Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 21 )

- правилами ст. 177 НК (см. комментарий к ней);

- правилами ст. 178 НК (о налогообложении при выполнении соглашений о разделе продукции, см. комментарий к ней);

2) они предписывают налогоплательщику представить в налоговый орган по месту своего учета:

- налоговую декларацию по НДС (по форме N 1, утвержденной Министерством по налогам и сборам);

- налоговую декларацию по НДС (в соответствии с п. 10 ст. 165 НК, см. комментарий);

- особую (форма N 2, утвержденная Инструкцией от 01.01.01 г. отдельную налоговую декларацию по НДС, указанную в п. 7 ст. 164, п. 3 ст. 172 НК (см. комментарий);

3) упомянутые декларации должны быть представлены в налоговый орган не позднее (раньше можно) 20-го числа месяца, следующего за последним налоговым периодом, если иное не предусмотрено в ст. 164, 165, 172, 177, 178 НК.

6. Особенности правил п. 6 ст. 174 состоят в том, что:

1) они касаются порядка и сроков уплаты НДС в бюджет налогоплательщиками, которые:

- ежемесячно (т. е. в течение общего налогового периода, установленного в ст. 163 НК) в пределах квартала (речь идет: о I квартале - с 1 января по 31 марта; о II квартале - с 1 апреля по 30 июня; о III квартале - с 1 июля по 30 сентября; о IV квартале - с 1 октября по 31 декабря) имеют суммы выручки от реализации (но не от передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд!), которая не превышает 1 млн., (каждый месяц в отдельности, например, в январе выручка составила 880 тыс. рублей, в феврале - 900 тыс. рублей, в марте - 954 тыс. рублей без включения в эту сумму (т. е. 1 млн. рублей) - суммы НДС и суммы налога с продаж);

- воспользовались своим правом (т. е. эти налогоплательщики могут уплачивать сумму НДС ежеквартально, но могут и не воспользоваться таким правом) уплачивать сумму НДС в бюджет за истекший квартал (например, за I квартал) не позднее 20-го числа месяца, непосредственно следующего за этим истекшим кварталом (в нашем примере - не позднее 20 марта) исходя из фактической реализации (а также передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд!). Налицо существенное внутреннее противоречие в правилах п. 6 ст. 174: сначала речь идет о том, что сумма реализации товаров (работ, услуг) ежемесячно не должна превышать 1 млн. рублей, а затем в них подчеркивается, что нужно исходить и из фактической реализации, и из фактической передачи товаров (работ, услуг) (а это может превысить установленную предельную величину - 1 млн. руб. в месяц, например, во втором месяце квартала) за истекший квартал. Налицо также противоречие с правилами ст. 145, 146 НК. Видимо, законодателю срочно нужно разрешить это противоречие. Во всяком случае, налогоплательщики должны исходить (определяя сумму ежемесячной выручки) из норм ст. 3, 108 НК о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);

2) они предписывают налогоплательщикам (уплачивающим в бюджет сумму НДС ежеквартально) представлять в налоговый орган налоговую декларацию не в общие сроки (указанные в п. 5 ст. 174), а в срок не позднее 20-го числа месяца, непосредственно следующего за истекшим кварталом.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: не парализуют ли правила п. 6 ст. 174 действие правил п. 1 ст. 145 НК?

Нет, не парализуют. Дело в том, что правила п. 1 ст. 145 НК устанавливают условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а правила п. 6 ст. 174 посвящены порядку и срокам уплаты в бюджет НДС. При этом если у лиц, упомянутых в ст. 145 НК, налицо оба условия (т. е. выручка этих налогоплательщиков в течение всех 3 календарных месяцев (например, II квартала) суммарно не превысила 1 млн. рублей, и при этом ежемесячно их выручка была менее 1 млн. рублей (скажем, не более 233 тыс. рублей в месяц), то и они вправе платить в бюджет сумму НДС в порядке и сроки, указанные в п. 6 ст. 174, а затем ставить вопрос об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 10. С. 64, 65.

Статья 175. Особенности исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организации

1. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

2. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется как одна вторая произведения общей суммы налога, подлежащей уплате организацией, на величину, исчисленную как сумма удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащего уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации.

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. Организации, имеющие обособленные подразделения, самостоятельно определяют и уведомляют налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика, какой показатель должен применяться: среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда. Выбранный организацией показатель должен быть неизменным в течение календарного года.

Указанные в пункте 2 настоящей статьи удельные веса определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) на конец отчетного налогового периода и среднегодовой стоимости основных производственных фондов этих организаций и их обособленных подразделений за календарный год, предшествующий отчетному налоговому периоду.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 175

1. Применяя правила п. 1 ст. 175, нужно учесть, что:

1) в них речь идет только о налогоплательщиках - организациях (т. е. юридических лицах
и об иностранных организациях, в т. ч. и не обладающих статусом юридического лица: это предусмотрено в ст. 11 НК. См. об этом подробный комментарий к ст. 143 НК), но не о налогоплательщиках - индивидуальных предпринимателях (безусловно, об обособленных подразделениях последних говорить не приходится);

2) обособленные подразделения организаций (упомянутые в п. 1 ст. 175) - это:

- филиалы (т. е. обособленные подразделения юридических лиц, расположенные вне места его нахождения и осуществляющие все его функции или их часть, в т. ч. функцию представительства) (п. 2 ст. 55 ГК);

- представительства (т. е. обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения, которое представляют интересы юридического лица и осуществляют их защиту (п. 1 ст. 55 ГК);

- любые иные обособленные подразделения организации, т. е. территориально обособленные от нее подразделения, по месту нахождения которых оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым (для целей налогообложения) производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных документах (или иных организационно - распорядительных документах) организации, и от полномочий, которыми наделяется упомянутое подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более одного календарного месяца (п. 2 ст. 11 НК);

3) они предписывают организации - налогоплательщику уплатить налог в бюджет:

- по месту своего нахождения. Оно определяется местом ее государственной регистрации (ст. 54 ГК, ст. 11 НК);

- по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (т. е. место осуществления организацией своей деятельности через свое обособленное подразделение, ст. 11 НК).

2. Специфика правил п. 2 ст. 175 состоит в том, что:

1) они устанавливают порядок определения суммы НДС, подлежащей уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации;

2) в соответствии с ними сумму НДС, подлежащую уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, следует определять так:

а) сначала определяется общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет всей организацией (по правилам, установленным в ст. 173 НК, см. подробный комментарий к ней);

б) потом эту общую сумму НДС необходимо умножить на величину, исчисленную, как сумма:

- удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения и среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) всей организации. При этом среднесписочную численность работников необходимо определять исходя из "Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения" (утв. Постановлением Госкомстата РФ N 121 от 7 декабря 1998 г. (раздел II этой Инструкции). Фонд оплаты труда (упомянутый в ст. 175) необходимо определять исходя из "Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера при заполнении организациями форм государственного статистического наблюдения" (утв. Постановлением Госкомстата РФ N 116 от 01.01.01 г.), а также исходя из Перечня выплат, учитываемых при исчислении средней заработной платы (он приложен к "Порядку исчисления среднего заработка в 2годах", утв. Постановлением Минтруда РФ N 38 от 01.01.01 г.);

- удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения и основных производственных фондов всей организации. При этом стоимость основных фондов следует определять исходя из п.Положения о бухучете, других нормативных правовых актов в области бухучета, а также из нормативных правовых актов Госкомстата РФ (последний утвердил, в частности, "Инструкцию по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов" (Постановление N 13 от 01.01.01 г.), "Индексы изменения стоимости основных фондов для проведения их переоценки в восстановительную стоимость на 1 января 1999 г., осуществляемую в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/97" индексным методом (Постановление от 01.01.01 г.), "Формы федерального государственного статистического наблюдения для организации статического наблюдения за основными фондами и строительством в 2001 г." (Постановление N 50 от 01.01.01 г.) и др.).

Полученное произведение должно быть разделено пополам, чтобы установить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения;

в) Законом N 166 п. 2 ст. 175 дополнен новым абзацем. Его правила:

- относятся к исчислению и уплате НДС по месту нахождения самой организации (а не тех или иных ее обособленных подразделений). При этом место нахождения российской организации определяется по месту ее государственной регистрации (ст. 54 НК, ст. 11 НК). По общему правилу и на налоговый учет организация ставится по месту ее нахождения (ст. ст. 83, 84, 144 НК, см. об этом комментарий к ст. 144 НК);

- устанавливают порядок определения суммы НДС, подлежащей уплате, по месту нахождения организации;

- исходят из того, что упомянутая сумма НДС определяется как разница между:

1) общей суммой НДС, которую должна уплатить организация в целом, см. о том, как определяется эта "общая сумма НДС", подробный комментарий к ст. 173 НК);

2) и совокупной суммой НДС, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации. Иначе говоря, нужно суммировать (сложить) подлежащие уплате (по месту нахождения всех без исключения обособленных подразделений организаций) суммы НДС и полученную величину вычесть из общей суммы НДС, которую должна уплатить организация в целом. Полученная в результате такого вычитания величина и подлежит уплате в бюджет в качестве упомянутой в абз. 2 п. 2 ст. 175 "суммы НДС, подлежащей уплате по месту нахождения организации". Так, если "общая сумма НДС" (исчисленная по правилам ст. 173 НК) составила 1500000 руб., а "совокупная" сумма НДС (подлежащая уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации) составляет 1000000 руб., то уплате в бюджет подлежит сумма 500000 руб. (т. е. указанная в абз. 2 п. 2 ст. 175 "разница" между "общей суммой НДС" и "совокупной суммой НДС, подлежащей уплате" по месту нахождения всех обособленных подразделений организации).

О том, что иностранные организации, воспользовавшиеся своим правом встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика НДС по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ, самостоятельно исполняют обязанности по уплате НДС, см. комментарий к ст. 144 НК.

3. Анализируя правила п. 3 ст. 175, нужно отметить, что:

1) налогоплательщикам - организациям предоставлено право самостоятельно определять, какой показатель они будут применять для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате по месту нахождения их обособленных подразделений:

- или показатель удельного веса среднесписочной численности;

- или показатель удельного веса фонда оплаты труда.

2) однако упомянутые налогоплательщики обязаны:

- своевременно уведомить о своем выборе налоговый орган (впредь до установления Министерства по налогам и сборам специальной формы уведомления, оно должно составляться в письменном виде по произвольной форме) по месту своего учета (а не по месту нахождения обособленного подразделения) в качестве налогоплательщика:

- сохранять неизменным выбранный показатель в течение календарного года (т. е. с 1 января по 31 декабря);

- в любом случае применять показатель удельного веса стоимости основных производственных фондов (тут у налогоплательщика права выбора нет);

3) организациям, имеющим обособленные подразделения, предписано также:

- определять удельные веса среднесписочной численности (фонда оплаты труда) (но не среднегодовой стоимости основных производственных фондов!) на конец отчетного налогового периода (напомним, что он составляет один календарный месяц, а в ряде случаев - квартал, ст. 163 НК и комментарий к ней);

- определять удельные веса стоимости основных производственных фондов всей организации и ее обособленных подразделений (каждый из них в отдельности!) за календарный год (т. е. с 1 января по 31 декабря), предшествовавший (причем непосредственно предшествующий) отчетному налоговому периоду. Например, для такого налогового периода, как январь 2001 г., таким предшествующим календарным годом является весь 2000 г.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: какой год считается "предшествующим" для такого налогового периода, как май 2001 г.?

Ответ (в соответствии с правилами п. 3 ст. 173 НК) может быть только один - весь 2000 г.

Статья 176. Порядок возмещения налога

1. В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.

(п. 2 в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае, если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. Суммы, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае, если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

В случае, если налоговым органом в течение установленного срока
не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

В случае, если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению
по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Не позднее последнего дня срока, указанного в абзаце втором настоящего пункта, налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Комментарий к статье 176

1. Применяя правила п. 1 ст. 176, нужно обратить внимание на следующее:

1) они имеют характер общих правил, их следует применять с обязательным учетом правил пст. 176;

2) они подлежат применению лишь в той мере, в какой:

- по итогам налогового периода (т. е. 1 месяца или квартала, см. комментарий к ст. 163 НК) сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС (исчисленную в порядке, установленном в ст. 173 НК, см. комментарий к ней), подлежащую уплате в бюджет. При этом общую сумму НДС необходимо исчислять как по реализованным товарам (работам, услугам), так и по переданным для собственных нужд, а также по строительно - монтажным работам, выполненным для собственного потребления;

- образовалась разница между суммой налоговых вычетов и упомянутой общей суммой НДС (вследствие превышения первой суммы над второй);

3) они предусматривают, что образовавшаяся разница подлежит возмещению налогоплательщику либо в форме зачета, либо в форме возврата соответствующих сумм из бюджета;

4) хотя в них говорится, что зачет и возврат суммы НДС осуществляется в соответствии с положениями самой ст. 176, все же необходимо также учитывать положения:

- ст. 78 НК (о зачете и возврате излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени);

- ст. 79 НК (о возврате излишне взысканного налога, сбора и также пени).

2. Закон N 166 внес существенные изменения в содержание п. 2 ст. 176. Применяя нынешнюю редакцию п. 2 ст. 176, нужно обратить внимание на то, что:

1) "налоговый период" (упомянутый в п. 2 ст. 176) устанавливается для НДС как 1 календарный месяц, а в ряде случаев - 1 квартал (см. об этом комментарий к ст. 163);

2) понятие "отчетного периода" из п. 2 ст. 176 исключено (сравните с правилами ст. 240 НК, см. комментарий);

3) "три календарных месяца" (упомянутые в п. 2 ст. 176):

- исчисляются по правилам ст. 6.1 НК;

- должны следовать подряд и непосредственно друг за другом (например, июль, август, сентябрь);

- имеются в виду как непосредственно следующие за истекшим налоговым периодом. Так, если налоговый период - 1 календарный месяц (например, январь), то речь идет о 3 календарных месяцах, следующих сразу за этим месяцем (в нашем примере - это февраль, март, апрель). Если налоговый период - квартал (например II, то речь идет о трех календарных месяцах, следующих за этим кварталом (в нашем примере - это июль, август, сентябрь).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: не противоречат ли правила п. 2 ст. 176 положениям ст. 174 НК (о том, что уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода и не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом)? Противоречия нет: дело в том, что в ст. 174 НК особо подчеркивается, что упомянутые правила уплаты сумм НДС действуют в той мере, в какой иное не установлено в правилах главы 21 НК. А в ст. 176 (она тоже входит в главу 21 НК!) как раз и установлены "иные" правила: они регулируют ситуацию, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает "общую сумму НДС";

4) суммы превышения НДС над общей суммой НДС (упомянутые в п. 1 ст. 176) должны быть направлены на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов:

- в течение непосредственно следующих за истекшим налоговым периодом трех следующих подряд календарных месяцев;

- не только сумм НДС, но и сумм любых иных налогов и сборов (включая налоги и сборы, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ), в т. ч. в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непосредственно не связанных с производством и реализацией таких товаров, см. об этом комментарий к ст. НК);

5) кроме того, суммы превышения (в те же сроки) подлежат направлению на уплату:

- пени - т. е. денежной суммы, которую налогоплательщик (или налоговый агент) должны взыскать в случае уплаты сумм налогов и сборов в более поздние (чем это установлено законодательством о налогах и сборах) сроки (ст. 75 НК);

- сумм налоговых санкций (они представляют собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения в виде денежных взысканий (штрафов), налагаемых в соответствии со ст. НК (ст. 114 НК);

- сумм недоимок по налогам и сборам (т. е. сумм налогов и сборов, не уплаченных в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, ст. 11 НК);

6) на упомянутые выше цели суммы превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС направляются в той мере, в какой суммы налогов и сборов, пени и т. п. подлежат зачислению в тот же самый бюджет (например, в федеральный), а не в иной бюджет, либо внебюджетный фонд;

7) правила п. 2 ст. 176 императивно предписывают:

- налоговым органам осуществлять зачет (т. е. погашение за счет образовавшейся разницы требований по уплате сумм по другим налогам и сборам, пени, штрафов, и т. д.) самостоятельно (т. е. не дожидаясь того, что этого потребуют налогоплательщики);

- осуществить такой зачет совместно налоговым органам и таможенным органам - по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (а равно в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров);

- произвести такой зачет и сообщить об этом не позднее 10 календарных дней (т. е. и нерабочие дни не исключаются из подсчета) налогоплательщику. Отсчет начинается со следующего (после дня осуществления зачета) дня (ст. 6.1 НК).

3. Правила п. 3 ст. 176 характеризуются тем, что:

1) они применяются, если:

- истекли три календарных месяца (упомянутых в ст. 163 НК), непосредственно и подряд следующие за истекшим налоговым периодом;

- сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС (исчисленной в соответствии со ст. 166 НК, см. комментарий к ней) не была зачтена (независимо от причины этого: отметим, что вины налогоплательщика в этом нет, ибо зачет осуществляют самостоятельно налоговые органы);

- налогоплательщик подал в налоговый орган письменное заявление о возврате этой суммы. Форма заявления устанавливается Министерством по налогам и сборам: впредь до ее утверждения налогоплательщик составляет письменное заявление в произвольной форме).

Отсутствие заявления о возврате суммы не позволяет налоговому органу принять решение о возврате;

2) они предписывают (при наличии указанных в п. 3 ст. 176 условий) реально возвратить налогоплательщику сумму разницы. При этом предусмотрено, что:

- налоговый орган в течение не двух календарных недель, а недель, состоящих из 5 рабочих дней, следующих подряд (это прямо вытекает из анализа ст. 6.1 НК) после получения от налогоплательщика указанного выше письменного заявления (с указанием его ИНН) принимает решение о возврате суммы из соответствующего бюджета;

- указанное решение (оно содержит указание на обстоятельства, в соответствии с которыми образовалась упомянутая в ст. 176 сумма превышения, ее размер, данные о налогоплательщике, данные о налоговом органе и т. п. сведения, дату и место вынесения. Оно подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа), должно быть направлено не позднее 2-х недель (со дня принятия решения) на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства, а также налогоплательщику;

- осуществление фактического возврата денег налогоплательщику возложено именно на органы Федерального казначейства (а не на налоговые органы);

3) устанавливают срок осуществления возврата денег налогоплательщику - не позднее 2 недель (состоящих не из календарных дней, а из 5 рабочих дней, следующих подряд (каждая неделя), ст. 6.1 НК), отсчитываемых со следующего (после дня получения решения налогового органа органом Федерального казначейства) дня. При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

- в случае если решение налогового органа не получено органом Федерального казначейства (независимо от причины!) в истечение 7 дней (отсчитываемых со дня, следующего за днем направления налоговым органом этого решения) датой получения упомянутого решения органами Федерального казначейства признается восьмой день (считая со следующего после дня направления решения налоговым органом дня). С этого восьмого дня (а точнее, следующего за ним дня) следует (в такой ситуации) и отсчитывать двухнедельный срок, установленный для осуществления возврата денег органами Федерального казначейства;

- во всех случаях, в п. 3 ст. 176 имеются в виду не календарные дни, а рабочие дни: вывод сделан на основе систематического толкования норм ст. 6.1 НК и ст. 176 НК;

4) при нарушении сроков, установленных для осуществления возврата суммы денег налогоплательщику, необходимо начислить проценты исходя из 1/300 ставки рефинансирования, устанавливаемой ЦБР.

4. Специфика правил п. 4 ст. 176 состоит в том, что:

1) они распространяются лишь на случаи возврата сумм НДС, предусмотренных в п. 3 ст. 172 НК (к сожалению, в официальном тексте ст. 176 НК - опять опечатка (!): нужно было сослаться напрямую не на ст. 171 НК (там нет непосредственного упоминания о суммах, связанных с операциями по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК), а на п. 3 ст. 172 (где сказано, что речь идет о вычетах сумм НДС, предусмотренных ст. 171 НК в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК), и тогда все становится на свои места, т. е. речь идет об операциях, оплачиваемых по нулевой ставке (за исключением операций по реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования, дипломатического или административно - технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей). При этом необходимо руководствоваться письмом Министерства по налогам и сборам от 8 октября 1999 г. N ВГ-6-06/804 в ред. от 01.01.01 г. N ВГ-6-06/618, установившем перечни государств:

- в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется полное освобождение от уплаты НДС (например, КНДР, Сирия, приложение 1 к письму);

- в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется частичное освобождение от уплаты НДС (например, СРВ, Республика Чад и др. приложение N 2 к письму);

- в отношении дипломатических представительств которых и их персонала освобождение от уплаты НДС не применяется (например, Тунисская Республика, приложение 3 к письму);

2) они подлежат применению также в отношении сумм НДС, исчисляемых и уплаченных (в соответствии с п. 1 ст. 164 НК и п. 6 ст. 166 НК) по нулевой ставке. При этом обязательное требование п. 6 ст. 166 НК состоит в том, что:

- такие суммы должны быть исчислены отдельно по каждой из операций, облагаемых по нулевой ставке (включая и операции, указанные в подпункте 7 п. 1 ст. 164 НК);

- необходимо ведение раздельного учета по таким операциям (при этом сумма НДС исчисляется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли конкретных налоговых баз (см. об этом более подробно комментарий к п. 1, 6 ст. 166 НК);

3) суммы, указанные в п. 4 ст. 176, подлежат возмещению лишь на основании отдельной налоговой декларации (она составляется налогоплательщиком по форме N 2, заполненной в соответствии с Инструкцией от 01.01.01 г. по операциям, указанным в подпунктах 1 - 6 п. 1 ст. 164 НК, и представляется им в налоговый орган по месту своего налогового учета), а также документов (например, контрактов, грузовой таможенной декларации и др.), предусмотренных в ст. 165 НК (см. комментарий к ней);

4) они установили особую процедуру возмещения НДС:

а) такое возмещение производится не позднее (раньше - можно) 3 календарных месяцев (т. е. и нерабочие дни из подсчета исключать нельзя), считая со дня предоставления налогоплательщиком указанных выше отдельной налоговой декларации по НДС и документов (отсчет срока следует начинать со следующего дня после дня представления этих документов);

б) в течение этого срока налоговому органу предписано провести проверку обоснованности применения нулевой ставки НДС (речь идет как о камеральной налоговой проверке, что чаще всего и бывает, так и о выездной налоговой проверке, если по обстоятельствам дела это необходимо). При этом нужно руководствоваться нормами ст. 88, 89 НК и принять либо решение о возмещении НДС (путем зачета или возврата), либо решение об отказе в возмещении;

в) они предусматривают, что если налоговый орган принял решение об отказе в возмещении (полностью или в определенной части), он обязан предоставить налогоплательщику письменное мотивированное заключение (с указанием всех оснований отказа, со ссылкой на соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах) об отказе. Такое заключение должно быть представлено не позднее (раньше - можно) 10 календарных дней со дня вынесения решения об отказе (отсчет этого срока начинается со следующего дня после дня принятия решения);

5) если налоговым органом в течение 3 календарных месяцев (указанных в ст. 176 НК) не вынесено решения об отказе в возмещении суммы (а равно если указанное мотивированное заключение об отказе не представлено в 10-дневный срок налогоплательщику) налоговый орган:

- обязан принять только одно решение, а именно о возмещении суммы НДС (по которой он так и не вынес решение об отказе в возмещении (хотя бы о частичном отказе));

- обязан письменно (с указанием ИНН налогоплательщика) уведомить об этом налогоплательщика;

- должен представить последнему такое уведомление не позднее 10 календарных дней со дня истечения последнего дня трехмесячного срока, указанного в п. 4 ст. 176. При этом и исчисление начала отсчета сроков и начала отсчета сроков производится в полном соответствии с правилами ст. 6.1 НК;

6) в случае если у налогоплательщика есть недоимки и (или) пени (см. об этом понятии выше):