Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 48 )

б) правила п. 2 ст. 231 наделяют налоговых агентов необычным для них правом (да и обязанностью!) взыскать (а не удержать!) сумму налоговых вычетов, не удержанную с физического лица. При этом такое взыскание должно:

- осуществляться до полного погашения физическим лицом задолженности по налоговым вычетам;

- осуществляется налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст. 45 НК;

в) к сожалению, правила п. 2 ст. 231 страдают рядом крупных недостатков, которые сделают их практическое применение весьма затруднительным:

- во-первых, в них допущены опечатки: они отсылают к правилам ст. 45 НК. Анализ же показывает, что следовало отослать не к ст. 45 НК (она посвящена исполнению обязанности по уплате налогов и сборов и устанавливает лишь общие правила исполнения этой обязанности), а к правилам ст. 48 (она называется "Взыскания налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица");

- во-вторых, в них говорится о том, что суммы налога на доходы физических лиц, не удержанные с физического лица (или удержанные неполностью), взыскиваются (а не удерживаются!) налоговыми агентами. Однако это противоречит названию ст. 231 "Порядок взыскания и возврата налога" (да и правилам последнего абзаца п. 2 ст. 45 НК). Логично было бы исходить (судя по названию ст. 231 НК) из того, что в ней речь идет именно о случаях удержания сумм налога на доходы физических лиц, не удержанных налоговыми агентами. Однако (с учетом правил ст. 3, 108 НК) возникшие сомнения, противоречия и неясности (между названием и содержанием ст. 231 НК) нужно толковать в пользу налогоплательщика. А это означает, что налоговые агенты вправе именно взыскать сумму налога на доходы физических лиц (а не осуществить удержание) с физического лица в порядке, предусмотренном в ст. 48 НК;

г) в соответствии со ст. 48 НК:

- налоговый агент вправе обратиться с иском в суд общей юрисдикции с иском о взыскании неудержанной суммы налога на доходы физических лиц за счет имущества физического лица, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств данного налогоплательщика - физического лица;

- исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица подается в арбитражный суд (в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя) или в суд общей юрисдикции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя);

- исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока уплаты налога;

- к исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может прилагаться ходатайство налогового органа о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования;

- рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации;

- взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве" (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 48 НК);

- взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица производится последовательно в отношении:

денежных средств на счетах в банке;

наличных денежных средств;

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации;

д) правила п. 2 ст. 231 в определенной мере противоречат и правилам:

- п. 4 ст. 226 НК (о том, что сумма налога на доходы физических лиц удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате);

- п. 5 ст. 226 НК (о том, что при невозможности удержать у налогоплательщика сумму налога на доходы физических лиц налоговый агент обязан в течение 1 месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога на доходы физических лиц и сумме задолженности налогоплательщика). Надо полагать, что это делается для того, чтобы налоговые органы приняли меры по взысканию суммы задолженности.

Еще раз подчеркнем, что, видимо, законодателю необходимо вернуться к уточнению содержания п. 2 ст. 231 НК (а Верховному Суду РФ и ВАС РФ, наверное, нужно определить свою позицию по этому вопросу), ибо указанные выше противоречия делают практическое применение правил п. 2 ст. 231 делом затруднительным и могут повлечь за собой и ошибки налоговых органов, и судебные ошибки.

3. Особенности правил п. 3 ст. 231 состоят в том, что:

а) они применяются, лишь если:

- налогоплательщик уклонялся от уплаты суммы налога на доходы физических лиц;

- в результате такого уклонения образовались суммы налога на доходы физических лиц, не уплаченные в соответствующий бюджет и не взысканные своевременно;

б) они (в отличие от правил п. 1, 2 ст. 231 НК) относятся к случаям, когда сумму налога на доходы физических лиц должен был удержать налоговый агент (и к случаям, когда сумму налога на доходы физических лиц должен был взыскать налоговый орган, и к случаям, когда сумму налога на доходы физических лиц должен был взыскать налоговый агент (с учетом правил п. 2 ст. 231). И здесь вынуждены отметить противоречие между названием ст. 231 НК (она говорит об особенностях удержания) и содержанием п. 3 ст. 231 НК (она говорит о взыскании сумм налога на доходы физических лиц). Приходится (исходя из буквального текста п. 3 ст. 231) делать вывод, что упомянутое в п. 3 ст. 231 взыскание может осуществляться как налоговым агентом (в соответствии с п. 2 ст. 231), так и налоговым органом (в соответствии со ст. 48 НК). Наверное, законодателю следует уточнить этот текст (ибо невозможно представить, как налогоплательщик может уклоняться от уплаты суммы налога на доходы физических лиц, если налоговый агент, при каждой выплате ему доходов должен удерживать сумму налога на доходы физических лиц, п. 4 ст. 226 НК);

в) упомянутые в п. 3 ст. 231 суммы налога на доход физических лиц взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: не противоречит ли п. 3 ст. 231 правилам ст. 113 НК (о том, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого совершено это правонарушение, прошло 3 года (срок давности)?

Нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 231 НК и ст. 196 ГК (о том, что срок исковой давности устанавливается в три года)?

Нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 231 НК и п. 3 ст. 48 НК (о том, что исковое заявление о взыскании налога за счет имущества физического лица может быть подано налоговым органом в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (напомним, что требование это направляется налогоплательщику при наличии у последнего недоимки (по форме, утвержденной МНС, ст. 69, 70 НК) не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налогов)?

Ответим на эти вопросы:

1) противоречий между правилами п. 3 ст. 231 и ст. 113 НК нет: дело в том, что в ст. 113 НК речь идет о сроке давности, установленном для привлечения физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. е. срок для применения к нему налоговой санкции), а не о сроке взыскания с физического лица задолженности (недоимки) по налогу на доходы физических лиц.

Противоречия между правилами п. 3 ст. 231 НК и ст. 196 ГК есть, но они разрешаются по правилам ст. 197 и 208 ГК (о том, что федеральным законом могут быть установлены иные сроки исковой давности как большей, так и меньшей, чем 3 года, продолжительности, а также требования, на которые сроки исковой давности не распространяются) и ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК (о том, что для целей налогообложения нормы ГК применяются к налоговым правоотношениям лишь в той мере, в какой они не противоречат нормам законодательства о налогах и сборах). В связи с этим применению (в данном случае) подлежат правила п. 3 ст. 231 НК.

Противоречия между правилами п. 3 ст. 48 НК и п. 3 ст. 231 есть, они явные. С учетом того, что правила п. 3 ст. 48 НК - общие, а правила п. 3 ст. 231 - специальные, следует (впредь до устранения законодателем этих противоречий) исходить из правил п. 3 ст. 231: они имеют приоритет (кроме того, правила п. 3 ст. 231 приняты позднее правил п. 3 ст. 48).

О судебной практике по вопросу см. Вестник ВАС. 2000. N 10. С.

Статья 232. Устранение двойного налогообложения

1. Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 232

1. Применяя правила п. 1 ст. 232, нужно обратить внимание на следующее:

а) они подлежат применению, лишь когда:

- налогоплательщиками являются налоговые резиденты РФ (т. е. физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном год (абз. 5 п. 2 ст. 11 НК);

- упомянутый налогоплательщик фактически (т. е. в реальной действительности) уплатил налог на доходы физических лиц за рубежом в полном соответствии с законодательством иностранного государства (где уплата налога на доходы физических лиц имела место);

- между иностранным государством и РФ существует договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения (см. о перечне таких действующих договоров подробный комментарий к ст. 215 НК);

- доходы были получены вышеуказанными налогоплательщиками также за пределами РФ;

б) в соответствии с ними суммы налога на доходы физических лиц, уплаченные (по доходам, полученным за пределами РФ) в иностранном государстве (указанном выше), засчитываются при уплате налога на доходы физических лиц в РФ, если это прямо предусмотрено положениями договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения.

2. Анализ правил п. 2 ст. 232 показывает, что:

а) они применяются, лишь когда:

- налогоплательщик является резидентом иностранного государства, с которым РФ заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. При этом нужно иметь в виду, что упомянутый договор должен действовать именно в течение того налогового периода (т. е. с 1 января по 31 декабря, см. комментарий к ст. 216 НК) или его части, когда такой резидент уплатил сумму налога на доходы физических лиц.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяются ли правила п. 2 ст. 232 только на случаи, когда упомянутый резидент получил доходы (и уплатил налог на доходы физических лиц) за пределами РФ, или и на случаи, когда такой резидент получил доход (и уплатил налог на доходы физических лиц) на территории РФ?

В п. 2 ст. 232 не говорится о том, что упомянутый доход был получен (а налог уплачен) именно за пределами РФ. Это означает (с учетом положений договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения), что в п. 2 ст. 232 речь идет как о случаях, когда резидент (упомянутый выше) получил доход (и уплатил налог) за пределами РФ, так и о случаях, когда это имело место в пределах РФ;

- налогоплательщик представил в российский налоговый орган официальное подтверждение (т. е. документ, выданный с соблюдением установленных правил и процедур полномочным органом соответствующего иностранного государства) о том, что он является налоговым резидентом указанного выше иностранного государства, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ;

б) в них речь идет о случаях, когда налогоплательщик (т. е. резидент упомянутого выше иностранного государства) претендует на:

- освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц (например, по основаниям, указанным в ст. 217 НК, см. комментарий) или проведение зачета;

- на осуществление стандартных, социальных, имущественных, профессиональных налоговых вычетов (см. о них подробный комментарий к ст. НК);

- на предоставление иных налоговых привилегий (например, вытекающих из положений соответствующего договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения);

в) они предусматривают, что такое "официальное подтверждение" может быть представлено налогоплательщиком (т. е. выбор за ним, а не за налоговым органом):

- или до фактической уплаты суммы налога на доходы физических лиц, или авансовых платежей по налога на доходы физических лиц (например, если такой налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем и осуществляет авансовые платежи по правилам ст. 227 НК, см. комментарий к ней);

- или в течение 1 года после окончания того налогового периода (т. е. календарного года: с 1 января по 31 декабря), по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от налогообложения, налоговых вычетов или привилегий, и проведение зачета.

Возник вопрос: распространяются ли правила п. 2 ст. 232 на случаи, когда налогоплательщик уже уплатил сумму налога на доходы физических лиц, а потом представил соответствующее официальное подтверждение?

Да, распространяются: дело в том, что, подтвердив свои права (на освобождение от налога на доходы физических лиц, на налоговые вычеты, на привилегии), налогоплательщик еще в течение одного календарного года (т. е. 12 месяцев), следующего после 31 декабря (т. е. налогового периода, когда сумма налоговых вычетов была уплачена) вправе требовать возврата излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц (в соответствии со ст. 78 НК).

О судебной практике см. ВАС 2000. N 8. С. 10.

Статья 233. Заключительные положения

Налоговые льготы, предоставленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации в части сумм налога, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты, до дня вступления в силу настоящего Кодекса, действуют в течение того срока, на который эти налоговые льготы были предоставлены. Если при установлении налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти налоговые льготы могут использоваться, то указанные налоговые льготы прекращают свое действие решением законодательных (представительных) органов Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 233

1. Анализ правил ст. 233 позволяет сделать ряд выводов:

а) они применяются, только если:

- законодательными (представительными) органами субъектов РФ (напомним, что только эти органы, а не иные (например, исполнительные) органы субъектов РФ вправе предоставлять льготы по налогам и сборам; это вытекает из анализа ст. 1, 3, 12, 17, 56 НК) были установлены налоговые льготы по налогу на доходы физических лиц:

- упомянутые льготы были установлены до введения в силу части 1 НК (а не части 2 НК!);

- указанные льготы касались только той части налога на доходы физических лиц, которая (в соответствии с законодательством РФ, например, бюджетным и налоговым) подлежит зачислению в бюджеты субъектов РФ: иначе говоря, эти льготы не могут затрагивать ту часть налога на доходы физических лиц, которая подлежит зачислению в федеральный бюджет;

б) льготы (указанные в ст. 233):

- действуют в пределах срока, на который они были в свое время предоставлены. После истечения этого срока действие льгот прекращается. Продление срока действия льгот не допускается: это противоречило бы правилам ст. 17 НК, т. к. налог на доходы физических лиц относится к числу федеральных налогов;

- действуют вплоть до отмены этих льгот решением законодательного (представительного) органа субъекта РФ (если при введении этих льгот срок их действия не был определен).

2. Применяя правила ст. 233, следует также учитывать правила ст. 18 Закона N 118 о том, что абзац 3 п. 5 ст. 213 НК (см. комментарий) в части ограничений по сумме, налагаемых на страховые (пенсионные) взносы, уплачиваемые за физических лиц из средств организаций и (или) иных работодателей при заключении работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) вводится в действие с 1 января 2002 г. До 1 января 2002 г. при определении налоговой базы для налога на доходы физических" лиц суммы страховых (пенсионных) взносов - в части сумм, превышающих 10000 рублей в год на одного работника.

Глава 24. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ (ВЗНОС)

Статья 234. Общие положения

Настоящей главой Кодекса вводится единый социальный налог (взнос) (далее в настоящей главе - налог), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации (далее в настоящей главе - фонды) - и предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Комментарий к статье 234

1. Применяя правила ст. 234, необходимо учесть ряд важных обстоятельств:

а) единый социальный налог - новелла в нашем налоговом законодательстве. До введения в действие части 2 НК:

- такой налог не был предусмотрен в ст. 13 НК ("Федеральные налоги"). В ст. 13 НК речь шла о "взносах в государственные социальные внебюджетные фонды" (п. 6);

- единый социальный налог не был предусмотрен и в ст.Основ. Лишь после принятия Закона N 118 в п. 1 ст. 19 Основ была внесена соответствующая поправка: подпункт "г" п. 1 ст. 19 Основ теперь гласит "единый социальный налог (взнос)" (ст. 7 Закона N 118);

б) они императивно устанавливают, что единый социальный налог подлежит зачислению не в бюджеты, а в государственные внебюджетные фонды, а именно:

- в Пенсионный фонд РФ (ПФР);

- в Фонд социального страхования РФ (ФСС);

- в фонды (федеральный и региональные) обязательного медицинского страхования (ФОМС);

в) в соответствии с ними в число государственных внебюджетных фондов (упомянутых выше) не включен Государственный фонд занятости РФ (ГФЗ);

д) они устанавливают, что единый социальный налог предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан РФ (и в установленных случаях также и лиц без гражданства и иностранных граждан) на государственное пенсионное и социальное обеспечение, а также медицинскую помощь.

2. Для правильного применения норм как ст. 234, так и всей главы 24 НК необходимо учитывать положения ряда норм Закона N 118 о том, что:

1) взносы на обязательное социальное страхование несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав единого социального налога и уплачиваются в соответствии с федеральными законами (ст. 11). См. об этом виде социального страхования в книге: Гуев комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001;

2) с 1 января 2001 г. контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (ПФР, ФСС и ФОМС), уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса), осуществляется налоговыми органами Российской Федерации.

Порядок расходования средств, уплачиваемых (зачисляемых) в вышеуказанные фонды, а также иные условия, связанные с использованием этих средств, устанавливаются законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании.

В отношении налогоплательщиков единого налога (взноса) налоговые органы проводят все предусмотренные НК РФ мероприятия налогового контроля, осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, проводят зачет (возврат) излишне уплаченных сумм единого социального налога (взноса) в порядке, установленном НК РФ.

Взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды (ПФР, ФСС, ГФЗ и фонды обязательного медицинского страхования), образовавшихся на 1 января 2001 г., осуществляется налоговыми органами Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ.

Взысканные после 1 января 2001 г. суммы недоимки, пени и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды направляются в бюджеты Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ и фондов обязательного медицинского страхования, а по платежам в Государственный фонд занятости населения РФ - в федеральный бюджет.

Суммы излишне уплаченных страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды по состоянию на января 2001 г. подлежат зачету в счет уплаты единого социального налога (взноса) или возврату в порядке, установленном НК РФ (ст. 9);

3) недоимка (задолженность по уплате налогов и взносов в ПФР, ФСС, ГФЗ и ФОМС) и соответствующие пени уплачиваются в порядке, действующем до введения в действие части второй Кодекса.

Недоимка, пени и штрафы по налогу на реализацию горюче - смазочных материалов уплачиваются в Федеральный дорожный фонд РФ.

Недоимка, пени и штрафы по налогу на пользователей автомобильных дорог уплачиваются в Федеральный дорожный фонд РФ и территориальные дорожные фонды в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до введения в действие Закона от 5 августа 2000 г.

Недоимка, пени и штрафы по взносам в Государственный фонд занятости населения РФ уплачиваются в федеральный бюджет (ст. 10);

4) взносы на обязательное медицинское страхование неработающего населения в ФОМС производятся органами исполнительной власти за счет средств, предусматриваемых на эти цели в соответствующих бюджетах (ст. 19);

5) Правительство РФ впредь до внесения изменений в Федеральный закон "О бюджетной классификации РФ" имеет право присваивать отдельные коды бюджетной классификации РФ единому социальному налогу в части, исчисляемой и уплачиваемой соответственно в ПФР, ФСС, ФОМС и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ст. 12) (см. об этом комментарий к ст. 245 НК);

6) Правительство РФ определяет порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организаций по состоянию на 1 января 2000 г. (ст. 20);

7) отсрочки (рассрочки) по уплате взносов, предоставленные до введения в действие части второй НК Пенсионным фондом РФ, фондом социального страхования РФ, Государственным фондом занятости населения РФ и фондами обязательного медицинского страхования, а также решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленным пеням в указанные государственные социальные внебюджетные фонды, принятые до введения в действие части второй НК РФ, применяются, в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены. С 1 января 2001 г. при нарушении налогоплательщиком (плательщиком сборов) условий, на основании которых была предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, либо условий уплаты налогов органами государственных внебюджетных фондов на основании представления налоговых органов принимается решение об отмене решения о предоставлении отсрочки (рассрочки) в течение 5 дней. Сумма задолженности взыскивается налоговыми органами в порядке, установленном НК РФ;

8) установленные действующим до введения в действие части второй НК законодательством о конкретных видах обязательного социального страхования санкции за правонарушения, совершенные до введения в действие части второй НК, не взыскиваются после введения ее в действие, если ответственность за аналогичные правонарушения частью первой НК РФ не установлена.

В случае, когда часть первая НК РФ устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение, чем было установлено законодательством о конкретных видах обязательного социального страхования, действующим до введения в действие части второй НК, применяется ответственность, установленная частью первой НК РФ.

Санкции за несоблюдение законодательства о конкретных видах обязательного социального страхования, решения о взыскании которых были приняты, но взыскание который не было произведено до введения в действие части второй НК, после введения ее в действие могут быть взысканы лишь в части, не превышающей максимального размера налоговых санкций, предусмотренных частью первой НК РФ за аналогичные правонарушения (ст. 30).

См. также комментарий к ст. 245 (об особенностях уплаты единого социального налога в 2001 г.).

О судебной практике по вопросу см. БВС. 2000. N 7. С. 9; Вестник ВАС. 2000. N 5. С. 58; N 9. С. 76; N 10, С. 57, 58.

Статья 235. Налогоплательщики

1. Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1) работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе:

организации;

индивидуальные предприниматели;

родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;

крестьянские (фермерские) хозяйства;

физические лица;

2) индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 настоящей статьи Кодекса, он признается отдельным налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию.

3. Налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, не уплачивают налог в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.

(п. 3 введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. Исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ.

Комментарий к статье 235

1. Применяя правила п. 1 ст. 235, нужно учесть следующее:

1) в подпункте 1 п. 1 ст. 235 указаны налогоплательщики единого социального налога - работодатели. При этом понятие "работодатель" (для целей налогообложения единым социальным налогом) и понятие "работодатели", употребляемое в нормах действующего трудового законодательства, не совпадают. Различия между ними можно показать в таблице:

Понятие "работодатели" по нор - мам трудового законодательства	Понятие "работодатели" для целей единого социального налога
1. Работодателями признаются любые российские организа - ции, в т. ч. и не обладающие статусом юридического лица (ст. 15 КЗоТ, ст. 8 Закона о профсоюзах, ст. 21 Закона об объединениях).	1. Работодателями признаются лишь российские организа - ции, обладающие статусом юридического лица (ст. 11 НК).
2. Иностранные организации не признаются работодателями.	2. Иностранные организации, осуществляющие свою дея - тельность (в т. ч. через обо - собленное подразделение) в РФ, также признаются работо - дателями.
3. Работодателями признаются лишь лица (в т. ч. физические лица), с которыми работник заключил трудовой договор (контракт).	3. Наряду с ними признаются работодателями и лица (в т. ч. физические лица), с которы - ми работник состоит в граж - данско - правовых отношениях (ст. 236 НК).
4. Работодатель обязан включать в налоговую базу все выплаты (осуществляемые в рамках трудовых отношений), в т. ч. и в части единого социально- го налога, зачисляемой в ФСС (ст. 237 КЗоТ).	4. Выплаты, осуществляемые лицами, состоящими с работодателем в гражданско - правовых отношениях, не включаются в налоговую базу (в части сумм единого соци - ального налога, подлежащих зачислению в ФСС (ст. 238 НК).

С учетом изложенного работодателями (для целей единого социального налога) признаются:

а) организации. Речь идет как о российских организациях (а по существу, только российских юридических лицах), так и иностранных организациях (в т. ч. не обладающих статусом юридического лица), а также об их филиалах и иных обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, о международных организациях, их филиалах и представительствах, созданных на территории РФ (абзац 2 п. 2 ст. 11 НК);

б) индивидуальные предприниматели. При этом для целей единого социального налога к последним относятся как физические лица, зарегистрированные в установленном (в ст. 23 ГК и Положении о регистрации пред.) порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, так и частные нотариусы, частные детективы, иные лица, приравненные к индивидуальным предпринимателям (только для целей налогообложения!) нормами абз. 3 п. 2 ст. 11 НК;

в) родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, а также крестьянские (фермерские) хозяйства (см. об этих категориях налогоплательщиков комментарий к ст. 217 НК);

г) физические лица. Дело в том, что в соответствии:

- со ст. 15 КЗоТ и физические лица получили статус работодателя и вправе нанимать по трудовому договору (контракту) работников (см. об этом в книге: Гуев комментарий КЗоТ (изд. 4). М., 2001);

- со ст. 237 КЗоТ физические лица, прибегающие к найму работников, должны уплачивать взносы (единый социальный налог) на государственное социальное страхование. В т. ч. речь идет и о физических лицах, использующих труд наемных работников в личном хозяйстве (например, домашней работницы, личного водителя и т. д.);

- со ст. 702, 730, 779, 971, 1005 ГК физические лица вправе заключать с другими физическими лицами договоры подряда, возмездного оказания услуг, поручения, комиссии, агентирования и т. п., а последние (вступая в качестве подрядчика, исполнителя, комитента, агента и т. п.) - выполнять для таких физических лиц работы, оказывать услуги. См. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). М., С. ;

2) в подпункте 2 п. 1 ст. 235 указаны налогоплательщики единого социального налога, не являющиеся работодателями. Речь идет о:

а) индивидуальных предпринимателях (и лицах, приравненных к ним, для целей налогообложения, например, частных нотариусах). В данном случае индивидуальные предприниматели лично и непосредственно (т. е. не прибегая к найму работников) осуществляют свою деятельность и в этом качестве являются налогоплательщиками единого социального налога;

б) родовых, семейных общинах малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйства, а также крестьянских (фермерских) хозяйствах. Имеются в виду случаи, когда последние осуществляют свою деятельность без привлечения наемных работников: и в этом качестве они признаются налогоплательщиками единого социального налога.

См. о судебной практике по вопросу Вестник ВАС. 2000. N 6. С. 7;

в) адвокатах. Это лица, оказывающие юридические услуги в составе коллегии адвокатов (ст. 1, 2 Закона об адвокатуре). Полномочия адвокатов удостоверяются ордером, выдаваемым юридической консультацией. Индивидуальные предприниматели, оказывающие платные юридические услуги, не относятся к адвокатам (см. об этом в книге: Гуев комментарий ГПК РСФС признаются налогоплательщиками единого социального налога в отношении произведенных им выплат.