Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 17 )

- отдельно по каждой из операций, указанных в подпунктах 1 - 7 п. 1 ст. 164 НК (например, отдельно по операциям, связанным с экспортом товаров, отдельно по операциям, связанным с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве и т. д.);

- руководствуясь при этом порядком исчисления суммы НДС, установленным в п. 1 ст. 166 (см. об этом выше).

7. Анализ правил п. 7 ст. 166 показывает, что:

1) в них конкретизированы (применительно к НДС) правила подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК (о том, что налоговые органы вправе определять суммы налога расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, когда налогоплательщик не желает допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объекта налогообложения) непредставления в течение более 2 месяцев в налоговый орган необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушениями установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налог).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: следует ли исходить из правил п. 7 ст. 166 НК или из правила ст. 31 НК? Нет ли противоречий между ними? Вправе ли налоговые органы исчислять сумму НДС и в других случаях, предусмотренных в ст. 31 НК (а не только при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объекта НДС)?

Нужно иметь в виду, что правила ст. 166 НК вовсе не отменяют общие правила ст. 31 НК. Они лишь указывают на частный случай, когда налоговый орган вправе определить сумму НДС расчетным путем. Это вовсе не означает, что в других случаях (упомянутых в ст. 31 НК, но не указанных в п. 7 ст. 166 НК) налоговый орган не вправе это делать, наоборот, такое право у него есть;

2) бухгалтерский учет (упомянутый в п. 7 ст. 166) налогоплательщик должен вести в соответствии с Законом о бухучете и действующим Положением о бухучете;

в) учет объектов НДС должен вестись по правилам, указанным в нормативных актах по бухучету и ст. 167, НК (см. комментарий к ним);

г) налоговый орган вправе (но вовсе не обязан) исчислять сумму НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам (т. е. осуществляющих такие же операции, подлежащие обложению НДС).

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 7. С. 10.

Статья 167. Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)

1. В целях настоящей главы дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6 - 8 настоящей статьи, определяется:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

день оплаты товаров (работ, услуг);

абзац исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ;

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2) прекращение обязательства зачетом;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.

4. В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

5. В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

6. При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства.

8. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата реализации указанных услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса;

2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита;

3) исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ.

10. В целях настоящей главы дата выполнения строительно - монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

11. В целях настоящей главы дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи.

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 167

1. Применяя правила п. 1 ст. 167, необходимо иметь в виду следующее:

1) дата реализации (упомянутая в ст. 167) имеется в виду именно в целях налогообложения НДС. Нет оснований расширительно толковать это понятие (например, применительно к налогам на доходы физического лица, к единому социальному налогу и т. п.);

2) в п. 1 ст. 167 речь идет именно о дате реализации товаров (работ, услуг); его правила (также, как и правила пст. 167) не распространяются на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд (им посвящены правила п. 10, 11 ст. 167), а также на случаи ввоза товаров на таможенную территорию РФ (см. о различиях между понятиями "реализация товаров (работ, услуг)", "передача товаров (работ, услуг)", "ввоз товаров" подробный комментарий к ст. 146, 154 НК);

3) дата реализации определяется в зависимости от утвержденной налогоплательщиком учетной политики.

При этом нужно учесть, что:

- учетная политика (упомянутая в п. 1 ст. 167) осуществляется организацией для ведения бухучета. Она предполагает имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность ее применения, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности (п. 10 Положения о бухучете);

- организации, руководствуясь законодательством РФ о бухучете, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (п. 3 ст. 5 Закона о бухучете);

- принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухучета (т. е. руководителя организации, п. 1, 3 ст. 6 Закона о бухучете);

- индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством (п. 2 ст. 4 Закона о бухучете);

- принятая организацией учетная политика ("по отгрузке" или "по оплате") применяется последовательно из года в год. Изменения ее могут производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухучета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухучета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона о бухучете);

4) налогоплательщик НДС вправе избрать учетную политику (для целей налогообложения):

- "по отгрузке" ( когда дата возникновения налогового обязательства возникает по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов);

- "по оплате" (когда дата возникновения налогового обязательства возникает по мере поступления денежных средств, определяется как день оплаты товаров (работ, услуг);

5) для налогоплательщиков, принявших учетную политику "по отгрузке", дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- дата отгрузки (либо передачи) (т. е., например, отправления покупателю) товаров, выполнения работ (т. е. подписания акта приемки, сдачи, например, между заказчиком и подрядчиком в договоре подряда), оказании услуг (например, дата принятия заказчиком от исполнителя оказанных услуг в договоре возмездного оказания услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг) (т. е. день, когда денежные средства поступили на банковский счет налогоплательщика, или день внесения денег в кассу налогоплательщика при расчетах наличными, если иное не установлено законом, иными правовыми актами, договором). Необходимо помнить, что в соответствии со ст. 316 ГК денежное обязательство должно быть исполнено в месте жительства кредитора в момент возникновения обязательств, а если кредитором является юридическое лицо
- в месте его нахождения в момент возникновения обязательств. По обязательствам передать товар или иное имущество, предусматривающим его перевозку, - в месте сдачи имущества первому перевозчику для доставки его кредитору. По обязательству передать земельный участок, здание, другую недвижимость - в месте нахождения имущества. По другим обязательствам предпринимателя (т. е. граждан и организаций) передать товар или иное имущество - в месте изготовления или хранения имущества, если оно было известно кредитору в момент возникновения обязательства. По всем другим обязательствам - в месте жительства должника, а если должником являются юридические лица - в месте его нахождения (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. Это, безусловно, влияет на определение момента наступления той или иной даты, указанной в подпункте 1 п. 1 ст. 167.

С другой стороны, после вступления в силу Закона N 166 дата предъявления покупателю (заказчику) счета - фактуры (о порядке ее предъявления и о содержании этого документа см. подробный комментарий к ст. 169 НК) не может более служить основанием определения даты возникновения обязанности по уплате НДС.

6) для налогоплательщиков, принявших учетную политику "по оплате", дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется исходя из дня оплаты товаров, работ, услуг (иные даты, указанные выше, даже если они предшествовали дате оплаты - во внимание не принимаются).

2. Специфика правил п. 2 ст. 167 состоит в том, что:

1) в них дается определение оплаты товаров, работ, услуг (однако исключительно для целей НДС, в иных случаях правилами п. 2 ст. 167 не следует руководствоваться, ибо это будет вторжением в сферу гражданского законодательства. Тем не менее для целей НДС - приоритет, безусловно, имеют правила п. 2 ст. 167 НК (ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК);

2) в соответствии с ними оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя (покупателя, заказчика) товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком НДС (продавцом, поставщиком, подрядчиком, исполнителем и т. п.), которое непосредственно связано с операцией по поставке товаров (работ, услуг) (т. е., например, при поставке - речь идет об уплате цены товара продавцу, при подряде - речь идет об уплате подрядчику вознаграждения, при возмездном оказании услуг - о передаче исполнителю вознаграждения и т. п.);

3) для целей НДС не признается оплатой товаров (работ, услуг) случай, если обязательство прекращается вследствие выдачи продавцу (исполнителю, подрядчику и т. п.) товаров (работ, услуг) покупателем (заказчиком) - векселедержателем собственного векселя. Однако это ограничение не распространяется на случаи, когда покупатель (заказчик) расплачивается векселем, выданным ему ранее другим лицом (например, переводным векселем). Не следует распространять упомянутое ограничение также на случаи передачи поставщику (исполнителю, подрядчику) товаров (работ, услуг) других товаров (работ, услуг) (например, в рамках договора мены). Из всего многообразия имущества (а вексель как ценная бумага
- безусловно, разновидность имущества, ст. 128 ГК) правила п. 2 ст. 167 прямо выделяют лишь вексель: встречная передача покупателю векселя не считается оплатой (для целей НДС) товаров (работ, услуг);

4) в них не исчерпывающим образом указаны операции, которые считают оплатой товаров (работ, услуг). К ним, в частности, относятся:

а) поступление денег на банковский счет налогоплательщика (он открывается в соответствии с правилами ст. ГК и должен быть сообщен в налоговые органы в порядке и сроки, установленные в ст. 23, 86 НК, либо на банковский счет его комиссионера, агента, поверенного (при заключении соответственно договоров комиссии, агентирования, поручения). Если деньги вносятся в кассу налогоплательщика (поверенного, агента, комиссионера), являющегося организацией, то оплатой будет считаться день внесения в кассу денег в соответствии с действующим Порядком ведения кассовых операций, а также норм Закона о ККМ. Правила подпункта 1 п. 2 ст. 167 распространяются также на случаи перечисления, внесения аванса или иных платежей (например, задатка) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ; оказания услуг (см. об этом подробнее в книгах: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 2). С. ; Он же. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). М., Инфра-М., 2000. С., ;

б) прекращения обязанности зачетом. Речь идет о том, что обязательство (возникающее между налогоплательщиками НДС) прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления хотя бы одного из налогоплательщиков НДС (стороны обязательства). Нужно учитывать, что в соответствии со ст. ГК зачет не допускается:

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

- в иных случаях, предусмотренных законом или договором;

в) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или на основании закона. Речь идет о случаях, предусмотренных в ст. ГК, посвященных переходу прав кредитора к другому лицу и переводу доли.

3. Анализ правил п. 3 ст. 167 показывает, что:

1) они относятся к случаям реализации (а не передачи для собственных нужд) такого специфического товара, как здания, сооружения и т. п. объектов недвижимости. В связи с этим возникают вопросы: нет ли противоречий между ст. 146 НК (о том, что объектом налогообложения НДС является выполнение строительно - монтажных работ для собственных нужд? Ведь результатом строительно - монтажных работ может быть и объект недвижимости. А перехода права собственности на этот объект нет. И как это увязать с положениями п. 6 ст. 171 НК и п. 5 ст. 172 НК (см. комментарий к ним)? Можно ли дату реализации при передаче результата строительно - монтажных работ (если им является, например, новое здание) на собственные нужды определять по правилам ст. 167 (ведь последние подчеркивают, что распространяются лишь на случаи передачи права собственности)? Видимо, законодателю нужно вернуться к этому вопросу, ибо противоречия - налицо. Впредь налогоплательщик вправе определять дату реализации (если это ему выгодно) в упомянутом случае по правилам ст. 167: это вытекает из ст. 3, 108 НК;

2) ими следует руководствоваться и в любых других случаях, когда реализованный товар не отгружается и не транспортируется (например, при продаже предприятия как имущественного комплекса, при продаже права аренды и т. д.);

3) к отгрузке, упомянутой в п. 3 ст. 167, приравнивается факт передачи права собственности на этот товар. Между тем в ст. 167 НК содержится крупный пробел: нет ответа на вопрос, приравнивается ли к отгрузке передача таких важных прав, как сервитуты, право оперативного управления, право хозяйственного ведения, иных вещных прав, указанных в ст. 216 ГК. Аналогию права или закона (по правилам, указанным в ст. 6 ГК) в данном случае использовать невозможно: дело в том, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК). Законодателю необходимо вернуться к данной проблеме: впредь же необходимо исходить из буквального текста п. 3 ст. 167 (в нем речь идет только о передаче именно права собственности, но не других вещных прав);

4) передача права собственности (упомянутая в п. 3 ст. 167) осуществляется в соответствии с нормами ГК. В связи с этим в тех случаях, когда переход права собственности требует государственной регистрации (ст. 131, 551 ГК, стЗакона о недвижимости) - об отгрузке товара можно говорить лишь после госрегистрации перехода прав собственности.

4. Специфика правил п. 4 ст. 167 состоит в том, что:

1) они регулируют ситуацию, когда покупатель (заказчик и т. п.) товаров (работ, услуг) передает продавцу (исполнителю, изготовителю, подрядчику и т. п.) за товар не деньги, не товар (работу, услуги), а такую ценную бумагу, как вексель;

2) в отличие от правил п. 2 ст. 167 (см. об этом выше), допускающих (в качестве средства оплаты) передачу покупателем (заказчиком) несобственного векселя, в п. 4 ст. 167 речь как раз идет о том, что покупатель (заказчик и т. д.) передает собственный вексель за реализованный ему товар;

3) оплатой товаров (работ, услуг) в данном случае считается:

- оплата векселедержателем собственного векселя (например, деньгами) в установленном порядке;

- оплата векселя любым иным лицом;

- передача налогоплательщиком - векселедержателем этой ценной бумаг по индоссаменту (т. е. по передаточной надписи на самой ценной бумаге) - третьему лицу (т. е. индоссанту) (ст. 143, 147, 815 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий части 1 ГК РФ (изд. 2). С.

5. Особенности правил п. 5 ст. 167 состоят а том, что:

1) они посвящены порядку определения даты оплаты (исключительно для целей налогообложения) при неисполнении покупателем (заказчиком) такого договорного обязательства, как обязательство по своевременной и полной оплате товара, выплате вознаграждения подрядчику, исполнителю и т. д.;

2) срок исковой давности (упомянутый в ст. 167):

- это срок для защиты права по иску лица (в данном случае - поставщика (продавца, подрядчика, исполнителя) товаров (работ, услуг), право которого нарушено (ст. 195 ГК);

- по общему правилу устанавливается в 3 года. В отдельных случаях, прямо предусмотренных законодательством, устанавливаются сокращенные (т. е. меньше 3 лет) или более длительные (т. е. более 3 лет) сроки исковой давности (ст. 197 ГК);

3) для целей НДС днем оплаты (в случаях, указанных в п. 5 ст. 167) признается:

а) день истечения срока исковой давности.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос, какой день необходимо считать днем оплаты: день истечения срока исковой давности или день восстановления исковой давности (т. к. суд признал причину пропуска исковой давности уважительной и восстановил срок исковой давности). Необходимо исходить из буквального текста п. 5 ст. 167: днем оплаты считается именно день истечения срока исковой давности (для целей НДС);

б) день списания дебиторской задолженности (например, как безнадежной). Не играет роли, по какой причине дебиторская задолженность была списана: для определения дня оплаты важен сам факт списания дебиторской задолженности, по дате списания (отраженной в бухгалтерском учете) и нужно определять дату оплаты.

6. Характеризуя правила п. 6 ст. 167, нужно обратить внимание на следующее:

1) реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе (упомянутая в п. 6 ст. 167) возможна по существу только на основании договора дарения и такой его разновидности, как пожертвование (ст. 572, 582 ГК);

2) действующее гражданское законодательство запрещает дарение (т. е. "безвозмездную реализацию", если применять терминологию ст. 167) в отношениях между коммерческими организациям (если только стоимость подарка превышает 5 МРОТ, ст. 575 ГК).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: если другой коммерческой организации (ЗАО) телевизор стоимостью 2,5 тыс. долларов США, то следует ли исчислять сумму НДС? Ответ может быть только отрицательным, ибо налицо сделка ничтожная, как не соответствующая требованиям закона. Нормы ст. 167 НК в данном случае не имеют приоритета: подлежат применению нормы ГК (ст. 2 ГК, ст. 2, ст. 11 НК);

3) правила п. 6 ст. 167 необходимо применять с учетом норм ст. 39, 146 НК. Последние, в частности, устанавливают, что не признается реализацией (для целей НДС):

- изъятие имущества путем конфискации (это тоже происходит на безвозмездной основе, ст. 243 ГК);

- наследование имущества (тоже на безвозмездной основе);

- обращение в собственность бесхозных и брошенных вещей, бесхозных животных, находок, клада в соответствии со ст. ГК).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяются ли правила п. 6 ст. 167 на случаи т. н. "приобретательной давности"?

Напомним, что в соответствии со ст. 234 ГК:

а) лицо - гражданин или юридическое лицо, - не являющееся собственником имущества, но добросовестно, открыто и непрерывно владеющее как своим собственным недвижимым имуществом в течение 15 лет либо иным имуществом в течение 5 лет, приобретает право собственности на это имущество (приобретательная давность).

Право собственности на недвижимое и иное имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает у лица, приобретшего это имущество в силу приобретательной давности, с момента такой регистрации;

б) до приобретения на имущество права собственности в силу приобретательной давности лицо, владеющее имуществом как своим собственным, имеет право на защиту своего владения против третьих лиц, не являющихся собственником имущества, а также не имеющих прав на владение им в силу иного предусмотренного законом или договором основания;

в) лицо, ссылающееся на давность владения, может присоединить ко времени своего владения все время, в течение которого этим имуществом владел тот, чьим правопреемником это лицо является.

Систематический анализ правил ст. 234 ГК и ст. 39, 146, 167 НК показывает, что в НК - налицо пробел: не установлены ни правила определения даты реализации товара, переходящего на праве собственности к новому лицу в порядке приобретательной давности, ни то, относится ли также операция к реализации (для целей НДС). В связи с этим необходимо (впредь до устранения законодателем этого пробела) исходить из буквального текста ст. 39, 146 НК и п. 6 ст. 167 НК. Вывод может быть один: объекта НДС нет. Не следует упускать из вида правила ст. 3, 108 НК (о том, что любые неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах либо в виновности налогоплательщика толкуются в пользу последнего. Поэтому если он не исчислит НДС - невозможно будет привлечь его к ответственности (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 НК (изд. 2). С, ;

г) во всех иных случаях при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) (например, одним индивидуальным предприятием другому) дата такой реализации (например, день передачи компьютера в качестве подарка) определяется как день, отгрузки товаров (работ, услуг).

7. Особенности правил п. 7 ст. 167 состоят в том, что:

1) они касаются определения даты реализации товаров, переданных на хранение. При этом нужно иметь в виду, что:

- по договору складского хранения (упомянутому в п. 7 ст. 167) товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем) и возвратить эти товары в сохранности;

- товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги (ст. 907 ГК);

2) товарный склад выдает в подтверждение принятия товаров на хранение один из следующих складских документов:

- двойное складское свидетельство. Оно состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены друг от друга; двойное складское свидетельство и каждая из его частей являются ценными бумагами;

- простое складское свидетельство. Оно также является ценной бумагой;

- складскую квитанцию;

3) дата реализации товара определяется по дате (дню) реализации складского свидетельства (двойного или простого);

4) в практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов:

Распространяются ли правила п. 7 ст. 167 на случаи передачи лишь одной части двойного складского свидетельства - варранта?

Увы, в п. 7 ст. 167 налицо пробел: дело в том, что ст. 915 ГК допускает передачу обеих частей как вместе, так и порознь. В связи с тем, что в п. 7 ст. 167 говорится только о реализации всего складского свидетельства, то при реализации одной его части - правила п. 7 ст. 167 не применяются. Законодателю необходимо этот пробел устранить.

Распространяются ли правила п. 7 ст. 167 на случаи выдачи товарным складом складской квитанции?

Нет, не распространяются: в п. 7 ст. 167 прямо сказано - "выдача складского свидетельства".

8. Анализ правил п. 8 ст. 167 показывает, что:

1) они относятся к случаям определения даты реализации при финансировании под уступку денежного требования. При этом следует иметь в виду, что:

- по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (арендатора) к третьему лицу (должнику), вытекающему из предоставления клиентом товаров (работ, услуг), а клиент уступает (или обязуется уступить) агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в случаях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (ст. 824 ГК);

- в качестве финансового агента (упомянутого в п. 8 ст. 167) договоры финансирования под уступку финансового требования могут заключать банки и иные кредитные организации, имеющие лицензию на осуществление деятельности такого вида (ст. 825 ГК);

2) датой реализации услуг (упомянутых в п. 8 ст. 167) является:

- день уступки финансовым агентом полученного денежного требования другому лицу;

- день исполнения должником этого требования (например, перед финансовым агентом). См. также комментарий к ст. 155 НК.

9. Применяя правила п. 9 ст. 167, необходимо иметь в виду следующие обстоятельства:

1) в них речь идет о реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС (см. о них подробный комментарий к пст. 164 НК);

2) они предписывают определять дату реализации этих товаров (работ, услуг) исходя из того, какая из нижеследующих дат была наиболее ранней:

а) последний день месяца (при этом речь идет о календарном месяце, т. е. месяц, который начинается с 1 числа и заканчивается 30-го или 31-го (а в феврале - 28-го, в високосном году - 29-го числа)), в котором собран полный пакет документов (т. е. контракт (его копия)) с иностранным лицом, выписки банков, грузовая таможенная декларация, копии транспортных, товарораспределительных или иных документов, указанных в ст. 165 НК (см. комментарий к ней).

6) 181 день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (см. об этом комментарий к ст. 151, 165 НК) или таможенный режим транзита. При этом речь идет о 181 календарном дне (т. е. и нерабочие дни при исчислении срока не исключаются из подсчета). Отсчет срока начинается со следующего дня (после даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или транзита: это вытекает из норм ст. 6.1 НК).

10. Анализируя правила п. 10 ст. 167, нужно отметить следующее:

а) они не имеют в виду реализацию товаров (работ, услуг), а относятся лишь к случаям передачи их для собственных нужд (см. о различиях между этими понятиями комментарий к ст. 146, 147, 148 НК). При этом речь идет о частном случае такой передачи, а именно о собственном потреблении строительно - монтажных работ (см. об этом подробный комментарий к ст. 159 НК);

б) дата выполнения строительно - монтажных работ определяется не из даты, когда фактически эти работы были завершены, не из даты передачи результатов работ для собственного потребления, а именно из даты принятия на учет (в соответствии с нормами действующего Закона о бухучете, Положением о бухучете и иных актов законодательства о бухучете).

Характеризуя правила п. 11 ст. 167, нужно иметь в виду, что:

а) они имеют в виду лишь случаи передачи товаров (работ, услуг) (за исключением строительно - монтажных работ, см. об этом выше) для собственных нужд: нет оснований ими руководствоваться при реализации товаров (работ, услуг) (последним посвящены правила пст. 167);

б) дата реализации в соответствии с ними определяется исходя из дня совершения передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд;

в) для целей НДС не играет роли, отражена ли в учете операция по передаче (сравните с правилами п. 10 ст. 167), в любом случае дата реализации определяется по дню фактической передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

12. Правила п. 12 ст. 167 посвящены ряду процедурных вопросов, связанных с принятием (для целей налогообложения) учетной политики:

1) она утверждается приказом именно руководителя организации. При этом речь идет:

- либо о единоличном руководителе (единоличном исполнительном органе) организации (например, генеральный директор ООО, председатель кооператива и т. д.);

- либо руководителе коллегиального исполнительного органа организации (например, председатель правления производственного кооператива, ст.Закона об ООО, ст.Закона о производственном кооперативе);

2) учетная политика вновь созданной организации применяется не с января (года, следующего за годом создания), а по правилам п. 12 ст. 167 и действует впредь до ее изменения (см. об этом ниже);

3) учетная политика действующей организации (если она изменяется в случаях, указанных законодательством, см. об этом комментарий к п. 1 ст. 167) - применяется с 1 января года, следующего за годом ее учреждения;

4) учетная политика всей организации должна применяться и в его филиалах, представительствах, иных обособленных подразделениях (при этом нужно исходить из признаков обособленного подразделения, указанных в п. 2 ст. 11 НК. См. об этом также комментарий к ст. 175 НК);

5) учетная политика вновь созданной организации должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода (см. об этом комментарий к ст. 163 НК) и считается примененной со дня ее создания;

6) правила ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утвержденная Приказом Минфина РФ N 60н от 9 декабря 1998 г.) - подлежат применению лишь в той мере, в какой не противоречат нормам п. 12 ст. 167.

О судебной практике по этому вопросу см.: БВС. 2000. N 9. С. 1, 2. Вестник ВАС. 2000. N 6. С. 15.

Статья 168. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

1. При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

2. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

3. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета - фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах - фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.