Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 12 )

а) они применяются лишь при определении налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) (а не при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не при их передаче на собственные нужды);

б) они императивно предписывают определять налоговую базу, исходя из:

- размера полученной от реализации товаров (работ, услуг) выручки;

- того, что в состав этой выручки включаются все доходы налогоплательщика (независимо от формы оплаты: денежная, натуральная (т. е. другими товарами, услугами, работами) или ценными бумагами (например, чеками, векселями, двойными складскими свидетельствами и т. п., ст. 143 ГК);

- из выручки, связанной именно с оплатой (с расчетами по оплате) реализованных товаров (работ, услуг). Иные доходы налогоплательщика (например, внереализационные) - в п. 2 ст. 153 - не имеются в виду;

в) они конкретизируют (применительно к НДС) общие правила ст. 41 НК (о том, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, определяя в соответствии с главами НК, посвященными налогу на прибыль (доходы) организаций, налогу на доходы от капитала, налог на доходы физических лиц): речь в п. 2 ст. 153 идет о доходах, которые учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

6. Применяя правила п. 3 ст. 153, нужно иметь в виду:

а) их императивный характер: ни налоговые органы, ни таможенные органы, ни сами плательщики НДС не вправе устанавливать иные правила;

б) иностранная валюта (упомянутая в ст. 153) - это денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, по подлежащие обмену денежные знаки, а также средства на счетах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах (п. 3 ст. 1 Закона о валюте). Речь идет также о валюте государств, ранее входивших в состав СССР;

в) они предписывают выручку (доходы), полученную в иностранной валюте (для целей определения налоговой базы по НДС), пересчитывать в рубли по курсу ЦБР соответственно на:

- дату реализации товаров (работ, услуг) (эта дата определяется по правилам ст. 167 НК, см. комментарий к ней);

- дату осуществления расходов (например, расходов, связанных с доставкой товаров до границы РФ, см. об этом комментарий к п. 2 ст. 152 НК).

Об особенностях определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), см. также подробный комментарий к ст. 162 НК.

Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом налога и без включения в нее налога с продаж и ценой приобретения указанной продукции.

(п. 4 в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога и налога с продаж.

6. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, действующих на дату реализации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

7. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

(п. 7 введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

8. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями настоящей главы.

Комментарий к статье 154

1. Анализ правил п. 1 ст. 154 показывает, что:

а) они имеют общий характер: ими следует руководствоваться в той мере, в какой иное не установлено в пунктах 2 - 7 ст. 154;

б) они (так же, как и правила всей ст. 154) относятся лишь к случаям определения налоговой базы именно при реализации товаров (работ, услуг) (а не при передаче их для собственных нужд или при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, см. о различиях между ними подробный комментарий к п. 1 ст. 146, ст. НК);

в) они предписывают плательщику НДС самостоятельно определять налоговую базу, исходя из:

- стоимости товаров (работ, услуг). При исчислении этой стоимости необходимо исходить из цен, определяемых в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК. При этом по общему правилу, для целей НДС принимается цена товаров (работ, услуг), установленная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях сделок между взаимозависимыми лицами по бартерным операциям, по внешнеторговым сделкам, а также при отклонении цены сделки более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. ;

- указанной стоимости с учетом (т. е. с включением в состав этой стоимости) акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, см. об этом подробный комментарий к ст. 181 НК), но без включения в эту стоимость налога с продаж (он определяется в соответствии со ст. 20 Основ и законов соответствующего субъекта РФ).

2. Применяя правила п. 2 ст. 154, нужно обратить внимание на то, что они подлежат применению лишь в той мере, в какой определяется налоговая база при реализации:

а) товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям. При этом нужно иметь в виду, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, принимаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая имеет соответствующие обязанности. В случае, когда в соответствии с договором мены товары (обмениваемые) признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в цене непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок лимита не предусмотрен договором (ст. 567, 568 ГК);

б) товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе (например, по договору дарения, пожертвования). При этом не следует упускать, что дарение между коммерческими организациями, если их сумма превышает 5 МРОТ (после 1 января 2001 г. 100 руб. x 5) не допускается (ст. ГК). В противном случае сделка ничтожна и говорить о реализации (в т. ч. для целей НДС) оснований нет;

в) в результате передачи прав собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства. К сожалению, в ст. 154 НК не учитываются правила:

- ст. 350 ГК о том, что по общему правилу требование залогодержателя удовлетворяется за счет стоимости заложенного имущества, которое подлежит реализации, а не в результате перехода права собственности на предмет залога;

- ст. 310 ГК о том, что лишь при объявлении торгов (о продаже предмета залога) несостоявшимися залогодержатель вправе (по соглашению с залогодателем) приобрести (оставить за собой предмет залога) и погасить в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. Безусловно, приоритет имеют в данном случае нормы ст. 349, 350 ГК (ст. 2 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. ;

г) в виде передачи товаров (работ, услуг) при оплате труда в натуральной форме.

Нужно иметь в виду, что:

- в соответствии со ст. 83 КЗоТ установление системы оплаты труда, форм материального поощрения осуществляется самим работодателем;

- правила п. 2 ст. 154 распространяются и на индивидуальных предпринимателей, ибо они в настоящее время получили право найма работников (ст. 23 ГК, ст. 15 КЗоТ). Аналогичное право имеют, например, частные нотариусы (ст. 80 НК) и другие лица, приравненные (для целей налогообложения) ст. 11 к индивидуальным предпринимателям;

- стоимость товаров (работ, услуг) (переданных в натуре работнику в качестве оплаты его труда) устанавливается исходя из рыночных цен (они определяются в соответствии со ст. 40 НК, см. об этом выше). В эти цены включаются акцизы (при передаче работнику подакцизных товаров, подакцизного сырья, например, ювелирных изделий), но не включаются налог с продаж и налог на горюче - смазочные материалы. См. также комментарий к ст. 211 НК;

д) Законом N 166 п. 2 ст. 154 дополнен положениями о том, что налоговая база определяется как стоимость (т. е. совпадает с величиной стоимости) реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации в той мере, в какой:

- имеет место реализация (но не передача) товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых (в соответствии с нормами Бюджетного кодекса) федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ, местными бюджетами;

- упомянутые дотации предоставлены в связи с применением налогоплательщиком регулируемых государством цен (в соответствии с Постановлением N 239);

- осуществляется реализация товаров (работ, услуг) с учетом льгот, предоставляемых налогоплательщиком НДС отдельным потребителям.

Однако речь идет только о льготах, предоставляемых налогоплательщиками не по своему усмотрению, а в случаях и порядке, установленном федеральным законодательством (а не законами, иными правовыми актами субъектов РФ или правовыми актами муниципальных образований).

3. Специфика правил п. 3 ст. 154 состоит в том, что:

а) они подлежат применению, если реализуется имущество. При этом нужно учесть, что для целей налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (например, вещи, деньги, ценные бумаги
, объекты недвижимости, ст. 128 ГК), за исключением имущественных прав (ст. 38 НК); в связи с расхождением норм ст. 128 ГК и ст. 38, 154 НК следует применять правила последних, ибо они в данном случае имеют приоритет (ст. 2 ГК, ст. 11 НК);

б) в них речь идет о реализации имущества, подлежащего учету по стоимости этого имущества, включая НДС (уплаченный, например, продавцу товара, см. о таких товарах подробный комментарий к ст. 170 НК);

в) они предписывают определять налоговую базу в виде разницы между ценой реализуемого покупателю имущества и стоимостью реализуемого имущества. При этом нужно обратить внимание на то, что:

- цена (упомянутая в п. 3 ст. 154), во-первых, определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК (см. об этом выше), во-вторых, включает в себя акцизы (в соответствующих случаях, см. об этом комментарий к ст. 181 НК), в-третьих, не включает в себя налог с продаж;

- стоимость имущества (упомянутая в п. 3 ст. 154) - это стоимость движимых и недвижимых вещей, т. е. любых товаров (исходя из того, как она отражена в учете). При этом должны быть учтены результаты всех переоценок (на дату реализации) этого имущества, т. е. необходимо исходить из т. н. остаточной стоимости товара.

4. Особенности правил п. 4 ст. 154 состоят в том, что:

а) они распространяются лишь на случаи, когда реализуется товар (продукция), во-первых, являющийся сельскохозяйственной продукцией, во-вторых, ранее закупленный (по договору купли - продажи или по договору мены);

б) ими необходимо руководствоваться и в случаях, когда реализуются продукты переработки закупленной сельхозпродукции. Однако речь идет только о сельхозпродукции и таких продуктах переработки, которые включаются в специальный перечень, утверждаемый Правительством РФ. В настоящее время такой перечень еще не утвержден;

в) они распространяются лишь на случаи, когда сельхозпродукция (продукция ее переработки) закуплена у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС (например, у гражданина, не являющегося индивидуальным предпринимателем, который продал излишки произведенной им на приусадебном участке сельхозпродукции);

г) они не распространяются на случаи реализации подакцизных товаров (перечень их определяется по правилам ст. 181 НК);

д) они предписывают определять налоговую базу как разницу между ценой приобретения сельхозпродукции (продуктов ее переработки) у физических лиц и ценой реализации товара покупателям (последняя должна определяться по правилам ст. 40 НК и не должна включать в себя налог с продаж, а также НДС).

5. Характеризуя правила п. 5 ст. 154, нужно обратить внимание на то, что:

а) они регулируют порядок определения налога с продаж при реализации услуг (а не товаров!) по производству товаров из давальческого сырья (материалов). Примером служит пошив дамского платья из ткани, предоставляемой заказчиком. Нужно сказать, что, к сожалению, в п. 5 допущена неточность: речь должна идти не о реализации услуг, а о реализации выполненных работ, дело в том, что производство товаров из давальческого сырья возможно только в рамках договора подряда (например, такой его разновидности, как бытовой подряд, ст. ГК), а не в рамках договора возмездного оказания услуг (ст. ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. ; ;

б) они предписывают определять налоговую базу как стоимость:

- обработки (например, шкур для получения материала для пошива дубленок), переработки (например, пошив из ткани платья);

- иной трансформации сырья и материалов (например, превращения их из твердого в жидкое состояние);

- включающих в себя акцизы (если товар в соответствии со ст. 181 НК относится к подакцизным).

6. Применяя правила п. 6 ст. 154, необходимо иметь в виду следующее:

а) к срочным сделкам (упомянутым в п. 6 ст. 154) могут, в частности, относиться договоры поставки, подряда, контрактации, мены, любые иные сделки, в соответствии с условиями которых товары должны быть поставлены (работы выполнены, услуги оказаны) по истечении определенного срока (прямо оговоренного в условиях договора). При этом существенным условием такой сделки (договора, контракта) является также условие о цене. Нужно обратить внимание на то, что нормы п. 6 ст. 154 не совсем соответствуют нормам действующего ГК: дело в том, что последние исходят из того, что, по общему правилу, договоры предполагаются возмездными и что в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги (ст. 423, 424 ГК). Между тем буквальное толкование правил п. 6 ст. 154 позволяет сделать лишь один вывод: они применяются только в случаях, когда цена (прямо и непосредственно) указана в условиях самого договора (контракта). Видимо, законодателю придется вернуться к этому вопросу. Впредь до внесения в ст. 154 НК соответствующих корректив необходимо исходить из буквального текста п. 6 ст. 154 (они имеют приоритет перед нормами ГК, ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК);

б) они предписывают определять налоговую базу исходя из стоимости товаров (работ, услуг), указанной в таком контракте (договоре). При этом упомянутая стоимость должна быть исчислена:

- исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК (см. об этом выше), существующих на момент исполнения обязательств по договору, и даты реализации (она определяется исходя из правил ст. 167 НК, см. комментарий к ней), они не всегда совпадают;

- с включенными в ее состав сумм акцизов (в случаях, если реализуется товар, сырье, указанные в ст. 181 НК);

- без включения в состав этой стоимости сумм налога с продаж.

Законом N 166 ст. 154 дополнена положениями о том, что при реализации товаров (но не услуг, работ, минерального сырья!) в многооборотной таре (например, в стеклянных бутылках, цистернах и т. п.), имеющей залоговые цены:

а) такая цена не включается в состав налоговой базы: последняя определяется без учета залоговых цен;

б) налоговая база включает в себя эти залоговые цены, если многооборотная тара не подлежит возврату продавцу товаров (независимо от причины).

7. Характеризуя правила п. 8 ст. 154, нужно учесть:

а) их императивный характер: налоговая база должна быть определена налогоплательщиком и с учетом правил ст. 154, и с учетом особенностей, установленных упомянутыми в этом пункте норм НК;

б) их бланкетный (отсылочный) характер. Они отсылают нас к нормам:

- ст. 155 НК (об особенностях определения налоговой базы при договорах цессии и финансирования под уступку денежного требования);

- ст. 156 НК (об особенностях определения налоговой базы поверенными, комиссионерами и агентами);

- ст. 157 НК (об особенностях определения налоговой базы при перевозке и реализации услуг связи);

- ст. 158 НК (об особенностях определения налоговой базы при реализации предприятия);

- ст. 161 (об особенностях определения налоговой базы налоговыми агентами);

- ст. 162 НК (об особенностях определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

См. комментарий к упомянутым нормам НК;

в) в них налицо существенное противоречие с нормами ст. 39, ст. 146 и ст. 153 НК: дело в том, что в последних четко отграничивается понятие "реализация" товаров (работ, услуг) от понятий: "передача" товаров (работ, услуг) для собственных нужд и "ввоз" товаров на таможенную территорию РФ. Между тем в п. 8 ст. 154, с одной стороны, говорится об особенностях реализации товаров (работ, услуг), с другой стороны, нас отсылают к правилам:

- ст. 159 НК (устанавливающим порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнению строительно - монтажных работ для собственного потребления);

- ст. 160 НК (устанавливающим порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). См. комментарий к ним. Это противоречие нужно устранить законодателю.

Статья 155. Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)

1. При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса.

2. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

3. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном статьей 154 настоящего Кодекса.

Комментарий к статье 155

1. Для правильного применения норм п. 1 ст. 155 необходимо иметь в виду следующее:

а) уступка требования (упомянутая в ст. 155) - это одна из форм перехода прав кредитора к другому лицу.

В соответствии со ст. 382 ГК:

- право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (это и есть уступка требования);

- правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям;

- для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется, по общему правилу, согласия должника;

б) переход требования к другому лицу (упомянутый в ст. 155) - это вторая форма перехода прав кредитора к другому лицу. В отличие от уступки требования, в данном случае переход прав кредитора осуществляется на основании закона (а не сделки). В соответствии со ст. 387 ГК права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступлении указанных в нем обстоятельств:

- в результате универсального перехода прав кредитора (например, если один индивидуальный предприниматель наследует после умершего индивидуального предпринимателя);

- по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;

- вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

- при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

- в других случаях, предусмотренных законом (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. ;

в) в них речь идет не о любом переходе прав кредитора, а именно об:

- уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), (а не передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд, не при ввозе товаров см. о различии между этими понятиями комментарий к ст. 146, 153 НК), например, по договору поставки, подряда, возмездного оказания услуг, операции которого подлежат налогообложению НДС (т. е. не упомянуты в ст. 149 НК в качестве освобожденных от НДС, см. комментарий к ней);

- о переходе этих прав кредитора на основании закона;

г) они имеют отсылочный и императивный характер, ибо предписывают определять налоговую базу по правилам ст. 154 (см. подробный комментарий к ней).

Безусловно, налицо определенное противоречие между правилами п. 1 ст. 155 (да и всей ст. 155 НК) с правилами ст. 38 НК (о том, что объектом налогообложения могут, в частности, являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущества, и что под имуществом в НК (для целей налогообложения) понимаются виды объектов гражданских прав за исключением имущественных прав. Между тем в ст. 155 речь идет (как об одном из объектов налогообложения НДС) об уступке права требования (перехода этого требования на основе закона) - т. е. одного из видов имущественных прав (ст. 128 ГК). Законодателю нужно снять это противоречие при дальнейшей работе над НК. В спорах между налоговыми органами и плательщиками НДС необходимо руководствоваться нормами ст. 3 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательств о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) и ст. 108 НК (о том, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица).

2. Анализируя правила п. 2 ст. 155, нужно учесть следующее:

а) по договору финансирования под уступку денежного требования (упомянутого в ст. 155) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, и клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях исполнения обязательства клиента финансовым агентом. Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежных требований могут включать ведение для клиента бухучета, а также предоставление клиентам иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (ст. 824 ГК). При этом:

- в качестве финансового агента договоры финансирования под уступки денежного требования могут заключать лишь банки, иные кредитные организации и также другие коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление деятельности такого вида (ст. 825 ГК);

- предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, могут быть как существующие, так и будущие требования. Требование должно быть определено в договоре таким образом, который позволит идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения;

- при уступке будущего требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само требование на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если она обусловлена определенным событием, то уступка требования вступает в силу после наступления этого события (ст. 826 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. ;

б) они предписывают новому кредитору (например, юридическому лицу
, имеющему лицензию, получившему уступленное требование) при реализации им финансовых услуг (связанных с такой уступкой) определять налоговую базу как сумму превышения над суммами доходов, полученных новым кредитором:

- при последующей уступке (т. е. третьим лицам) ранее полученного (в порядке уступки) требования;

- при прекращении обязательства (например, договора поставки, подряда, на основании которого возникло уступленное требование). Речь идет о превышении над суммой расходов на приобретение (под финансирование) уступленного ему ранее требования.

В случае несоответствия норм ГК правилам ст. 155 следует (для целей налогообложения) применять последние (ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК).

Статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

1. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

2. На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 156

1. Применяя правила п. 1 ст. 156, нужно учесть, что:

а) по договору поручения (упомянутому в ст. 156) одна сторона (поверенный) обязуется выполнить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК). Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено договором, законом, иными правовыми актами. Однако в случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (ст. 972 ГК);

б) по договору комиссии (упомянутому в ст. 156) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Комиссионеру обязан уплатить вознаграждение комитент, а при наличии делькредере - также и дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленном в договоре комиссии (ст. 990, 991 ГК);

в) по агентскому договору (упомянутому в ст. 156) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1005, 1006 ГК). См. об этих договорах подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. ;

г) в них речь идет о налогоплательщике (организации или индивидуальном предпринимателе, см. об этом комментарий к ст. 143 НК), заключившем один из упомянутых выше договоров. К сожалению, в ст. 156 не учтены правила ряда норм ГК, например:

- о том, что не являются представителями лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (например, коммерческие посредники), а также лица, уполномоченные на вступление в переговоры относительно возможных в будущем сделок (ст. 182 ГК);

- о коммерческих представителях, т. е. лицах, постоянно и самостоятельно представительствующих от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности (ст. 184 ГК). См. об этом в книге: Гуев комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С.

В связи с этим, исходя из буквального толкования текста ст. 156 НК, на договоры коммерческого посредничества и коммерческого представительства правила ст. 156 не распространяются. Видимо, законодателю придется восполнять этот пробел при дальнейшей работе над НК;

д) они обязывают плательщика НДС определять налоговую базу как сумму дохода (например, вознаграждения комиссионера), полученную им в виде вознаграждения, любых иных доходов (например, дополнительное вознаграждение за делькредере) при исполнении обязательств по договорам поручения, комиссии, агентскому. Так, если комиссионер реализовал товары комитента за 1 млн. рублей (в т. ч. комиссионное вознаграждение - 20% от этой суммы), то налоговая база для комиссионера составляет 200 тыс. рублей (т. е. 20% от суммы, полученной за реализацию товара).

2. Специфика правил п. 2 ст. 156 состоит в том, что:

а) в них речь идет о случаях, когда комиссионер (поверенный, агент) реализовал товары (работы, услуги) комитента (доверителя, принципала), освобожденные от налогообложения НДС (в соответствии с правилами ст. 149 НК, см. комментарий к ней);

б) они устанавливают, что операции по оказанию услуг комиссионера (поверенного, агента) при реализации таких товаров (работ, услуг) не освобождаются от налогообложения НДС;

в) из общего правила есть ряд исключений, и эти услуги освобождаются от налогообложения НДС в случаях реализации:

- на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (см. комментарий к п. 1 ст. 149 НК);

- медицинских товаров отечественного или зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ;

- ритуальных услуг, услуг и работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также при реализации похоронных принадлежностей в порядке и на условиях, определяемых Правительством РФ (см. комментарий об этом к подпункту 1, 8 п. 2 ст. 149);

- реализации изделий народных художественных промыслов, указанных в подп. 6 п. 3 ст. 149 НК (см. комментарий).

Статья 157. Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи

1. При осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок в соответствии с абзацем третьим подпункта 7 пункта 2 статьи 149 настоящего Кодекса) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога и налога с продаж) только в пределах территории Российской Федерации. При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.