм, направляемых на уплату рентных платежей, если он заключил договор ренты, в соответствии со ст. ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. ;

- по решению суда (например, если из доходов физического лица удерживаются суммы алиментов, присужденных в пользу его несовершеннолетних детей, см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к ГПК РСФСР. С. ;

- по актам, принятым в установленном порядке иными (т. е. не судебными) органами. Например, если физическое лицо было оштрафовано органами ГИБДД за нарушение правил дорожного движения и не воспользовалось своим правом обжаловать постановление о наложении штрафа в суд.

С другой стороны, в п. 1 ст. 210 не имеются в виду случаи уменьшения доходов физических лиц, осуществленных в соответствии со ст. НК (см. комментарий к ним).

2. Применяя правила п. 2 ст. 210, следует учесть:

а) их императивный характер: ни сам налогоплательщик, ни налоговые органы (например, в ходе камеральной налоговой проверки) не вправе устанавливать другие правила (например, о том, что можно определять налоговую базу по всем доходам исходя из максимальной налоговой ставки);

б) что они предписывают определять налоговую базу:

- отдельно по видам доходов физических лиц, только в тех случаях, когда в отношении этих доходов установлены различные налоговые ставки. Так, отдельно следует определять налоговую базу в отношении доходов физического лица, полученных им в качестве заработной платы (этот доход облагается по налоговой ставке, равной 13%), и в отношении дохода, полученного им в виде выигрыша от организатора лотерей (ибо этот доход облагается по налоговой ставке в размере 35%). См. об этом также комментарий к ст. 224 НК.

3. Специфика правил п. 3 ст. 210 НК состоит в том, что:

а) они подлежат применению лишь тогда, когда определяется налоговая база в отношении доходов, по которым установлена основная налоговая ставка (т. е. в размере 13%, п. 1 ст. 224 НК);

б) они предписывают определять налоговую базу (в упомянутых случаях), как:

- денежное выражение (независимо от того, получены доходы в деньгах или получены в натуральной форме (см. об этом подробнее комментарий к ст. 211 НК): в последнем случае налоговую базу нужно определять как стоимость (т. е. выразить в деньгах) товаров (работ, услуг) (выданных налогоплательщику), исчисленную исходя из цен, определяемых по правилам ст. 40 НК, с включением сумм НДС, акцизов);

- уменьшенную на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст. НК. Речь идет о том, что для правильного определения налоговой базы из доходов физических лиц (предварительно выраженных в денежной форме), нужно вычесть суммы стандартных налоговых вычетов, суммы социальных налоговых вычетов, суммы имущественных, а также профессиональных налоговых вычетов. Хотя в п. 3 ст. 210 прямо об этом не сказано, все же доходы физических лиц (в денежном выражении) следует также уменьшать на суммы налоговых вычетов, указанные в ст. 222 НК. О налоговых вычетах см. подробный комментарий к ст. НК;

в) налоговая база признается равной нулю, если:

- сумма налоговых вычетов (упомянутая выше) в налоговом периоде (а он для налога на доходы физических лиц установлен как один календарный год, т. е. с 1-го января по 31-е декабря (см. об этом комментарий к ст. 216 НК) окажется больше суммы доходов (выраженной в денежной форме), по которым установлена налоговая ставка, равная 13%;

- речь идет о налоговой базе именно того налогового периода, в котором налоговые вычеты были реально осуществлены;

г) по общему правилу, на следующий налоговый период (речь идет как о налоговом периоде, непосредственно следующем за налоговым периодом, в котором суммы налоговых вычетов оказались больше суммы доходов, так и о любом другом налоговом периоде, который имел место спустя 2 года, 3 года и т. п. после такого налогового периода) разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов физических лиц (имеется в виду разница, образовавшаяся именно из-за превышения сумм налоговых вычетов над суммами доходов, а не любая разница) не переносится. Однако из этого общего правила есть и исключения. Например, в п. 1 ст. 220 предусмотрено, что если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

4. Особенности правил п. 4 ст. 210 состоят в том, что:

а) они касаются определения налоговой базы лишь по доходам, которые облагаются не по основной налоговой ставке (равной 13%), а именно:

- по налоговой ставке, равной 35% (например, к числу таких доходов относятся выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов, других, основанных на риске игр);

- по налоговой ставке, равной 30% (речь идет о таких доходах, как дивиденды, доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, см. комментарий к ст. 224 НК);

б) в соответствии с ними налоговая база по упомянутым выше доходам определяется как денежное выражение (т. е. их стоимость, определенная в деньгах, даже если доход выражался, например, в том, что лицу, выигравшему в тотализатор, выдали хрустальный дорогостоящий кубок) таких доходов;

в) они предписывают не осуществлять налоговые вычеты из таких доходов. Иначе говоря, налоговая база в данном случае совпадает с денежным выражением упомянутых выше доходов.

5. Нормы п. 5 ст. 210 имеют важное значение для правильного применения норм всех других пунктов ст. 210, ибо устанавливают, что:

а) доходы налогоплательщика, выраженные (либо исчисленные, номинированные) в иностранной валюте (не только в СКВ, но и в любой иной валюте, котируемой ЦБ РФ, в т. ч. валюте стран, ранее входивших в состав СССР):

- подлежат пересчету в рубли.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 5 ст. 210 НК и п. 3 ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налогов и сборов исполняется в валюте РФ и что иностранными организациями и физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, а также в иных случаях, установленных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте)?

Противоречий нет: дело в том, что в п. 3 ст. 45 НК речь идет об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов (в виде исключения допускается исполнение этой обязанности и в иностранной валюте). А правила п. 5 ст. 210 посвящены определению налоговой базы: в соответствии с ними доходы (для целей определения налоговой базы), выраженные (номинированные) в иностранной валюте, нужно пересчитывать в рубли (даже в тех случаях, когда в соответствии с законом, сам налог на доходы физических лиц будет уплачен в иностранной валюте). Это делается, например, для правильного учета доходов (дело в том, что бухгалтерский, налоговый и т. п. учет в нашей стране ведется в рублях), для того, чтобы налоговые органы могли проводить проверку правильности налогообложения налогом на доходы физических лиц и т. д.;

- подлежат пересчету по официальному курсу рубля к соответствующей иностранной валюте. Этот курс устанавливает ЦБ РФ и публикуется в "Российской газете". При этом имеется в виду курс, установленный на дату фактического получения доходов (она определяется по правилам ст. 223 НК (см. подробный комментарий к ней);

б) расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. см. комментарий к ним), выраженные (номинированные) в иностранной валюте, подлежат пересчету по аналогичным правилам.

Статья 211. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме

1. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

3) оплата труда в натуральной форме.

Комментарий к статье 211

1. Применяя правила п. 1 ст. 211, нужно обратить внимание на то, что:

а) в них речь идет о случаях, когда плательщик налога на доходы физических лиц получает доход:

- от организации или индивидуального предпринимателя. Они могут выступать работодателями (напомним, что нынешняя редакция ст. 15 КЗоТ позволяет заключать трудовой договор (контракт) с работником как организациям, так и индивидуальным предпринимателям, см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001) в отношении плательщика налога на доходы физических лиц, и могут заключать с последним различные гражданско - правовые договоры (например, договор подряда, агентирования, возмездного оказания услуг и т. д.), в соответствии с условиями которых они обязаны выплатить плательщику налога на доходы физических лиц вознаграждение (если он выступает, скажем, подрядчиком, агентом, исполнителем);

- не в деньгах, а в натуральной форме, т. е. в виде товаров (работ, услуг), либо имущественных прав (прав, требования);

б) они предписывают (при получении дохода в натуральной форуме) определять налоговую базу:

- как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества (т. е. в денежном выражении). При этом упомянутую стоимость необходимо исчислять, исходя из цен регулируемых, рыночных цен, цен по аналогии, определяемых по правилам ст. 40 НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). М., 2000. С. ;

- включив при этом в упомянутую стоимость сумму НДС, сумму акцизов (если товар подакцизный), сумму налога с продаж (если реализация выданных товаров (работ, услуг) не освобождена от налога с продаж).

2. Специфика правил п. 2 ст. 211 состоит в том, что:

а) в них не исчерпывающим образом указаны доходы, получаемые плательщиком налога на доходы физических лиц в натуральной форме. Помимо прямо указанных в п. 2 ст. 211 товаров (работ, услуг) к "доходам в натуральной форме" относятся и любые иные выплаты налогоплательщику, не имеющие денежного характера (например, оплата за него приобретенного земельного участка, квартиры и т. д.);

б) к доходам в натуральной форме (упомянутым в подпункте 1 п. 2 ст. 211) относится оплата (полная или частичная) индивидуальными предпринимателями и организациями (как работодателями, так и иными индивидуальными предпринимателями и организациями), приобретаемых налогоплательщиком (как у третьих лиц, так и у самих работодателей, иных лиц, осуществляющих оплату за налогоплательщика) товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т. ч. стоимости питания, отдыха (в санаториях, домах отдыха, курортах и т. д.), обучения (как в государственных, так и частных, смешанных и т. п. образовательных учреждениях, в т. ч. и в зарубежных), коммунальных услуг (оплата электроэнергии, газоснабжения, водоснабжения, канализации и т. п.);

в) к доходам налогоплательщика в натуральной форме, упомянутым в подпункте 2 п. 2 ст. 211, относятся:

- полученные налогоплательщиком безвозмездно (т. е., по существу, в качестве подарка) товары от организации или индивидуального предпринимателя. Необходимо учесть, что товары (работы, услуги), полученные плательщиком налога на доходы физических лиц от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, не относятся к "доходам в натуральной форме" (упомянутым в ст. 211 НК). Кроме того, виды подарков, упомянутые в п. 28 ст. 217 (см. комментарий к ней), также не относятся к доходам, указанным в ст. 211;

- выполненные для налогоплательщика (и безвозмездно) работы, оказанные ему услуги. При этом правила подпункта 2 п. 2 ст. 211 следует безусловно применять с учетом перечня доходов (полученных в натуральной форме), которые освобождены от налогообложения (см. об этом комментарий к ст. 217, 218 НК);

г) оплата труда в натуральной форме (упомянутая в подпункте 3 п. 2 ст. 211) вводится работодателем в соответствии со ст. 83

КЗоТ. Нужно при этом учесть, что:

- правила подпункта 3 п. 2 ст. 211 относятся лишь к получению налогоплательщиком доходов в натуральной форме именно от своих работодателей (т. е. индивидуальных предпринимателей и организаций, с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях, на основе заключенного с ними трудового договора (контракта), а не в гражданско - правовых отношениях, когда, например, работы выполняются по договору подряда, а налогоплательщик получает вознаграждение за это);

- оплата труда в натуральной форме (указанная в подпункте 3 п. 2 ст. 211) имеется в виду как по месту основной работы, так и по месту работы по совместительству (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2000);

- если в натуральной форме выплачивается налогоплательщику вознаграждение (за выполненные им работы, оказанные им услуги в соответствии с заключенными плательщиком налога на доходы физических лиц договорами подряда, хранения, возмездного оказания услуг и других гражданско - правовых договоров), то применению подлежат правила подпункта 2 п. 2 ст. 211, а не правила подпункта 3 п. 2 ст. 211. Однако в любом случае заказчиками (и одновременно лицами, осуществляющими оплату труда в натуральной форме, выдачу вознаграждения в натуральной форме) должны быть или индивидуальный предприниматель, или организация (в т. ч. и некоммерческая): это вытекает из систематического анализа правил п. 1 и 2 ст. 211.

О судебной практике см. Вестник ВАС. 2000. N 7. С. 6.

Статья 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды

1. Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско - правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

2. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 настоящего Кодекса, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный статьей 216 настоящего Кодекса.

3. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

4. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Комментарий к статье 212

1. Специфика правил п. 1 ст. 212 состоит в том, что в них исчерпывающим образом (т. е. расширить этот перечень нельзя) предусмотрены виды материальной выгоды (для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц). К ним относятся:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными в т. ч. кредитными средствами. При этом следует учитывать следующие обстоятельства:

а) заимодавцем (т. е. лицом, предоставившим налогоплательщику заемные средства) может быть:

- любое физическое лицо или любая организация (не являющаяся банком или иной кредитной организацией), обладающая статусом юридического лица
, заключившие с налогоплательщиком (заемщиком) договор займа (по этому договору одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории РФ с соблюдением правил ст. 140, 141, 317 ГК (ст. 807 ГК).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займов в размере и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условий о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца (а если заимодавцем является юридическим лицом, в месте его нахождения) ставкой рефинансирования (пока она - единая для всей РФ) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения (в договоре займа) проценты выплачиваются ежемесячно, до дня возврата суммы займа (п. 1, 2 ст. 807 ГК). Договор займа считается беспроцентным (если в нем прямо не предусмотрено иное) в случаях: когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50 МРОТ (напомним, что для целей налогообложения базовый размер 1 МРОТ составляет с 1 января 2001 г. 100 рублей, ст. 5 Закона о МРОТ), и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК). Однако в подпункте 1 п. 1 ст. 212 имеются в виду как случаи предоставления займа по беспроцентным договорам займа, так и случаи, когда по договору займа проценты должны начисляться;