Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 50 )

В практике возник вопрос: следует ли данные правила распространять и на случаи, когда дополнительная выгода получена не в форме предоставления услуг, а в форме выдачи товаров.

До вступления в силу Закона N 166 не следует: законодатель четко указал, что в абзаце 4 и 5 п. 4 ст. 237 речь идет о случаях предоставления именно услуг (либо денежных сумм, взамен этих услуг). После вступления в силу Закона N 166 на этот вопрос следует дать положительный ответ;

г) в п. 4 не исчерпывающим образом указаны виды дополнительной материальной выгоды, которые необходимо учитывать при определении налоговой базы. В частности, к ним относится материальная выгода:

1) от оплаты (в т. ч. и частичной) работодателем приобретаемых для своих работников или членов их семей товаров (работ, услуг), прав (например, имущественных, вещных), в том числе и оплата:

- отопления, энергоснабжения, водоснабжения, иных коммунальных услуг;

- питания. Однако оплата лечебного питания, специального питания, выдаваемого в соответствии со ст. 151 КЗоТ и иными нормами действующего трудового законодательства, не имеется в виду;

- отдыха (например, путевок в дома отдыха, санатории, на курорты, туристические путевки);

- обучения в интересах работника (например, когда он получает второе высшее образование). Однако если обучение осуществляется в интересах работодателя (например, на курсах повышения квалификации, на которые работника направил именно работодатель), то эти доходы в абзаце 4 п. 4 ст. 237 не имеются в виду;

2) от приобретения работником и (или) членами его семьи именно у данного работодателя товаров (работ, услуг), на условиях более выгодных (по цене, по качеству, по ассортименту и т. п.), чем они обычно предоставляются продавцами (изготовителями, исполнителями) третьим лицам (покупателям, заказчикам). При этом речь идет о таких третьих лицах, которые не относятся к взаимозависимым лицам (включая покупателей, заказчиков, клиентов и т. п.) по отношению к продавцу. К последним, в частности, относятся:

- физические лица, подчиняющиеся другим физическим лицам по должностному положению;

- физические лица, состоящие в брачных отношениях, отношениях родства, свойства, усыновления, усыновленного и т. д.;

- иные лица, признаваемые взаимозависимыми в соответствии с правилами ст. 20 НК;

3) в виде экономии на процентах. Речь идет о случаях, когда по договору займа работник является заемщиком, а работодатель - заимодавцем, и последний предоставляет заем работнику на льготных условиях. В этих случаях материальная выгода определяется по правилам п. 2 ст. 212 НК (см. комментарий к ней).

В практике возник вопрос: касаются ли правила абзаца 6 п. 4 ст. 237 НК также получения материальной выгоды в ситуации, когда заимодавцем выступал бы работник, а заемщиком - работодатель?

Да, касаются: в этом случае материальная выгода (выплаченная работодателем работнику) состояла бы в:

- превышении над размером суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день получения дохода физическим лицом размера суммы процентов, исчисленной, исходя из условий договора;

- превышении над суммой процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте (обратим, кстати, внимание, что сумма займа в иностранной валюте в данном случае предоставлена быть не может, ибо заемщик не является уполномоченным банком, но выразить сумму займа в иностранной валюте можно, что соответствует ст. 317 ГК), исчисленной исходя из 9% годовых, суммы процентов исходя из условий договора (см. об этом подробный комментарий к ст. 212 НК). Видимо, законодателю следует уточнить формулировку ст. 237 НК;

4) полученные работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением случаев, указанных в подпункте 9 п. 1 ст. 238 НК, см. комментарий к ней) в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за работника его работодателями.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возникли вопросы. Имеются ли в абзаце 7 п. 4 ст. 237 в виду только долгосрочные договоры добровольного страхования (упомянутые в ст. 213, см. комментарий к ней) или и договоры, заключенные сроком менее чем на 5 лет?

Сравнительное толкование ст. 213, 237 показывает, что в абзаце 7 п. 4 ст. 237 речь идет как о долгосрочных, так и об иных (в т. ч. и заключенных на срок менее 5 лет) договорах добровольного страхования.

Имеются ли в абзаце 7 п. 4 ст. 237 в виду только случаи добровольного страхования жизни или и случаи добровольного страхования имущества работника?

Нужно исходить из буквального текста ст. 237: законодатель в абзаце 7 п. 4 ст. 237 не подчеркивает, что речь идет только о добровольном страховании жизни (упомянутом в ст. 213 НК). А это означает, что в абзаце 7 п. 4 ст. 237 имеются в виду любые договоры добровольного страхования за исключением упомянутых в подпункте 9 п. 1 ст. 238.

5. Особые правила установлены в п. 5 ст. 237:

а) они касаются лишь случаев определения налоговой базы при осуществлении выплат по авторским и лицензионным договорам (например, автору, патентообладателю и т. п.);

б) при определении налоговой базы по таким доходам физических лиц учитываются все такие выплаты, осуществленные как в денежной, так и в натуральной форме или и в виде материальной выгоды (см. об этом подробный комментарий к ст. 210 НК);

в) при определении налоговой базы в данном случае необходимо учитывать фактически произведенные (автором и т. п.) и документально подтвержденные расходы, а при невозможности документально подтвердить эти расходы они принимаются в размерах, соответствующих нормативам затрат, установленных в п. 3 ст. 221 НК (см. комментарий к ней).

6. Закон N 166 исключил из комментируемой статьи положения о том, что налоговая база налогоплательщиков - работодателей (упомянутых в подпункте 1 п. 1 ст. 235) и налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, адвокатов, иных лиц, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 235, должны определяться независимо друг от друга.

Статья 238. Суммы, не подлежащие налогообложению

1. Не подлежат налогообложению:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно - спортивных организаций для учебно - тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями:

работникам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, решений представительных органов местного самоуправления;

членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

4) исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ;

5) исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ;

4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации;

5) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

Настоящая норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

6) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

7) абзац исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ;

суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

8) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово - огородных, гаражно - строительных и жилищно - строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций;

9) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая работодателем лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации;

10) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных компаний;

11) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;

12) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников;

15) исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ;

13) выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышаютрублей в год.

2. Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

3. В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско - правового характера, авторским и лицензионным договорам.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 238

1. Анализируя состав доводов, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом и указанных в п. 1 ст. 238, нужно, в частности, обратить внимание на следующее:

а) состав этих сумм указан в подпункте исчерпывающим образом и расширительному толкованию не подлежит;

б) во многом состав этих сумм совпадает с составом доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, но полного совпадения все же нет. Различия можно показать в таблице:

Доходы, не подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц (ст. 217 НК)	Суммы, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом (ст. 238)
1. Подлежат налогообложению та- кие виды государственных по- собий, как пособия по вре - менной нетрудоспособности.	1. И эти пособия не подлежат налогообложению единым соци - альным налогом.
2. Не всегда освобождены от на- логообложения пособия и компенсационные выплаты, осуществляемые по решению госорганов субъектов РФ и органов местного самоуправ - ления.	2. Освобождаются от налогообло - жения единым социальным нало- гом и пособия, установленные решениями госорганов субъек - тов РФ, органов местного са - моуправления.
3. Освобождаются от налогообло- жения вознаграждения доно - рам, алименты, гранты между- народные, иностранные и рос- сийские премии за достижения в науке, технике, культуре, образовании, литературе и т. д.	3. Упомянутые суммы не освобож - даются от налогообложения единим социальным налогом.
4. Состав сумм единовременной материальной помощи, осво - бождаемых от налогообложения налогом на доходы физических лиц - иной, чем состав таких сумм, освобождаемых от еди - ного социального налога.	4. Состав сумм единовременной материальной помощи, не под - лежащих налогообложению еди - ным социальным налогом, не совпадает составом аналогич - ных сумм, освобождаемых от налогообложения налогом на доходы физических лиц.
5. Освобождаются от налогообло- жения налогом на доходы фи - зических лиц различные виды стипендий.	5. Упомянутые суммы не освобож - даются от налогообложения единым социальным налогом.
6. Освобождены от налогообложе- ния налогом на доходы физи - ческих лиц доходы от прода - жи выращенных в личных под - собных хозяйствах продукции животноводства, растение - водства, цветоводства, пче - ловодства, доходы от сбора и сдачи лекарственных расте - ний, дикорастущих ягод, оре- хов и т. п.	6. Эти доходы не упомянуты среди освобождаемых от налогообло - жения единым социальным нало- гом: это объясняется тем, что работодатель не осуществляет такого рода выплаты работни - кам.
7. Освобождены от налогообложе- ния доходы физических лиц, упомянутых в подп. п. 1 ст. 217, которые не связаны с выполнение функций работника.	7. Освобождены от налогообложе - ния единым социальным налогом суммы, упомянутые в подп. 7 - 9, 12 ст. 238 НК, выплачива - емые именно работникам.

О других различиях см. комментарий к ст. 217 НК.

2. Характеризуя суммы, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом, нужно учесть, что:

1) к членам семьи (упомянутым в подпункте 3, 4, 11 п. 1 ст. 238) относятся лица, указанные в ст. 2 СК (с. т. супруги, родители, дети, усыновители, усыновленные);

2) понятия "работодатель", "наемный работник" (упомянутые в подпункте 2, 3 - 6,следует понимать так, как они определены не в КЗоТ, а в ст. 235, 236 НК (см. комментарий к ним);

3) "налог на доходы организаций" (упомянутый в ст. 238) - в настоящее время еще не введен. В силу этого п. 1 ст. 238 речь идет о суммах, уплаченных работодателями из средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль в соответствии со ст. 2 Закона о налоге на прибыль и действующей Инструкцией N 62 (это вытекает из ст. 28 Закона N 118);

4) упомянутые в подпункте 4 п. 1 ст. 238 суммы оплаты труда в иностранной валюте освобождаются от единого социального налога только в случаях, когда за границу направляется на работу (или службу) работник налогоплательщика, финансируемого из федерального бюджета государственного учреждения или организации, или военнослужащий.

В связи с этим в практике возникло два вопроса: освобождаются ли от налогообложения единым социальным налогом суммы, выплачиваемые в иностранной валюте, работнику, направляемому на работу за границу учреждениями, финансируемыми из бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов, а также учреждениями, финансируемыми частными собственниками?

Распространяются ли льготы по освобождению от единого социального налога на случаи выплаты иностранной валюты работникам коммерческих организаций, направляемым за границу?

На оба вопроса следует ответить отрицательно. Тем не менее если в отношении случаев выплаты учреждениями, финансируемыми не из федерального бюджета, такой ответ не вызывает сомнений, то в отношении "организаций" сомнения остаются. Законодатель не совсем корректно изложил свою волю: подпункт 4 п. 1 ст. 238 можно истолковать и так, что речь идет только о "финансируемых из федерального бюджета государственных организациях", но можно истолковать и так, что речь идет о любых организациях. Это, безусловно, вызывает серьезные трудности в ходе практического применения правил подпункта 4 п. 1 ст. 238 (ибо не следует упускать из виду нормы ст. 3, 108 НК о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). Видимо, законодателю нужно уточнить формулировку подпункта 4 п. 1 ст. 238;

5) применяя правила подпункта п. 1 ст. 238, необходимо иметь в виду, что:

а) в подпункте 7 п. 1 ст. 238 речь идет о любых договорах добровольного страхования работников, а именно:

- о долгосрочных договорах (на срок более 5 лет) страхования жизни (см. об этом комментарий к п. 1 ст. 213 НК);

- о договорах страхования жизни, заключаемых сроком менее чем на 5 лет (см. комментарий к п. 2 ст. 213 НК);

- о договоре добровольного страхования здоровья работников.

В практике возник вопрос: распространяются ли эти правила на случаи обязательного страхования имущества работников?

К сожалению, законодатель и в данном случае нечетко изложил свою волю: в связи с этим следует исходить из буквального текста подпункта 7 п. 1 ст. 238: а в нем речь идет о любых договорах "обязательного страхования" (без уточнения, идет ли речь о страховании имущества, жизни, здоровья работников, сравните с правилами ст. 213, где четко указано, какие договоры добровольного страхования имеются в виду). При этом не следует упускать из виду правила ст. 3, 108 НК (см. об этом выше);

б) правила подпункта 7 п. 1 ст. 238 подлежат применению и в случаях, если суммы платежей и взносов (указанные в них) выплачены работодателями не за счет средств, оставшихся у организации страхователя после уплаты налога на доходы организаций (а в настоящее время - налога на прибыль предприятий), а за счет иных средств такой организации. Кроме того, в абзаце 2 подпункта 7 п. 1 ст. 238 имеются в виду любые выплаты, осуществляемые любыми страхователями (а не только организациями - работодателями).

В практике возник вопрос: имеются ли в виду в правилах подпункта 7 п. 1 ст. 238 все страхователи - работодатели или только организации работодатели?

На этот вопрос следует ответить положительно: законодатель четко указал, что освобождение от налогообложения единым социальным налогом осуществляется, если выплаты производятся любым страхователем (работодателем);

6) применяя правила подп. 8 п. 1 ст. 238, следует обратить внимание на то, что в них исчерпывающим образом названы виды потребительских кооперативов (товариществ), которые осуществляют выплату сумм (за счет членских взносов), не подлежащие налогообложению единым социальным налогом. Необходимо учесть, что среди них не названы:

а) жилищные кооперативы (ЖК), молодежные жилищные комплексы (МЖК);

б) товарищества собственников жилья (кондоминиумы). Это самостоятельный вид некоммерческой организации (ст. 291 ГК, ст. 1, ст.Закона о товариществах собственниках жилья). В связи с этим на вопрос, подпадают ли под льготу по освобождению от налогообложения единым социальным налогом суммы, выплаченные ЖК, МЖК, ТСЖ, следует ответить отрицательно;

7) выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов, освобождаются от налогообложения единым социальным налогом при условии, что:

- указанные выплаты производятся не чаще 1 раза в 3 месяца. Речь идет о календарных месяцах, следующих подряд друг за другом;

- не превышают 10000 рублей в год. Речь идет о календарном годе (т. е. о периоде с 1 января по 31 декабря). Возможна ситуация, когда имела место разовая выплата (скажем, в июне) всей этой суммы, тем не менее, льгота применяется.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: учитывая, что профсоюзы вправе не регистрироваться в качестве юридического лица
(ст. 8 Закона о профсоюзах), подпадают ли под действие правил подпункта 13 п. 1 ст. 238 выплаты сумм, осуществляемые ими своим членам?

Нет, не подпадают, дело в том, что это сделка (ст. 153 ГК), а стороной сделки может быть либо физическое, либо юридическое лицо. В данном случае упомянутая выплата суть сделка недействительная и льготированию не подлежит.

Для правильного применения иных положений подпунктов п. 1 ст. 238, см. подробный комментарий к ст. 217 НК.

3. Особенности правил п. 2 ст. 238 состоят в том, что:

1) они применяются лишь в тех случаях, если суммы доходов выплачиваются работодателями - организациями, указанными в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК (см. комментарий к ней). При этом имеются в виду организации, финансируемые как за счет федерального бюджета, так и бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов.

В связи с этим возник вопрос: имеются ли в виду (до вступления в силу Закона N 166) такие суммы, выплаченные иными работодателями?

Сравнительное толкование старой и новой редакции правил п. 2 ст. 238 и ст. 235, 236 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно (см. комментарий также к ст. 236 НК). О моменте вступления в силу Закона N 166 - см. комментарий к ст. 234 НК;

2) в соответствии с ними освобождаются от налогообложения единым социальным налогом:

- суммы материальной помощи (в т. ч. и не относящиеся к единовременной материальной помощи), оказываемой упомянутыми работодателями своим работникам (в том смысле, в котором этот термин употреблен для целей единого социального налога в ст. 235, 236 НК), а равно бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию (по возрасту или по инвалидности).

В практике возник вопрос: если работник - подрядчик достиг пенсионного возраста, то применяется ли льгота, указанная в абзаце 2 п. 2 ст. 238?

Нет, не применяется. Дело в том, что уволиться в связи с выходом на пенсию может лишь работник, который состоял в трудовых отношениях (т. е. на основании трудового договора (контракта)) с работодателем. Поэтому словосочетание "бывшим своим работникам" относится в данном случае лишь к работникам, состоящим в трудовых отношениях с работодателями и ушедшим на пенсию;

- суммы возмещения (либо оплаты стоимости) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) членам их семей) стоимости приобретенных ими самостоятельно или приобретенных работодателями для них медикаментов. При этом речь в абзаце 3 п. 2 ст. 238 идет:

а) о работниках, которые работали у работодателя на основании гражданско - правовых договоров, упомянутых в ст. 236, дело в том, что законодатель тут употребил другое словосочетание: "пенсионеры по возрасту или инвалидности" (вместо словосочетания "бывшие работники, уволившиеся в связи с выходом на пенсию");

б) лишь о случаях приобретения медикаментов, назначенных именно лечащим врачом (а не любым другим врачом или врачом скорой помощи);

в) льгота, упомянутая в п. 2 ст. 238, предоставляется лишь по суммам, размер которых не превышает 2000 рублей (в течение календарного года, т. к. налоговый период по единому социальному налогу составляет 1 год, см. комментарий к ст. 240 НК) по каждому из упомянутых выше оснований (т. е. суммарно размер льготируемого дохода может составить и 4000 рублей).

4. Анализ правил п. 3 ст. 238 показывает, что:

а) в них речь идет только об определении налоговой базы, относящейся в той части единого социального налога, которая подлежит зачислению в Фонд социального страхования (в соответствии с положениями ст. 241 НК, см. комментарий к ней);

б) в упомянутую налоговую базу не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работодателем по гражданско - правовым договорам (в т. ч. и упомянутым в ст. 236 НК), а также авторским и лицензионным договорам. Это связано с тем, что выплаты из указанного фонда предполагают наличие между работником и работодателем именно трудовых отношений;

в) тем не менее все выплаты, упомянутые в пунктах 1 - 2 п. 1 ст. 238, не учитываются при определении налоговой базы и в данном случае.

О судебной практике по этому вопросу см. БВС. 2000. N 9. С. 5; Вестник ВАС. 2000. N 1. С. 5. Положения ст. 238 (в редакции Закона N 166) улучшающие положение налогоплательщика могут применяться с момента вступления в силу Закона N 166, а не с 1 января 2002 г. (см. комментарий об этом к ст. 234 НК).

Статья 239. Налоговые льготы

1. От уплаты налога освобождаются:

1) организации любых организационно - правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;

(пп. 1 в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2) следующие категории работодателей - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно - оздоровительных, физкультурно - спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Указанные в настоящем подпункте льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;

3) налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем рублей в течение налогового периода;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4) исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ.

2. В случаях, если в соответствии с законодательством Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, они освобождаются от уплаты налога в части, зачисляемой в соответствующие фонды.

Освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.