Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 30 )

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5. При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации соответствующие заполненные таможенные формы и расчетные документы, удостоверяющие факт уплаты акциза, используются как контрольные документы для установления обоснованности налоговых вычетов.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

6. При вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы помимо договора между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара, договор комиссии, договор поручения либо агентский договор между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2) платежные документы и выписка банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет российского поставщика в российском банке.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, в российском банке. При поступлении выручки от реализации иностранному лицу товаров, произведенных из давальческого сырья, на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров не от иностранного лица, а от организации, зарегистрированной в качестве налогоплательщика в Российской Федерации, в налоговые органы кроме платежных документов и выписки банка представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренном законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3) грузовая таможенная декларация или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

7. При непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 6 настоящей статьи документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту регистрации налогоплательщика, по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном настоящей главой в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 198

1. Применяя правила п. 1 ст. 198, нужно иметь в виду, что:

а) они имеют общий характер: во многом их применение уточнено и детализировано в пст. 198 НК, и поэтому их нужно применять с учетом положений всей статьи 198;

б) в них идет речь о предъявлении акциза покупателю:

налогоплательщиком, который реализует (самостоятельно) произведенные им же подакцизные товары. В ряде случаев таким налогоплательщиком может быть лишь юридическое лицо
(например, производство и реализация такого подакцизного товара, как алкогольная продукция, разрешены только юридическим лицам, см. об этом подробный комментарий к ст. 195, 197 НК), в других же случаях круг налогоплательщиков (упомянутых в ст. 198) следует определять по общим правилам ст. 179 НК (см. подробный комментарий к ней);

- налогоплательщиком, производящим подакцизные товары из давальческого сырья и материалов (т. е. сырья и материалов, продукции, передаваемых их владельцами без оплаты другим организациям и индивидуальными предпринимателями (плательщикам акциза) для переработки (доработки), включая розлив);

- налогоплательщиком, реализующим подакцизное минеральное сырье (произведенное другими лицами);

в) они именно обязывают (а не наделяют правом) упомянутых выше налогоплательщиков предъявить сумму акцизов (исчисленную в соответствии со ст. НК, см. подробный комментарий к ним) покупателю подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.

2. Сумма акцизов (предъявленная покупателю) должна быть выделена отдельной строкой (за исключением реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья за пределы территории РФ) в:

а) расчетных документах (например, в платежном поручении, которым покупатель перечисляет деньги за приобретенные подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья на расчетный счет продавца);

б) в реестрах чеков (если расчеты производятся чеками. Напомним, что расчеты чеками - одна из форм безналичных расчетов. Чеком признается ценная бумага
, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. В связи с тем, что реквизиты чека четко установлены в ст. 878 ГК и не содержат условия об акцизе, сумма акциза выделяется не в самом чеке, а в реестре чеков (см. ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий части 2 ГК РФ (изд. 3). С. ;

в) реестрах на получение аккредитива. Напомним, что расчеты по аккредитиву - одна из форм безналичного расчета (ст. ГК). В тексте самого аккредитива условия об акцизе - нет, поэтому сумма акцизов выделяется отдельной строкой в упомянутых реестрах;

г) в первичных учетных документах. Это оправдательные документы, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые налогоплательщиками. На их основе ведется бухгалтерский учет. Они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, - должны отвечать требованиям ст. 9 Закона о бухучете). Систематический анализ ст. 9 Закона о бухучете и ст. 198 НК показывает, что в первичных документах необходимо также отдельной строкой выделять сумму акциза;

д) счетах - фактурах. Налогоплательщик обязан составлять счет - фактуру (по содержанию этот документ должен соответствовать требованиям п. 5 ст. 169 НК), вести журналы учета полученных и выставленных счетов - фактур, книги покупок и продаж (см. об этом подробнее комментарий к ст. 169 НК).

3. Специфика правил п. 3 ст. 198 состоит в том, что:

а) они посвящены случаям, когда операции по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью освобождены от налогообложения акцизом (см. о них подробный комментарий к ст. 183 НК);

б) в соответствии с ними налогоплательщик обязан:

- выписывать тем не менее расчетные документы, счета - фактуры, иные документы, упомянутые в п. 2 ст. 198. Однако выделять в них суммы акцизов отдельной строкой не следует;

- в них речь идет именно о случаях реализации подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья), а не о случаях передачи последних: это вытекает из анализа названия ст. 198 (не случайно в ней подчеркивается, что положения этой статьи посвящены лишь случаям предъявления сумм акцизов покупателю) и содержания ст. 198. Во всяком случае, если законодатель имел в виду и случаи передачи подакцизных товара, минерального сырья, то это необходимо четко отразить в тексте ст. 198, впредь же до внесения соответствующих поправок необходимо иметь в виду, что нужно исходить из буквального текста ст. 198, а любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности ст. 198 толкуются в пользу налогоплательщиков (ст. 3, 108 НК).

4. Особенности правил п. 4 ст. 198 состоят в том, что:

а) они посвящены лишь случаям реализации подакцизных товаров: распространять их на случаи реализации подакцизного минерального сырья - оснований нет;

б) ими следует руководствоваться лишь в той мере, в какой подакцизные товары реализуются именно по договорам розничной купли - продажи (т. е. по договорам, по которым продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492, 505 ГК);

в) в соответствии с ними сумма акцизов:

- включается в розничную цену подакцизных товаров;

- на ярлыках, в ценниках, прейскурантах (в прайс - листах, на витринах и т. п.), выставляемых продавцом, сумма акцизов не выделяется;

- не выделяется также в чеках контрольно - кассовых машин, товарных чеках, иных документах (например, в инструкциях, технических паспортах, паспортах транспортных средств, в счетах и т. п.), выдаваемых покупателю.

5. Характеризуя правила п. 5 ст. 198, нужно учесть, что:

а) они подлежат применению лишь в той мере, в какой имеет место ввоз подакцизных товаров на таможенную (а не на всю!) территорию РФ. Иначе говоря, нет оснований распространять их как на случаи ввоза на таможенную территорию РФ подакцизного минерального сырья, так и на случаи вывоза с нее подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья;

б) в соответствии с ними контрольными документами, обосновывающими осуществление налоговых вычетов (см. о них подробный комментарий к ст. НК) служат:

- таможенные формы (т. е. грузовая таможенная декларация, иные документы, формы которых утверждает ГТК и которые необходимо заполнять для правомерного ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию РФ);

- расчетные документы (например, платежные поручения, реестры аккредитивов и т. п.), которые удостоверяют факт уплаты налогоплательщиком акциза.

6. Особенности правил п. 6 ст. 198 состоят в том, что:

- они подлежит применению в тех случаях, если имеет место вывоз подакцизных товаров (но не подакцизного минерального сырья, вывоз последнего в п. 6 ст. 198 не имеется в виду) в таможенном режиме экспорта (это режим, при котором подакцизные товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе обратно на эту территорию, ст. 97 ТК) за пределы территории РФ. К сожалению, в п. 6 ст. 198 допущена неточность: вместо слов "таможенная территория РФ" употреблены слова "территория РФ". Это может создать ошибочное мнение о том, что речь идет о вывозе в таможенном режиме экспорта (!) за пределы всей территории РФ (включая и территорию свободных таможенных зон и свободных складов, ст. 3 ТК), а не только таможенной территории. Если же законодатель имел в виду именно вывоз подакцизных товаров за пределы всей территории РФ, то не следовало употреблять словосочетание "вывоз в таможенном режиме экспорта". Видимо, законодателю нужно уточнить свою позицию (целесообразно, наверное, и Верховному Суду РФ, ВАС РФ дать соответствующее разъяснение) по данному вопросу, ибо (с учетом правил ст. 3, 108 НК) между налогоплательщиком и налоговыми органами могут возникнуть трудноразрешимые споры;

- они предписывают налогоплательщику не позднее 180 календарных дней (т. е. и нерабочие дни из подсчета не исключаются) со дня реализации подакцизных товаров (отсчет срока начинается со следующего после дня реализации дня) представить в налоговые органы (по месту своего учета) для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза (в соответствии со ст. 183, 184 НК, см. подробный комментарий к ним) и налоговых взносов (в соответствии со ст. ст. 200, 201 НК) следующие документы:

1) контракт (либо его копию, удостоверенную подписью руководителя и главного бухгалтера организации - налогоплательщика, и подписью индивидуального предпринимателя (если вывоз осуществил индивидуальный предприниматель), заверенный печатью, а в случаях, прямо предусмотренных законом, копия контракта (договора) должна быть удостоверена нотариусом (ст. 163 ГК) налогоплательщика со своим контрагентом на поставку подакцизных товаров. При этом поскольку экспорт подакцизных товаров осуществляется комиссионером (в рамках договора комиссии, ст. ГК), поверенным (в рамках договора поручения, ст. ГК), агентом (в рамках договора агентирования, ст. 1ГК), упомянутые налогоплательщики (т. е. комитент, доверитель, принципал, а не комиссионер, поверенный, агент) должны представить в налоговый орган (по месту своего налогового учета):

соответствующий договор (т. е. комиссии, поручения, агентский) либо его копию;

контракт (его копию), заключенный с иностранным лицом - лицом, осуществляющим поставку подакцизных товаров, т. е. комиссионером (от имени последнего), но за счет комитента; поверенным (от имени и за счет доверителя); агентом (от имени и за счет принципала, либо от своего имени, но за счет принципала).

К сожалению, в абз. 1 подп. 1 п. 6 ст. 198 не учтены особенности договора поручения (в котором поверенный всегда действует не только за счет, но и от имени поверенного) и агентского договора (в котором агент иногда действует от своего имени, хотя за счет принципала).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: положениями какого закона руководствоваться - правилами ст. 971 ГК (о том, что права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя) или ст. 198 НК (обязывающей доверителя представлять в налоговый орган как договор поручения, так и контракт, заключенный поверенным с иностранным партнером от имени доверителя)?

В связи с указанным выше расхождением между нормами ГК и ст. 198 НК в данном случае необходимо руководствоваться правилами ст. 198 НК (это вытекает из систематического толкования ст. 2 ГК, ст. 2, 11, 197 НК).

Поскольку экспорт товаров (имеются в виду подакцизные товары, которые произведены налогоплательщиком акциза из переданных ему давальческого сырья и материалов) осуществляет не сам производитель акцизов, а владелец давальческого сырья, то налогоплательщик (т. е. лицо, которое произвело акцизы) представляет в налоговый орган (по месту своего налогового учета):

- договор (подряда, например) между собственником подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (им обычно является собственник сырья: дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 220 ГК, если или не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов; однако если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя) и налогоплательщиком (т. е. лицом, которое произвело подакцизные товары) о производстве (изготовлении, доработке, розливе и т. п.) подакцизных товаров;

- контракт (его копию) между собственником давальческого сырья и его контрагентом (который покупает подакцизные товары (произведенные из давальческого сырья) осуществляет не сам собственник давальческого сырья, а, например, комиссионер или агент (иное лицо, заключившее соответствующий гражданско - правовой договор с собственником давальческого сырья), налогоплательщик (т. е. лицо, которое произвело подакцизные товары, а не собственник давальческого сырья и не комиссионер, иное упомянутое выше лицо) представляет в налоговый орган (по месту своего налогового учета) дополнительно к упомянутым в абзаце 2 подпункта 1 п. 6 ст. 197 договорам также:

- договор комиссии (поручения, агентирования) между собственником подакцизных товаров (обратим внимание на то, как корректно в данном случае (с точки зрения юридической техники) поступил законодатель: словосочетанием "владелец подакцизных товаров" он охватывал (ранее, т. е. до вступления в силу Закона N 166) как случаи, когда собственником подакцизных товаров является собственник давальческого сырья (а по общему правилу так и бывает), так и случаи, когда (в соответствии со ст. 220 ГК) собственником подакцизных товаров является лицо, изготовившее подакцизные товары (к сожалению, после вступления в силу Закона N 166 - это упущено), и лицом, которое фактически осуществляет экспорт подакцизных товаров (т. е. комиссионером, агентом и т. д.);

- контракт (его заверенную копию) лица, которое фактически осуществляет поставку подакцизных товаров на экспорт с иностранным партнером (с учетом сказанного выше о противоречиях между нормами ГК и НК);

2) платежные документы (например, платежное поручение либо его копию, удостоверенную налогоплательщиком и обслуживающим его банком) и выписку из банка (она выдается банком своему клиенту и подтверждает совершение соответствующей банковской операции по счету налогоплательщика) о том, что на счет поставщика подакцизных товаров поступила выручка (речь идет о выручке в иностранной валюте) от реализации подакцизных товаров иностранному лицу.

Имеется в виду валютный счет, открытый российскому поставщику в российском уполномоченном банке (в соответствии с правилами ст. 23, 86 НК), см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). С.,

Лишь в случаях, предусмотренных действующим валютным и банковским законодательством, допускается осуществление расчетов (за поставляемые на экспорт подакцизные товары) между поставщиком и иностранным партнером в рублях: в этих случаях в подп. 2 п. 6 ст. 198 имеется в виду также рублевый счет поставщика в российском банке, открытый в установленном порядке. Применяя правила подп. 2 п. 6 ст. 198, нужно также обратить внимание на следующее:

а) если поставка товаров на экспорт осуществляется в рамках договоров комиссии, поручения, агентирования, налогоплательщик акцизов (т. е. лицо, которое произвело подакцизные товары) представляет в налоговый орган (в котором он состоит на налоговом учете):

- упомянутые договоры (т. е. комиссии, поручения, агентирования);

- указанные выше платежные документы и выписку из банка, которая подтверждает, что выручка от реализации подакцизных товаров иностранному лицу фактически поступила на банковский счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке, зарегистрированном в налоговом органе. При этом не следует упускать из виду правила пУказа N 1212 о том, что:

все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым представителем (агентом, поверенным) от имени доверителя (принципала), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя. Не допускается зачисление представителем на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя;

агентские договоры (договоры комиссии) по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет принципала (комитента), должны предусматривать перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала всего полученного агентом по этим сделкам, за исключением вознаграждения (в том числе дополнительного вознаграждения за делькредере), предусмотренного договором;

агенту (поверенному, комиссионеру) не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений принципала (доверителя, комитента), регулируемых налоговым законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации о труде;

банки и иные кредитные организации обязаны в 3-дневный срок представлять по запросам соответствующих налоговых органов и федеральных органов налоговой полиции сведения об операциях предприятий, являющихся их клиентами, необходимые для контроля за полнотой и правильностью уплаты налогов и иных обязательных платежей этими предприятиями;

при открытии банковского счета предприятия банк или иная кредитная организация обязаны незамедлительно известить об открытии счета налоговый орган, в котором предприятие состоит на учете. Операции по снятию (перечислению) денежных средств со счета начинают производиться только после получения кредитной организацией от налогового органа подтверждения о получении указанного извещения;

Центральному банку Российской Федерации поручено установить правило, исключающее возможность осуществления банковских операций по всем видам вновь открываемых счетов до формирования юридического дела клиента и регистрации счета в налоговом органе;

выполнение банком или иной кредитной организацией поручений клиентов на перечисление платежей в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды осуществляется только с корреспондентского счета банка или иной кредитной организации в расчетно - кассовом центре Центрального банка Российской Федерации на счета финансовых органов, налоговых органов, органов федерального казначейства, федеральных внебюджетных фондов по учету доходов и средств бюджетов, а также государственных внебюджетных фондов в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации. Упомянутые нормы Указа N 1212 продолжают в настоящее время действовать (в той мере, в какой они не противоречат нормам НК, ст. 29 Закона N 118), и налогоплательщики (применяя правила ст. 198) их должны соблюдать;

б) поскольку экспорт подакцизных товаров (произведенных из давальческого сырья) осуществляет собственник таких подакцизных товаров (и им может быть как владелец (собственник) давальческого сырья, так и производитель акцизов, с учетом правил ст. 220 ГК, см. об этом выше, а также более подробно в книге: Гуев комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). С. , налогоплательщик (т. е. лицо, которое произвело эти подакцизные товары) должен представить в налоговый орган (в котором он состоит на налоговом учете) платежные документы и выписку банка, которые подтверждают, что:

- выручка от реализации подакцизных товаров от иностранного партнера поступила на счет (открытый в российском банке, зарегистрированный в налоговом органе) владельца подакцизных товаров; речь, конечно, идет о транзитном валютном счете указанного лица (ибо именно на этот счет поступает, по общему правилу, сумма выручки от иностранного покупателя подакцизных товаров);

- выручка в рублях (или валюте) поступила на рублевый (или валютный) счет, открытый в российском банке в установленном порядке, владельца подакцизных товаров (или непосредственно налогоплательщика акцизов) не от иностранного покупателя, а от его контрагента (который должен быть именно организацией, а не индивидуальным предпринимателем!), зарегистрированного в качестве налогоплательщика (в соответствии со ст.НК) в РФ. В последнем случае в налоговый орган (наряду с платежным поручением, иным платежным документом и выпиской банка) дополнительно необходимо представить договор поручения (в соответствии с которым лицо осуществило оплату поставки подакцизных товаров на экспорт) между иностранным покупателем, который произвел перечисление денег (в оплату поставки на экспорт подакцизных товаров), и организацией.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: должна ли быть организация (упомянутая в абз. 3 подп. 2 п. 6 ст. 198, т. е. осуществившая оплату поставки подакцизных товаров на экспорт вместо иностранного покупателя, по договору поручения с последним) обязательно иностранной (хотя и зарегистрированной в качестве налогоплательщика в РФ), или она может быть и российской?

Нужно исходить (впредь до уточнения законодателем текста подп. 2 п. 6 ст. 198) из буквального текста абз. 3 подп. 2 п. 6 ст. 198, а в нем говорится только о договорах поручения между иностранными организациями;

в) специфика правил абз. 4 подп. 2 п. 6 ст. 198 состоит в том, что они:

- касаются лишь случаев, когда валютная выручка (от реализации подакцизных товаров на экспорт) не зачисляется на банковский счет, открытый на территории РФ (т. е. транзитный валютный счет, открытый в российском уполномоченном банке
, находящийся в пределах РФ);

- имеют в виду случаи зачисления валютной выручки на валютный счет, открытый за пределами РФ (в т. ч. и в российском зарубежном банке);

- имеют в виду правомерное поведение участников сделки: т. е. случаи, когда в соответствии с Законом о валюте (иными правовыми актами о валютном контроле и валютном регулировании) разрешено зачисление валютной выручки в зарубежном банке либо (во всяком случае) незачисление валютной выручки на счета в банке (т. е. если, например, валюта сразу поступила в кассу налогоплательщика);

- обязывают налогоплательщика представить в налоговые органы (по месту постановки на налоговый учет) копии документов, которые разрешают ему (подтверждают его право) не осуществлять зачисление валютной выручки на территорию РФ;

3) грузовую таможенную декларацию. При этом необходимо иметь в виду, что:

а) подакцизные товары (вывозимые в таможенном режиме экспорта) декларируют таможенному органу, в котором производится таможенное оформление. Форма и порядок декларирования, а также перечень сведений, включаемых в грузовую таможенную декларацию, определяется ГТК (ст. 169, 170 ТК). Декларантом является лицо, перемещающее подакцизные товары, и таможенный брокер (посредник), декларирующие, представляющие и предъявляющие товары и транспортные средства от собственного имени (подп. 10 ст. 18, ст. 172 ТК);

б) упомянутые общие правила норм ТК нужно применять в той мере, в какой они не противоречат ст. 198 о том, что:

- грузовую таможенную декларацию заполняет лишь декларант - организация;

- на грузовой таможенной декларации (ее копии) должна быть как отметка таможенного органа, осуществляющего выпуск подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, так и отметка пограничного таможенного органа;

- плательщиком акцизов в любом случае остается производитель подакцизных товаров (а не все лица, осуществляющие экспорт, упомянутые в п. 6 ст. 198 НК);

в) специфика правил подп. 3 п. 6 ст. 198 состоит и в том, что в них прямо подчеркивается, что речь идет о вывозе подакцизных товаров (в режиме экспорта) именно за пределы таможенной (а не всей!) территории РФ;

4) копии транспортных (например, железнодорожная накладная, квитанция, т. е. один из указанных в подп. 4 п. 6 ст. 198, а не все сразу), или товарораспределительных документов (например, коносамент), или иных документов, но с обязательной отметкой пограничных органов иностранных государств, которыми подтверждается фактический вывоз подакцизных товаров за пределы территории РФ.

7. Специфика правил п. 7 ст. 198 состоит в том, что они предписывают осуществлять налогообложение акцизом:

а) подакцизных товаров, фактически вывезенных за пределы территории РФ (независимо от таможенного режима: в п. 7, в отличие от правил п. 6 ст. 198, не говорится о том, что речь идет только о вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта);

б) в ситуации, когда плательщик акцизов (независимо от причины) не представил либо все документы, упомянутые в п. 6 ст. 198, либо хотя бы один из этих документов;

в) в отношении упомянутых выше подакцизных товаров в таком же порядке, в каком осуществляется налогообложение подакцизных товаров, реализация (а не передача!) которых была осуществлена на территории (всей!) РФ. См. об этом порядке выше.

Статья 199. Порядок отнесения сумм акциза

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1. Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, а также при их реализации на безвозмездной основе, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам и (или) подакцизному минеральному сырью.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, произведенного из указанного сырья (материалов).

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. Не учитываются в стоимости приобретенного или переданного на давальческой основе (ввезенного на таможенную территорию Российской Федерации) подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей главой, суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении, собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче или подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1) подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

Указанное положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2) спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, в дальнейшем использованного в качестве сырья для производства неподакцизных товаров.

Указанное положение применяется только в случае приобретения спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, организацией - покупателем, производящей неподакцизные товары с использованием этого спирта, непосредственно у налогоплательщика - производителя этого спирта и не распространяется на случаи приобретения спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, в порядке договора мены или взаиморасчетов.

Комментарий к статье 199

1. Анализ правил п. 1 ст. 199 позволяет сделать ряд выводов:

а) в абз. 1 п. 1 ст. 199 речь идет о суммах акцизов, исчисленных налогоплательщиком (в соответствии с правилами ст. НК, (см. комментарий к ним):

- как при реализации подакцизных товаров, так и при реализации подакцизного минерального сырья (либо при реализации одновременно и подакцизных товаров, и подакцизного минерального сырья);

- и предъявленных покупателю подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья в порядке, предусмотренном в ст. 198 (см. комментарий к ней). Однако после вступления в силу Закона N 166 и случаи передачи подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья по соглашению об отступном, а также операции по договору дарения - в абз. 1 п. 1 ст. 199 также имеются в виду;

б) правила абз. 2 п. 1 ст. 199 посвящены случаям исчисления сумм акцизов по операциям (являющимся объектом налогообложения акцизом в соответствии с правилами ст. НК, см. комментарий к ним): по передаче подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья на безвозмездной основе. При этом не следует упускать, что в соответствии со ст. 575 ГК дарение в отношениях между коммерческими организациями запрещены (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, см. об этом более подробно комментарий к ст. 195 НК);

в) в случаях, упомянутых в абз. 1 п. 1 ст. 199, суммы акцизов относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организации. В связи с тем, что глава НК об этом налоге еще не принята, необходимо руководствоваться правилами ст. 28 Закона N 118 (о том, что ссылки в действующих главах части 2 НК на положения недействующих глав части 2 НК приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах). В данном случае речь идет о действующем Законе о налоге на прибыль. Таким образом, в настоящее время суммы акцизов следует включать в состав затрат, относимых на себестоимость в соответствии с Положением N 552;