Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 44 )

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Налогоплательщикам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, профессиональные налоговые вычеты предоставляются на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Налогоплательщикам, указанным в пунктах 2 и 3 настоящей статьи, профессиональные налоговые вычеты предоставляются на основании их письменного заявления налоговыми агентами, определяемыми в соответствии с пунктом 1 статьи 226 настоящего Кодекса.

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Налогоплательщикам, указанным в пункте 2 настоящей статьи, получающим доходы от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, профессиональные налоговые вычеты предоставляются на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 221

1. Применяя правила ст. 221, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) налогоплательщики лишь имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов: обязать их осуществить такие вычеты нельзя;

б) они предусматривают право на получение упомянутых налоговых вычетов при определении налоговой базы по каждому из видов доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (см. об этом комментарий к ст. 210, 224 НК);

в) в отличие от правил ст. 219, 220 НК (см. комментарий к ним), предусматривающих право на налоговые вычеты любым категориям налогоплательщиков (если только соблюдены условия для получения социальных и имущественных налоговых вычетов), правила ст. 221 устанавливают, что профессиональные налоговые вычеты предоставляются только и исключительно категориям налогоплательщиков, прямо указанных в пст. 221.

2. При исчислении налоговой базы (а ее исчисляют налогоплательщики самостоятельно) право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков:

1) индивидуальные предприниматели (т. е. физические лица, которые в установленном порядке прошли государственную регистрацию в качестве лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность). В данном случае другие лица, приравненные (для целей налогообложения!) к индивидуальным предпринимателям, правилами абзаца 4 п. 2 ст. 11 НК (например, частные нотариусы, частные охранники и др.), не имеются в виду, этот вывод основан на систематическом толковании ст. 11, 221 НК. При этом нужно иметь в виду, что:

а) упомянутые индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме:

- фактически произведенных ими расходов. Речь идет об осуществленных ими затратах, о тех расходах, которые они уже понесли (т. е. расходы будущих периодов не имеются в данном случае в виду);

- документально подтвержденных ими фактических расходах. То есть индивидуальные предприниматели должны иметь документы (например, счета, чеки контрольно - кассовых машин, товарные чеки, счета - фактуры, договоры, заключенные с другими лицами, и т. д.), которые свидетельствуют о том, что расход произведен.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: должны ли эти документы соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете, предъявляемым к документам первичного бухучета?

Желательно, чтобы они таким требованиям соответствовали. Но если даже представленные индивидуальными предпринимателями документы не соответствуют таким требованиям (например, не содержат некоторые из сведений, указанных в ст. 9 Закона о бухучете), но тем не менее из их анализа видно, что расход реально индивидуальным предпринимателем произведен, то право на получение профессионального налогового вычета у такого предпринимателя возникает: дело в том, что Закон о бухучете распространяется на порядок ведения бухгалтерского учета лишь организациями (ст. 1 Закона о бухучете);

- непосредственно связанных с извлечением дохода от предпринимательской деятельности. Очевидно, например, что расходы, связанные с приобретением бытового холодильника для своей семьи, не относятся к подобного рода расходам;

б) расходы (указанные выше) принимаются к профессиональному налоговому вычету для индивидуальных предпринимателей, если такие расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций. В связи с тем, что глава "Налог на доходы организаций" еще не принята, нужно руководствоваться правилами ст. 28 Закона N 118 (о том, что ссылки на налог на доходы организаций в настоящее время приравниваются к ссылкам о налоге на прибыль предприятий и организаций). А это означает, что в настоящее время состав упомянутых затрат следует определять исходя из действующего Закона о налоге на прибыль и Положения N 552;

в) суммы налога на имущество физического лица, уплаченного индивидуальным предпринимателем, принимаются к осуществлению профессионального налогового вычета лишь в том случае, если это имущество:

- является объектом налогообложения в соответствии со статьями главы НК, называемой "Налог на имущество физических лиц" (за исключением таких объектов имущества, как жилые дома, квартиры, дачи, гаражи). При этом нужно помнить, что ссылки в ст. 221 на недействующую пока главу НК о "Налоге на имущество физических лиц" приравнивается к ссылкам на действующий Закон о налогах на имущество физических лиц. В соответствии со ст. 2 этого Закона объектами налогообложения (с учетом указанных в п. 1 ст. 221 НК ограничений) являются, в частности: строения, помещения, сооружения, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, катера, мотосани, моторные лодки и другие воздушные транспортные средства, за исключением весельных лодок;

- непосредственно используется индивидуальным предпринимателем для осуществления им предпринимательской деятельности. Например, если ангар используется для складирования готовой продукции, вертолет - для перевозок грузов за плату и т. д.;

г) если индивидуальный предприниматель не в состоянии (независимо от причин) документально подтвердить свои расходы (речь идет лишь о таких расходах, которые связаны именно с осуществлением им предпринимательской деятельности), профессиональный налоговый вычет:

- должен производиться в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от осуществления им предпринимательской деятельности (иные доходы, скажем, полученные в качестве зарплаты за работу по трудовому договору (контракту), в эту общую сумму доходов включать не следует);

- не производится у физического лица, которое фактически осуществляет предпринимательскую деятельность (например, занимается частным извозом, сдачей квартиры в аренду, поднаем и т. п.), но не прошло госрегистрацию в качестве индивидуального предпринимателя (в порядке, установленном ст. 23 ГК и Положением о регистрации предприятий). Таким образом, в п. 1 ст. 221 мы видим существенное расхождение с общими правилами абзаца 4 п. 2 ст. 11 НК, приравнивающих таких физических лиц (для целей налогообложения!) к индивидуальным предпринимателям;

2) налогоплательщики (речь идет о физических лицах, которые не являются индивидуальными предпринимателями), получающие доходы от выполнения работ по договорам гражданско - правового характера (например, по договору подряда), от оказания услуг (например, по договору возмездных услуг) имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме:

а) фактически произведенных ими расходов (например, по приобретению приборов, инструментов, препаратов, лекарств и т. п., необходимых ему при выполнении работ (оказании услуг). При этом указанные расходы должны иметь место в реальной жизни, должны быть уже произведены (т. е. расходы, относящиеся к будущим, в п. 2 ст. 221 не имеются в виду);

б) документально подтвержденных ими расходов (в качестве такого рода документов могут служить чеки контрольно - кассовых машин, квитанции к приходным кассовым ордерам, договоры с заказчиками и т. п.);

в) непосредственно связанных с выполнением таких работ (оказанием услуг). Речь идет о расходах, которые невозможно было не осуществить при оказании услуги или выполнении работы. Иные расходы (например, связанные с проездом к месту выполнения работ, а также сопутствующие, дополнительные и т. п. расходы, которые могут быть произведены, но могут и не осуществляться, т. к. не влияют на результат работ, услуг и т. п.) в п. 2 ст. 221 не имеются в виду;

3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения и иные вознаграждения, указанные в п. 3 ст. 221, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. При этом необходимо иметь в виду следующее:

а) в п. 3 ст. 221 не исчерпывающим образом указаны случаи, когда выплачивается вознаграждение за использование произведений науки, литературы, искусства. В частности, под "иным использованием" упомянутых произведений следует понимать:

- воспроизведение произведения, т. е. изготовление одного и более экземпляров произведения или его части в любой литературной форме, в т. ч. в форме звуко - и видеозаписи, изготовление в трех измерениях или более экземпляров двухмерного произведения и в двух измерениях - одного или более экземпляров трехмерного произведения, запись произведения в память ЭВМ;

- исполнение произведения, т. е. представление произведений, фонограмм, исполнений постановок посредством игры, декламации, пения, танца, в живом исполнении или с помощью технических средств (телерадиовещания, кабельного телевидения и т. п.), показ кадров аудиовизуального произведения в их последовательности с сопровождением или без сопровождения звуком);

- обнародование (а не только издание, т. е. выпуск в свет в печатном виде) произведения, т. е. осуществленное с согласия автора действие, которое впервые делает произведение доступным для всеобщего сведения путем его опубликования, публичного показа, публичного исполнения, передачи в эфир и т. п. (ст. 4 Закона об авторстве);

- копирование программы для ЭВМ или базы данных;

- адаптация программы для ЭВМ или базы данных (внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователей или под управлением конкретных программ пользования);

- модификация (переработка) программы для ЭВМ или базы данных (это любые их изменения, не являющиеся их адаптацией и т. д. (ст. 1, 14, 15 Закона об ЭВМ);

б) в подпункте 3 ст. 221 указаны лишь случаи выплаты вознаграждения автора открытий, изобретений, промышленных образов.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяются ли правила подпункта 3 ст. 221 на авторские вознаграждения авторам таких объектов промышленной собственности, как рацпредложения, полезные модели, а также авторам иных объектов интеллектуальной собственности (например, топологий интегральных микросхем, ноу - хау, селекционные достижениями и т. п.?

К сожалению, в подпункте 3 ст. 221 - явный пробел. Впредь до его устранения законодателем необходимо исходить из буквального текста подпункта 3 ст. 221. А это означает, что профессиональные вычеты из сумм физическим лицом вознаграждений авторам полезных моделей, рацпредложений и т. п. не производятся (см. об этом подробнее в книге: Гуев к гражданскому законодательству, не вошедшему в части 1 и 2 ГК РФ. С;

в) если расходы, указанные в абзаце 1 п. 3 ст. 221, не могут быть физическим лицом (независимо от причины) подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, указанных в таблице, содержащейся в подпункте 3 ст. 221. Упомянутые размеры, во-первых, являются предельными (т. е. нельзя их превысить при осуществлении налоговых вычетов), во-вторых, для налоговых органов - императивно установленными (т. е. и уменьшать их не следует, например, при камеральной проверке доходов налогоплательщиков);

г) в подпункте 3 ст. 221 также установлено императивное правило (и для налоговых органов, и для самих налогоплательщиков) о том, что при определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут одновременно (т. е. наряду, суммарно) учитываться с расходами, применяемыми к вычету в пределах, установленных в подпункте 3 ст. 221 нормативов.

3. Законом N 166 комментируемая статья существенно дополнена.

Установлено, что:

а) к расходам налогоплательщика (упомянутым в пунктах 1 - 3 ст. 221) относятся также:

- суммы налогов (например, единого социального налога), предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах (в т. ч. и включенные в состав федеральных, региональных или местных налогов и сборов). Однако сам налог на доходы физических лиц при этом не включается (для целей ст. 221 НК) в состав таких расходов;

- те же из упомянутых выше налогов, которые установлены именно для видов деятельности, прямо указанных в ст. 221;

- только реально начисленные и фактически уже уплаченные налогоплательщиком суммы налогов за данный налоговый период (т. е. за период с 1 января до 31 декабря, см. комментарий к ст. 216 НК);

б) профессиональные налоговые вычеты предоставляются налоговыми агентами (см. о них комментарий к ст. 226 НК):

- налогоплательщикам, указанным в пунктах 2 и 3 ст. 221 (например, авторам произведений);

- в той мере, в какой эти налогоплательщики подали налоговому агенту письменные заявления с просьбой о предоставлении им налоговых вычетов;

в) налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям (иным налогоплательщикам, указанным в п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 227 НК) профессиональные налоговые вычеты предоставляются:

- налоговыми органами по месту их налогового учета;

- на основании их письменного заявления (оно подается в налоговый орган одновременно при подаче ими налоговой декларации);

- по окончании налогового периода;

г) налогоплательщикам, указанным в п. 2 ст. 221, получающим доход от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами (например, если налогоплательщик получил от такого лица вознаграждение за ремонт садового домика в рамках договора подряда), профессиональные налоговые вычеты предоставляются:

- не физическими лицами - заказчиками, а налоговыми органами по месту учета налогоплательщика;

- на основании письменного заявления налогоплательщика, подаваемого в налоговый орган (при подаче ими налоговой декларации по окончании налогового периода).

О судебной практике по вопросу см. Вестник ВАС. 2000. N 9. С. 12.

Статья 222. Полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по установлению социальных и имущественных вычетов

В пределах размеров социальных налоговых вычетов, установленных статьей 219 настоящего Кодекса, и имущественных налоговых вычетов, установленных статьей 220 настоящего Кодекса, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей.

Комментарий к статье 222

1. Применяя правила ст. 222, следует обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) в соответствии со ст. 1, 3, 56 НК льготы по налогам и сборам (как составной элемент налогообложения) в соответствующих случаях (т. е. применительно к региональным налогам) устанавливаются именно законами законодательных (представительных) органов субъектов РФ, а в тех случаях, когда в соответствии с Уставом, Конституцией и т. п. субъекта РФ акты этих органов именуются по-другому (т. е. не законами), то и иными актами представительных (законодательных) органов субъектов РФ. Актами исполнительных и иных органов субъектов РФ эти вопросы регулировать нельзя. Например, в г. Москве такие акты именуются законами и их принимает Московская городская Дума, а подписывает и обнародует мэр г. Москвы;

б) законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут устанавливать:

- иные размеры (нежели это предусмотрено в ст. 219, 220 НК) налоговых вычетов, с учетом своих региональных особенностей.

В практике фирмы возник вопрос: учитывая, что налог на доходы физических лиц относится к числу федеральных налогов (ст. 13 НК и гл. 23 НК "Налог на доходы физических лиц" помещены в разделе VIII НК - "Федеральные налоги"), нет ли противоречий между правилами ст. 222 и правилами ст. 12, 17 НК о том, что федеральные налоги устанавливаются лишь самим НК и что лишь при установлении региональных налогов и сборов законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговые ставки (в пределах, установленных НК), порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу, льготы по региональному налогу и основания для их использования налогоплательщиком?

Безусловно, определенное противоречие налицо, ибо в ст. 222 указанным органам субъектов РФ предоставлены несвойственные им полномочия в отношении федерального налога. В связи с этим нужно применять правила ст. 222, ибо если правило общее (т. е. ст. 12, 17 НК) противоречит правилу специальному (т. е. ст. 222), приоритет имеет последнее (кроме того, ст. 222 НК принята позже).

Возник и еще один вопрос: могут ли упомянутые "иные размеры" налоговых вычетов быть как большими, так и меньшими, по сравнению с налоговыми вычетами, указанными в ст. 219, 220 НК (см. подробный комментарий к ним)?

Размеры налоговых вычетов, установленные субъектом РФ, могут быть меньшими, чем размеры налоговых вычетов, упомянутые в ст. 219, 220 НК. Однако в большем размере такие налоговые вычеты законодательные (представительные) органы субъектов РФ устанавливать не вправе (не случайно в ст. 222 подчеркивается - в пределах размеров налоговых вычетов, установленных в ст. 219, 220).

2. Полномочия (упомянутые в ст. 222) субъектов РФ:

а) касаются лишь т. н. социальных налоговых вычетов, т. е. осуществляемых в суммах доходов, перечисленных на благотворительные цели, уплаченных за свое обучение и т. д., см. об этом комментарий к ст. 219 НК;

б) касаются также т. н. имущественных налоговых вычетов, т. е. осуществляемых налогоплательщиком в суммах, полученных им от продажи имущества, израсходованных им на приобретение (новое строительство) таких объектов и т. д. (см. об этом комментарий к ст. 220 НК);

в) не предоставлены им в отношении т. н. профессиональных налоговых вычетов (см. об этом комментарий к ст. 221 НК).

См. также комментарий к ст. 233 НК.

Статья 223. Дата фактического получения дохода

1. В целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 223

1. Применяя правила п. 1 ст. 223, нужно учесть, что:

- они имеют характер общих правил, т. е. подлежат применению, если иное не предусмотрено в п. 2 ст. 223 (см. об этом ниже);

- в соответствии с ними дата фактического получения дохода определяется как день (напомним, что действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным, ст. 6.1 НК):

1) выплаты дохода при получении доходов в денежной форме (в т. ч. при получении доходов в иностранной валюте):

- из кассы организации (являющейся работодателем), а также из кассы иных организаций, от индивидуальных предпринимателей (в т. ч. от работодателей), иных физических лиц (например, от частных нотариусов и т. д.);

- путем перечисления на счета налогоплательщика в банках либо на счета третьих лиц в банках (по указанию налогоплательщика).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: имеются ли в виду в подпункте 1 п. 1 ст. 223 также счета налогоплательщиков (например, индивидуальных предпринимателей), открытые в установленном порядке не в банке, а в иной кредитной организации? Распространяются ли правила подп. 1 п. 1 ст. 223 на случаи перевода по почте денег налогоплательщику?

Отвечая на первый вопрос, следует учесть, что в соответствии со ст. 11 НК словом "банк" в нормах НК обозначаются как собственно банки, так и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ. В связи с этим день перечисления сумм доходов на его счет, открытый в небанковской кредитной организации, также является датой фактического получения физическим лицом дохода.

Отвечая на второй вопрос, следует иметь в виду, что в правилах подпункта 1 п. 1 ст. 223 налицо пробел. Ясно и то, что перевод денег по почте - это денежная (а не натуральная) форма выплаты дохода. Ясно, однако, что перевод денег по почте (скажем, по домашнему адресу физического лица) не есть перечисление на банковский счет налогоплательщика. Исходить тем не менее следует из буквального текста подпункта 1 п. 1 ст. 223. Применять их (и приравнивать перевод денег по почте к перечислению на банковский счет) к случаям перевода денег по почте невозможно: дело в том, что НК (будучи актом публичного права) не предусматривает возможность применения ни аналогии права, ни аналогии закона (как, например, это допускается правилами ст. 6 в ГК, но не следует забывать, что, во-первых, это сфера частного права, во-вторых, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в т. ч. к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное прямо не предусмотрено законодательством, ст. 2 ГК). В связи с изложенным законодателю необходимо восполнить указанный пробел, а налоговым органам и налогоплательщикам необходимо помнить, что при определении даты фактического получения доходов (путем перевода денег по почте) нужно исходить из принципиальных положений ст. 3, 108 (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).

Возник в практике еще целый ряд вопросов: какой день считается днем выплаты денег при перечислении их на банковский счет налогоплательщика: день зачисления этих денег на счет налогоплательщика? День сдачи платежного поручения в банк (для перечисления) денег налогоплательщику; день списания денег с банковского счета организации - источника выплаты? И какими правилами в данном случае необходимо руководствоваться: ст. 45 НК или ст. 316 ГК?

Отвечая на эти взаимосвязанные вопросы, нужно иметь в виду, что отношения по перечислению денег с одного банковского счета на другой банковский счет регулируются нормами ГК (ст. ГК) и изданными в соответствии с ними банковскими правилами (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 2). С. Что же касается положений ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления банком поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика), то они касаются именно случаев уплаты сумм налога в соответствующий бюджет (а до 1 января 2001 г. - и во внебюджетные фонды). В связи с этим нужно исходить из положений ст. 316 ГК о том, что денежное обязательство (по выплатам дохода физическому лицу) считается исполненным по месту жительства физического лица. А это означает, что дата фактического получения дохода определяется исходя из дня зачисления денег на банковский счет налогоплательщика;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (см. об этом комментарий к ст. 211 НК). При этом день фактического получения дохода определяется как день реального исполнения обязательства по передаче дохода:

а) в месте, определенном законом (например, ст. 97 КЗоТ устанавливает, что выплата зарплаты производится, как правило, в месте выполнения работниками работ), договором (например, стороны в договоре подряда предусмотрели, что вознаграждение выдается подрядчику в месте производства работ в натуральной форме), обычаями делового оборота;

б) в месте (если ни закон, ни договор, ни обычай делового оборота не позволяют определить место исполнения обязательства):

- сдачи имущества налогоплательщику (или первому перевозчику для доставки налогоплательщику), если выплаты производятся в форме передачи товаров или иного имущества, предусматривающему его перевозку;

- изготовления или хранения имущества, если оно было известно налогоплательщику в момент возникновения обязательства работодателя передать товар или иное имущество (которое не предусматривает его перевозку);

- нахождения недвижимости - если выплата налогоплательщику производится в форме передачи ему прав на недвижимость (ст. 316 ГК);

3) уплаты налогоплательщику процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, если доход получен в виде материальной выгоды (речь идет о доходе, полученном в виде превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях или в иностранной валюте, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, см. об этом подробный комментарий к п. 2 ст. 212 НК).

Если материальная выгода выражалась в получении:

а) выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у физического лица в соответствии с гражданско - правовым договором либо у организации и индивидуального предпринимателя, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (ст. 20 НК, подпункта 2 п. 1 ст. 212 НК), то дата фактического получения дохода определяется как день приобретения этих товаров (работ, услуг). При этом выгода состоит в превышении цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых (лицами, являющимся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику), в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценой реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (см. об этом подробный комментарий к п. 3 ст. 212 НК);

б) выгоды от приобретения ценных бумаг (она определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение, см. об этом подробный комментарий к п. 4 ст. 212 НК), то дата фактического получения дохода определяется как день приобретения (в соответствии с действующим Законом о ценных бумагах
) ценных бумаг (например, акций, облигаций и т. д.).

2. Специфика правил п. 2 ст. 223 состоит в том, что:

а) они касаются только определения даты получения налогоплательщиком одного вида доходов, а именно суммы оплаты труда. Напомним, что она:

- выплачивается лишь лицам, состоящим с работодателем в трудовых отношениях (т. е. на основании трудового договора (контракта), ст.КЗоТ);

- должна, по общему правилу, выплачиваться не реже чем каждые полмесяца (ст. 96 КЗоТ);

- должна, как правило, выплачиваться в месте выполнения работ (ст. 97 КЗоТ);

- может иметь как денежную, так и натуральную форму (ст. 83 КЗоТ);

- должна выплачиваться с соблюдением других положений главы VI КЗоТ (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий КЗоТ РФ (изд.4). М., 2001);

б) они не распространяются на случаи выплаты физическим лицам вознаграждений по гражданско - правовым договорам (например, по договорам подряда, возмездного оказания услуг, авторскому договору и т. п.);

в) в соответствии с ними датой фактического получения дохода в виде зарплаты (иной формы оплаты труда) считается последний день месяца, за который ему была начислена зарплата. Не имеет при этом значения то обстоятельство, что сумма оплаты труда (уже начисленная):

- выплачена уже в следующем месяце (что чаще всего и бывает: например, обычно зарплату за март выплачивают в апреле и т. д.);

- выплачена ранее упомянутого последнего дня месяца. Так, в организации - работодателе днем выплаты зарплаты является 26-е число текущего месяца (т. е. зарплата за октябрь, например, не только начисляется в октябре, но и выплачивается в октябре - 26-го числа). Тем не менее днем фактического получения дохода считается последний день месяца (в нашем примере - 31 октября).

В практике возникли вопросы: как определить день фактического получения дохода, если последний день месяца (за который начислена зарплата) совпадает с нерабочим (праздничным или выходным) днем? Подлежат ли в данном случае применению правила ст. 6.1 НК (о том, что в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день)?

Ответим вначале на последний вопрос: правила ст. 6.1 НК в данном случае применению не подлежат. Далее: если последний день данного месяца (за который начислена зарплата) приходится на нерабочий день, следует исходить из императивных предписаний п. 2 ст. 223, что днем фактического получения дохода считается именно последний день месяца (не важно, что это - нерабочий день).

Статья 224. Налоговые ставки

1. Налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

2. Налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении следующих доходов:

выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);

стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в пункте 28 статьи 217 настоящего Кодекса;

страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 213 настоящего Кодекса;

процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам и 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;

суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 настоящего Кодекса.

3. Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении следующих доходов:

дивидендов;

доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Комментарий к статье 224

1. Применяя правила п. 1 ст. 224, следует обратить внимание на:

а) их общий характер: они подлежат применению, если иные правила не установлены:

- в п. 2, 3 ст. 224;

- в нормах Закона о едином налоге (для этого вида единого налога действуют свои налоговые ставки);

- в нормах Закона о налогообложении МП (пока он не отменен, см. об этом комментарий к ст. 207, 208 НК);

б) на то, что они устанавливают единую налоговую ставку в размере 13% от полученных налогоплательщиком сумм доходов. При этом ни размер этих сумм (они могут исчисляться миллионами и даже миллиардами), ни форма этих доходов (денежная или натуральная формы) не играют роли. То есть в п. 1 ст. 224 НК реализована (на уровне закона) идея т. н. "плоской налоговой шкалы".

В практике возник вопрос: по какой налоговой ставке облагаются доходы в виде материальной выгоды при совершении сделок между взаимозависимыми лицами и от приобретения ценных бумаг, упомянутые в ст. 212 НК?

По налоговой ставке в размере 13%. Этот вывод сделан на основе систематического толкования ст. 212, 224 НК.

2. Специфика правил п. 2 ст. 224 состоит в том, что они устанавливают налоговую ставку в размере 35% в отношении только следующих видов доходов (т. е. перечень этих доходов изложен исчерпывающим образом и расширительному толкованию не подлежит) налогоплательщиков:

а) выигрышей, выплачиваемых налогоплательщиками - организаторами (т. е. РФ, ее субъектами, а также муниципальными образованиями и лицами, получившими в установленном порядке специальную лицензию, п. 1 ст. 1063 ГК):

- лотерей. Это групповая или массовая игра, в ходе которой организатор проводит между участниками лотереи - собственниками лотерейных билетов - розыгрыш призового фонда: при этом выпадение выигрышей на какой-либо из билетов не зависит от воли и действий ни одного из субъектов лотерейной деятельности, являясь исключительно делом случая;

- тотализаторов. Это игра (взаимное пари), в которой участник делает прогноз (заключает пари) на возможный вариант игровой, спортивной или иной социально значимой ситуации, где выигрыш зависит от частичного или полного совпадения прогноза с наступившими и документально подтвержденными фактами (п. 1 Временного положения о лотерее);

- других основанных на риске игр, в т. ч. с использованием игровых автоматов. Примерами могут быть: "системная" (электронная) игра, в которой фиксация ставок и прогнозов участников проводится с помощью электронных устройств, сохраняющих информацию в своей памяти и направляющих ее для участия в розыгрышах по специальным каналам в главный информационный центр (п. 1 Временного положения о лотереях); игры с крупье, в процессе которых физическое лицо играет против казино. Соответственно сумму выигрыша ему выплачивает казино, а сумма проигранного поступает в кассу последнего (подпункт "а" п. 5.2 Положения о казино); игры на игровом автомате (аппарате) казино (подпункт "в" п. 5.2 Положения о казино) и т. д.

Независимо от суммы выигрыша налоговая ставка устанавливается в размере 35%;

б) стоимости (т. е. в денежном выражении, независимо от того, что сам доход выступает в натуральной форме) любых выигрышей и призов (например, хрустальных кубков, ценных товаров, денежных сумм и т. п.), получаемых налогоплательщиками:

- на конкурсах, играх и других мероприятиях (смотрах, фестивалях, ярмарках, розыгрышах и т. п.), проводимых как организациями (в т. ч. некоммерческими), так и индивидуальными предпринимателями, госорганами, органами местного самоуправления и т. д. исключительно в целях рекламы товаров (работ, услуг) (а не в иных целях, например, благотворительных, познавательных и т. п.);

- в части превышения 2000 руб., по каждому виду полученного выигрыша и приза (за каждый вид игры, конкурса и т. п. в отдельности) за данный налоговой период (см. об этом также комментарий к ст. 216, 217 НК);

в) страховых выплат, полученных по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее 5 лет, в части превышения сумм страховых выплат над суммами, которые физическое лицо внесло в виде страховых взносов (увеличенных страховщиком на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора, см. об этом подробный комментарий к ст. 213 НК);

г) процентных доходах по вкладам в банках (но не иных кредитных организаций: дело в том, что привлекать вклады физических лиц вправе только банки, но не другие (небанковские) кредитные организации, ст. 835 ГК) в части превышения суммы, рассчитанной из 3/4 действующей (в течение периода, за который начислены проценты, т. е. все изменения этой ставки, происшедшие в этот период - необходимо учитывать) ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым вкладам. Если же вклад был открыт (в уполномоченном банке) в иностранной валюте, то в части превышения упомянутой суммы, рассчитанной исходя из 9% годовых;