Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 19 )

Положения настоящего пункта не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 процентов (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). При этом все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

5. Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

6. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в случае:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса;

2) приобретения (ввоза) амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса.

(п. 6 введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 170

1. Анализ правил п. 1 ст. 170 показывает, что:

1) они имеют характер общих правил: т. е. подлежат применению лишь в той мере, в какой иное не установлено: нормами самой ст. 170 (см. об этом ниже) и в нормах ряда других статей гл. 21 НК (см. например, комментарий к ст. 171, 172 НК);

2) под словами "приобретение товаров (работ, услуг)" имеются в виду лишь случаи, когда товары (работы, услуги) получены налогоплательщиком вследствие реализации ему этих товаров (работ, услуг) другим налогоплательщиком (т. е. случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд в данном случае не имеются в виду, это противоречило бы сравнительному анализу правил ст. 146, 154, 159 НК, см. комментарий к ним);

3) в них речь идет о суммах НДС, предъявленных:

- налогоплательщику - покупателю (заказчику) товаров (работ, услуг);

- налогоплательщиком - продавцом (изготовителем, исполнителем и т. д.);

- и фактически уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (см. об этом комментарий к ст. НК);

4) упомянутые выше суммы НДС не включаются в расходы, принимаемые к вычету (или, пользуясь терминологией ныне действующего законодательства, не входят в состав "затрат, включаемых в себестоимость") при исчислении:

- налога на доходы организации. При этом необходимо помнить, что глава НК, посвященная налогу на доходы организации, еще не вступила в силу. В связи с этим нужно руководствоваться ст. 28 Закона N 118 о том, что ссылки на положения недействующих глав части 2 НК приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах (в данном случае речь идет о Законе о налогах на прибыль). Это означает, что состав расходов (упомянутых в п. 1 ст. 170) необходимо пока определять исходя из норм Положения N 552;

- налога на доходы физических лиц. Речь идет о случаях, когда налогоплательщиками являются индивидуальные предприниматели. О составе таких расходов см. комментарий к ст. , 227 НК.

2. Применяя правила п. 2 ст. 170, нужно иметь в виду следующее:

1) они императивны: нельзя суммы НДС (предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) не включать в расходы, применяемые к вычету (при исчислении упомянутых в п. 2 ст. 170 налогов) в случаях использования товаров (работ, услуг) при:

а) производстве (т. е. изготовлении, выполнении, исполнении, оказании и т. п.) и (или) реализации (но не передачи для собственных нужд!) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения НДС (например, при производстве важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств, при оказании услуг по перевозке пассажиров, услуг по предоставлению в пользование жилых помещений и т. д. См. об этом подробный комментарий к ст. 149 НК);

б) производстве и (или) передаче товаров (работ, услуг) (в т. ч. и строительно - монтажных работ) для собственных нужд (т. е. при отсутствии реализации, см. об этом комментарий к ст. 146). Речь идет о случаях, когда операции по такой передаче хотя и являются объектом налогообложения НДС (по общим правилам), но освобождаются от налогообложения в соответствии с правилами п. 2 и 3 ст. 149;

в) реализации товаров (работ, услуг) (но не при передаче) местом реализации (а оно определяется по правилам ст. 147, 148 НК, см. комментарий к ним) не признается территория РФ;

2) их нужно применять с учетом:

- правил п. 3 ст. 170 (см. об этом ниже);

- ст. 171, 172, 176 (посвященных налоговым вычетам и возмещению налога).

3. Специфика правил п. 3 ст. 170 состоит в том, что:

1) они подлежат применению, если налогоплательщик принял суммы НДС, упомянутые в п. 2 ст. 170 (при этом не имеет значения причина такого принятия, например, по незнанию):

- к вычету. Речь идет о том, что налогоплательщик уменьшил общую сумму НДС, исчисленную в соответствии с правилами ст. 166 НК (см. комментарий) на суммы НДС, упомянутые в п. 2 ст. 170 (см. о налоговых вычетах комментарий к ст. 171, 172 НК);

- к возмещению. Речь идет о том, что по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов из-за включения в их состав сумм НДС, указанных в п. 2 ст. 170, превышает общую сумму НДС, исчисленную по товарам (работам, услугам), реализованным (переданным) в отчетном налоговом периоде, и вследствие этого полученная разница подлежит возмещению, возврату налогоплательщику;

2) в соответствии с ними общие суммы НДС (уменьшенные в результате неправомерного принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п. 2 ст. 170) подлежат восстановлению и уплате (в полном объеме, т. е. уже восстановленные) в бюджет.

4. Особенности правил п. 4 ст. 170 состоят в том, что:

1) они применяются, если: покупатель (заказчик) приобретенных (т. е. в результате реализации ему товаров (работ, услуг) другим налогоплательщиком, а не в результате их передачи для собственных нужд) товаров (работ, услуг) использовал эти товары в производстве (изготовлении, выполнении, оказании и (или) реализации: как товары (работы, услуги), операции по которым подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке, так и товары (работы, услуги), операции по которым освобождены от налогообложения НДС;

2) они устанавливают, что сумма НДС, предъявленная налогоплательщику продавцом (поставщиком, исполнителем, подрядчиком) приобретенных товаров (работ, услуг):

- частично включается в состав затрат, применяемых к вычету при исчислении налогов, упомянутых в п. 1 ст. 170 (см. об этом выше);

- частично подлежит вычету (в соответствии со ст. 171, 172 НК);

3) они предусматривают, что осуществление вычета и включение в состав затрат (упомянутые выше) производится в той пропорции, в которой товары (работы, услуги) используются соответственно для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по которым облагаются НДС или, наоборот, освобождены от налогообложения НДС. Например, если половина приобретенных товаров была использована на производство товаров, операции по которым освобождены от налогообложения НДС, а вторая половина приобретенных товаров была использована на производство товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС, то 50 процентов предъявленного НДС включается (относится на) в состав затрат, а остальные 50 процентов относятся на налоговые вычеты.

4) в соответствии с ними упомянутая пропорция должна быть определена, исходя из стоимости товаров (работ, услуг) (она определяется по правилам ст. 153, 154, 155, 156, 157, 158, 162 НК, см. комментарий к ним, операции по которым подлежат налогообложению (или, наоборот, освобождены от налогообложения НДС) в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период (см. об этом комментарий к ст. 169, 174 НК);

5) они предусматривают, что необходимо всю сумму НДС, предъявленную налогоплательщику НДС продавцом (поставщиком, изготовителем, исполнителем), включить в состав налоговых вычетов (а не относить на затраты, не включать в состав затрат), если:

- в данном конкретном налоговом периоде доля (в суммарном выражении) приобретенных товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по которым не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов общей стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг);

- налоговый вычет производится в том же налоговом периоде, в котором имела место упомянутая 5-процентная доля, на другие (последующие налоговые периоды) право на осуществление налогового вычета переносить нельзя, оно может быть использовано только в упомянутом налоговом периоде.

5. Особые правила отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлены в п. 5 ст. 170. Они распространяются лишь на затраты, которые принимаются к выплате при исчислении налога на доходы организаций:

1) банками - т. е. кредитными организациями, которые имеют исключительное право осуществлять в совокупности банковские операции по привлечению во вклады денежных вкладов, открытию банковских счетов и т. д. (см. об этом комментарий к ст. 149, 164 НК);

2) иными (небанковскими) кредитными организациями, т. е. юридическими лицами
, имеющими право осуществлять только отдельные банковские операции, предусмотренные Законом о банках, учредительными документами этих юридических лиц, и лицензией, выданной такому юридическому лицу ЦБ РФ (ст. 1, 5, 13 Закона о банках);

3) страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами (см. о них комментарий к п. 4 ст. 169 НК).

Упомянутые организации вправе (хотя и не обязаны!):

- включать в состав затрат суммы НДС, уплаченные поставщикам (изготовителям, подрядчикам, исполнителям) при приобретении у них товаров (работ, услуг);

- определять состав затрат (упомянутых в п. 5 ст. 170) в соответствии с действующим в настоящее время порядком (например, в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 490 от 01.01.01 г. "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями"): дело в том, что впредь до введения в действие главы НК, посвященной налогу на доходы организаций, применяется действующее законодательство о налоге на прибыль организаций (ст. 28, 29 Закона N 118);

4) в той мере, в какой банки (иные организации, упомянутые в п. 5 ст. 170) включили суммы НДС в состав затрат, вся сумма НДС (полученная по операциям, облагаемым НДС в общеустановленном порядке) подлежат уплате в бюджет в полном объеме.

О судебной практике по этому вопросу см.: Вестник ВАС. 2000. N 2. С. 21, 33, 39.

6. П. 6 ст. 170 введен Законом N 166. Применяя его правила, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) они распространяются лишь на случаи, когда налогоплательщику НДС предъявляются суммы НДС:

- при приобретении им товаров (работ, услуг). Сумма НДС предъявляется при этом продавцом этих товаров (работ, услуг) путем выставления счета - фактуры в порядке, предусмотренном в ст. ст. 168, 169 НК (см. комментарий);

- при ввозе товаров на территорию РФ. Речь идет о суммах НДС, которые фактически были уплачены при ввозе товаров.

В практике возник вопрос: имеется ли в виду в п. 6 ст. 170 ввоз товаров на всю территорию РФ (в т. ч., например, и на территорию свободной таможенной зоны) или только о ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и нет ли противоречий между п. 6 ст. 170 НК и ст. 30, 31, 68 ТК? Безусловно, такое противоречие - налицо (ибо в ст. 30, 31, 68 ТК и в ряде других норм ТК речь идет о ввозе товаров именно на таможенную территорию). Впредь до устранения законодателем этого противоречия следует исходить из буквального содержания п. 6 ст. 170 НК (они имеют приоритет - ст. 28 Закона N 118): а в нем речь идет о ввозе товаров на всю территорию РФ;

б) они устанавливают, что упомянутые выше суммы НДС учитываются (т. е. подлежат включению) в составе стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), постольку поскольку:

1) приобретение товаров (работ, услуг) осуществляют лица:

- которые не являются налогоплательщиками НДС (например, физическое лицо, не будучи индивидуальным предпринимателем, ввозит из Германии телевизор для семьи);

- освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (см. об этих лицах подробный комментарий к ст. 145 НК);

2) приобретаются (ввозятся) товары, иное имущество:

- подлежащее амортизации в порядке, установленном Едиными нормами амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением СМ СССР N 1072 от 01.01.01 г. и другими правовыми актами об амортизационных отчислениях (подп. "х" п. 2 Положения N 552);

- для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не являются объектами налогообложения НДС (т. к. не признаются реализацией для целей НДС, см. об этом подробный комментарий к ст. 146 НК).

О том, приобретаются (либо ввозятся) ли товары для целей, указанных в подп. 2. п. 6 ст. 170, необходимо судить из данных бухгалтерского учета, из анализа документов, указанных в ст. ст. 151, 152, 154, 158, 165 НК (см. комментарий к ним), анализа иных обстоятельств.

Статья 171. Налоговые вычеты

1. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 настоящего Кодекса;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ.

3. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами. (в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

6. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Указанные в настоящем пункте суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

7. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

При этом сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67 процента суммы указанных расходов без учета налога с продаж. В случае отсутствия документов, подтверждающих осуществление указанных расходов, сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67 процента установленных норм на указанные расходы.

8. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

9. Исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ.

Комментарий к статье 171

1. Анализ правил п. 1 ст. 171 показывает, что в них, по существу, речь идет о новелле - налоговых вычетах. В п. 1 ст. 171 дается определение налоговых вычетов:

1) налоговые вычеты - не только право, но и обязанность налогоплательщика, который самостоятельно исчисляет сумму НДС, подлежащую уплате, этот вывод основан на систематическом толковании норм ст. 166, 171, 174 НК;

а) налогоплательщик исчисляет общую сумму НДС. Последовательность ее исчисления определена в ст. 166 НК. Сумма НДС при определении (по правилам ст. , см. комментарий к ним) исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При осуществлении (в установленных НК случаях) раздельного учета сумма НДС исчисляется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговой ставке процентные доли каждой из налоговых баз (т. е. по каждому виду реализованного товара, по которым ведется раздельный учет). Общая сумма НДС при реализации товаров (работ, услуг) - это как раз и есть результат такого сложения сумм НДС (см. подробный комментарий к ст. 166 НК);

б) затем из указанной общей суммы осуществляет вычеты, указанные в пст. 171 (см. о них ниже);

2) налоговые вычеты следует отличать от возмещения налога: последнее имеет место лишь в той мере, в какой сумма налоговых вычетов (по итогам данного налогового периода) превышает общую сумму НДС (в этом отчетном налоговом периоде). Полученная вследствие этого разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии со ст. 176 НК (см. комментарий к ней), а не вычету из общих сумм НДС (даже последующих налоговых периодов!).

2. Применяя правила п. 2 ст. 171, необходимо учитывать, что:

1) они подлежат применению в той мере, в какой:

- налогоплательщик приобретал (т. е. покупал, заказывал и т. п.) у другого налогоплательщика, который реализовал ему товары (работы, услуги). Иначе говоря, случаи т. н. передачи товаров (работ, услуг) на собственные нужды в п. 2 ст. 171 не имеются в виду;

- имеет место ввоз товаров на таможенную территорию РФ, но только в таможенных режимах выпуска для свободного обращения (т. е. режима, при котором ввозимые товары остаются постоянно на таможенной территории РФ без обязательства об их вывозе с этой территории, ст. 30 ТК), временного ввоза (т. е. режима, при котором пользование товарами на таможенной территории РФ допускается с полным или частичным освобождением от таможенных платежей, налогов, без применения мер экономической политики. Временно ввозимые товары подлежат возврату в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа, убыли, при нормальных условиях транспортировки и хранения, ст. 68 ТК), переработки вне таможенной территории (см. об этом режиме комментарий к ст. 151 НК);

2) в соответствии с ними вычету подлежат предъявленные налогоплательщику (продавцом, изготовителем, подрядчиком, исполнителем и т. д.) и фактически уплаченные им суммы НДС при приобретении только товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1, 2 п. 2 ст. 170 и в п. 6 ст. 170 НК, а именно:

а) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности (например, при приобретении сырья и комплектующих деталей, для изготовления холодильника) или иных операций, за исключением операций:

- по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения НДС в соответствии с пст. 149 НК (см. комментарий);

- по производству и (или) передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. о них комментарий к подпункту 2 п. 2 ст. 170);

- по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается РФ (см. об этом комментарий к ст. 147, 148, 151 НК);

- товаров (работ, услуг), приобретаемых (ввозимых) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (см. об этом комментарий к ст. 145 НК);

- амортизируемого имущества, приобретенного (ввозимого) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК (см. комментарий к ней, а также к п. 6 ст. 170 НК);

б) товаров (работ, услуг), приобретаемых налогоплательщиком для перепродажи (например, если организация купила партию телевизоров для перепродажи по опту другой организации);

3) до вступления в силу Закона N 166 в п. 2 ст. 171 устанавливался специальный режим налоговых вычетов для налогоплательщика, принявшего (для целей налогообложения) учетную политику "по оплате" (см. об этом подробный комментарий к п. 1 ст. 167 НК). Такие налогоплательщики имели право на вычет сумм НДС (предъявленных им продавцами, изготовителями, подрядчиками, исполнителями и т. д.) только после фактической оплаты товара продавцу. Таким образом, можно сделать важный вывод: в настоящее время и налогоплательщики, принявшие учетную политику "по оплате", вправе осуществлять налоговые вычеты, не дожидаясь фактической оплаты товара, важен сам факт отгрузки.

3. Специфика правил п. 3 ст. 171 состоит в том, что:

1) в них речь идет о случаях, когда налоговые агенты (в соответствии с правилами ст. 161 НК, см. комментарий к ней) удерживают суммы НДС из доходов налогоплательщиков - иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете в российских налоговых органах (увы, мы здесь опять встречаемся с противоречием: дело в том, что если иностранная организация становится на налоговый учет в качестве налогоплательщика (по месту нахождения своего постоянного представительства в РФ, см. об этом комментарий к п. 3 ст. 144 НК), то она сама исполняет (через представительство) обязанности по исчислению и уплате НДС, если же иностранная организация не состоит на учете в российских налоговых органах, то она и не может быть налогоплательщиком - налицо только иностранная организация);

2) указанные налоговые агенты и имеют право на вычет суммы НДС, удержанной из доходов иностранной организации. При этом необходимо наличие двух условий:

- сам налоговый агент, безусловно, должен состоять на налоговом учете в российском налоговом органе;

- налоговый агент должен выполнить требования ст. 173 НК (см. подробный комментарий к ней);

3) они подлежат применению лишь в той мере, в какой:

- сумма НДС была исчислена отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Поскольку при этом возникает необходимость раздельного учета, сумма НДС определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговой ставке процентные доли тех или иных налоговых баз (в зависимости от вида товара) (п. 1, 3 ст. 166 НК);

- товары (работы, услуги) (в отношении операций по реализации которых налоговый агент удержал и уплатил НДС из доходов иностранной организации) были приобретены налоговым агентом для осуществления производственной деятельности, для перепродажи, для иных целей, указанных в п. 2 ст. 171 (см. об этом выше);

4. Особенности правил п. 4 ст. 171 состоят в том, что:

1) они применяются в тех случаях, когда иностранное лицо (не состоящее на учете в российских налоговых органах):

- приобрело (у российского продавца, изготовителя, исполнителя и т. п.) товары (работы, услуги) на территории РФ (чем эти правила отличаются от норм п. 3 ст. 171, в последнем случае товары (работы, услуги), наоборот, приобретаются у иностранного лица налоговым агентом - покупателем);

- уплатило сумму НДС российскому продавцу за приобретение у последнего товаров (работ, услуг);

- уплатило сумму НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- упомянутые выше товары (работы, услуги) были приобретены (а товары - ввезены на таможенную территорию РФ) для производственных целей (например, купил у российского поставщика металл для изготовления товаров);

2) в соответствии с ними вычету подлежат как суммы НДС (предъявляемые продавцами), уплаченные продавцом, так и суммы НДС, уплаченные иностранным лицом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

3) они предусматривают, что вычет упомянутых сумм НДС (либо их возврат в порядке, установленном в ст. 176 НК, см. комментарий) возможен, лишь поскольку:

- налоговый агент удержал из доходов иностранного лица суммы НДС;

- налоговый агент фактически уплатил в бюджет сумму этого удержанного налога;

- приобретенные товары (ввезенные товары (а не работы, услуги) (опять в абзац 2 п. 4 ст. 171 вкралась неточность: дело в том, что во всех других случаях в нормах главы 21 законодатель последовательно подчеркивает, что речь идет только о ввозе товаров (но не работ, услуг), см., например, комментарий к ст. 150, 151, 152, 177 НК)) использованы при производстве товаров, реализованных налоговому агенту, удержавшему сумму НДС;

- иностранное лицо станет на налоговый учет в российском налоговом органе в порядке, предусмотренном в ст. 83, 84, 146 НК (с учетом особенностей, установленных для учета иностранных лиц в нормативных актах Министерства по налогам и сборам).

5. Применяя правила п. 5 ст. 171, нужно иметь в виду, что они посвящены налоговым вычетам, осуществляемым в случаях:

1) возврата товара покупателем продавцу. При этом нужно иметь в виду, что возврат товара допускается в случаях и в порядке, предусмотренных Законом о потребителях, ГК, иными актами действующего гражданского законодательства. В частности, возврат товара возможен в случаях:

- существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков либо недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, выявляются неоднократно, проявляются вновь после их устранения и т. д.) (ст. 475 ГК);

- при отсутствии у продавца необходимого для обмена товара (осуществленного в соответствии со ст. 502 ГК);

- при отказе покупателя от товара (купленного по договору розничной купли - продажи) из-за его ненадлежащего качества (ст. 503 ГК);

- в случае, когда недостатки товара проявились во время гарантийного срока (ст. 470 ГК) и т. д.;

2) отказа покупателя от товара (например, если из-за нарушения сроков поставки покупатель потерял интерес к товару, ст. 523 ГК);

3) отказа от результатов работ, оказанных услуг (например, если заказчик отказался от результатов работ вследствие того, что они страдают существенными и неустранимыми недостатками, ст. 723 ГК).

См. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (Изд. 3). С.,, ;

4) расторжения договора (например, по соглашению сторон либо ввиду изменения обстановки (ст. ГК)).

В случаях, указанных в п. 5 ст. 171, вычетам подлежат:

- сумма НДС, полученная продавцом от покупателя товаров (работ, услуг) и уплаченная продавцом в бюджет, - при возврате товаров (работ, услуг) (независимо от причины);

- сумма НДС, исчисленная продавцом товаров (работ, услуг) (и уплаченная им в бюджет) из сумм авансовых или иных платежей (например, уплаченного покупателем задатка) в счет предстоящих поставок товара покупателю (или выполнения для него работ, оказания услуг) в той мере, в какой договор был расторгнут (например, по соглашению сторон), а суммы авансовых и иных платежей были возвращены продавцом покупателю.

6. Особенности правил п. 6 ст. 171 состоят в том, что они предусматривают осуществление налоговых вычетов в отношении сумм НДС, предъявленных налогоплательщику (заказчику):

1) подрядными организациями. Речь идет о коммерческих организациях, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в сфере выполнения работ по:

а) капитальному строительству (например, сооружение зданий, эстакад, мостов и т. д.). Эти работы выполняются в рамках договора строительного подряда. В соответствии со ст. 740 ГК этот договор заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в т. ч. жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Другие работы (т. е. не обладающие признаком такой неразрывной связи) не относятся к капитальному строительству и в п. 6 ст. 171 не имеются в виду).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: применяется ли правило п. 6 ст. 171 при проведении работ по капитальному ремонту зданий или сооружений?

К сожалению, в п. 6 ст. 171 - налицо пробел: в нем сказано лишь о произведении "капитального строительства". Между тем в п. 2 ст. 740 ГК предусмотрено, что правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором. Систематическое толкование правил п. 2 ст. 740 ГК, нормативных актов по бухучету и статистике (например, счет 08 Плана счетов, ПБУ 2/94 (Положение по бухучету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утв. Минфином РФ 20 декабря 1994 г. Приказ N 167) позволяет сказать, что работы по капитальному ремонту также подпадают под действие правил п. 6 ст. 171 НК. Однако законодателю следует вернуться к проблеме: налогоплательщику же необходимо помнить правила ст. 3, 108 НК о том, что все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика;

б) сборке (монтажу) основных средств. Состав последних следует определять исходя из ст. 11 Закона о бухучете, п.Положения о бухучете и Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (утв. Приказом N 65н Минфина РФ от 3 сентября 1997 г.);

2) продавцом, у которого он приобрел товары (работы, услуги), необходимые для выполнения им строительно - монтажных работ (например, строительные материалы, услуги проектировщиков и т. п.);

3) продавцом, у которого он приобрел объекты незавершенного производства (капитального строительства, например, недостроенное здание);

4) исчисленных самим налогоплательщиком при выполнении им строительно - монтажных работ для собственного потребления (а не для реализации третьим лицам).

В практике фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: подлежат ли применению правила п. 6 ст. 171 к случаю, когда расходы налогоплательщика не превысили установленные нормативы и подлежат включению в состав себестоимости в соответствии с Положением N 552, а объект недвижимости сооружен самим налогоплательщиком и передан на его собственные нужды.

Нет, не подлежат, ибо в этом случае - нет объекта НДС: вывод сделан на основе систематического толкования подп. 3 п. 1 ст. 146 НК и п. 6 ст. 171 НК.

Условием осуществления налоговых вычетов, упомянутых в п. 6 ст. 171, является то, что вычеты возможны лишь в той мере, в какой объект капитального строительства (уже завершенный и принятый по акту приемки - сдачи) или незавершенного капитального строительства принят на учет в соответствии с упомянутыми выше нормативными актами по бухгалтерскому учету. В противном случае - вычеты будут неправомерны.

В практике возникли вопросы: нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 167 НК (о том, что дата реализации для целей НДС для объектов недвижимости определяется по дню отгрузки (дню выполнения работ), под которыми понимается момент передачи права собственности на объект, и правилами п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК?

Формально - нет, ибо последние определяют момент, после которого осуществляются налоговые вычеты, а первые - дату реализации. Тем не менее на практике трудности в применении п. 6 ст. 171 - неизбежны.

7. Характеризуя правила п. 7 ст. 171, необходимо обратить внимание на ряд обстоятельств:

1) они посвящены налоговым вычетам сумм НДС, уплаченных:

- по командировочным расходам. К последним относятся расходы по проезду (туда и обратно) по нормам, установленным в п. 5 Инструкции N 245 (они зависят от стоимости проезда по железной дороге, по водным путям, по шоссейным и грунтовым дорогам, авиатранспортом). Помимо расходов по проезду, командированному возмещаются (при наличии оправдательных документов) страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, стоимость предварительной продажи проездных документов, затраты на пользование в поездах постельными принадлежностями (см. также комментарий к ст. 149 НК). Возмещаются и расходы по найму жилого помещения по нормам, установленным в Приказе Минфина РФ N 57н от 01.01.01 г., наем жилого помещения оплачивается по фактическим расходам, подтвержденным документами, но не более 270 руб. в сутки;