Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 52 )

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

В случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника, исчисленная в порядке, предусмотренном абзацем первым настоящего пункта, становится менее суммы, равной 4 200 рублям, умноженным на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, то такие налогоплательщики уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до рублей, независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

При определении условий, предусмотренных настоящим пунктом, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе налога в Пенсионный фонд Российской Федерации.

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, применяются следующие ставки:

Налоговая база нарастающим итогом с начала года	Пенсионный фонд Российской Федерации	Фонды обязательного медицинского страхования	Итого
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	территориа - льные фонды обязательно- го медицин - ского стра - хования
1	2	3	4	5
До рублей	19,2 процента	0,2 процента	3,4 процента	22,8 процента
От рубля до рублей	19 200 рублей + 10,8 процента с суммы, превышающей рублей	200 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей рублей	3 400 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей рублей	22 800 рублей + 12,8 процента с суммы, превышающей рублей
От рубля до рублей	40 800 рублей + 5,5 процента с суммы, превышающей рублей	400 рублей	7 200 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей рублей	48 400 рублей + 6,4 процента с суммы, превышающей рублей
Свыше рублей	57 300 рублей + 2,0 процента с суммы превышающей рублей	400 рублей	9 900 рублей	67 600 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей рублей

4. Если иное не предусмотрено в настоящем пункте, адвокаты уплачивают налог по следующим ставкам:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Налоговая база нарастающим итогом с начала года	Пенсионный фонд Российской Федерации	Фонды обязательного медицинского страхования	Итого
Федеральный фонд обязатель - ного меди - цинского страхования	территори - альные фон- ды обяза - тельного медицинско- го страхо - вания
1	2	3	4	5
До рублей	14,0 процента	0,2 процента	3,4 процента	17,6 процента
От рубля до рублей	42 000 рублей + 8,0 процента с суммы, превышающей рублей	600 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей рублей	10 200 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей рублей	52 800 рублей + 10,0 процента с суммы, превышающей рублей
Свыше рублей	66 000 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей рублей	900 рублей	15 900 рублей	82 800 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей рублей

После вступления в силу федерального закона, устанавливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет средств бюджетов при оказании ими бесплатной юридической помощи физическим лицам, адвокаты уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пунктом 3 настоящей статьи.

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5. Сумма налогов (взносов), зачисляемая в государственные внебюджетные фонды обязательного социального страхования, определяется на основании актуарных расчетов по каждому виду социального риска в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании. При этом общая нагрузка на фонд заработной платы не может увеличивать предельную ставку консолидированного тарифа, установленного законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании.

Комментарий к статье 241

1. Применяя правила п. 1 ст. 241, необходимо иметь в виду, что:

а) до 1 января 2002 г. в ст. 241 НК при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы, подлежащей уплате в Пенсионный фонд РФ, превышающей 600000 руб., применяется ставка в размере 5% (ст. 17 Закона N 118);

б) правила абзаца 1 п. 1 ст. 241 подлежат применению лишь в том случае, если:

- иные правила не предусмотрены в п. 2 ст. 241 (см. об этом ниже);

- речь идет об организациях, индивидуальных предпринимателях, иных налогоплательщиках - работодателях, упомянутых в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК (см. комментарий);

в) в абзаце 2 п. 1 ст. 241 установлены особые налоговые ставки применительно к организациям - работодателям, которые заняты производством (но не переработкой или реализацией!) сельхозпродукции;

г) такие же налоговые ставки применимы к работодателям - крестьянским - фермерским хозяйствам и к работодателям - родовым, семейным общинам малочисленных народов Севера, занимающимся традиционными отраслями хозяйствования.

2. Особые правила (они распространяются исключительно на налогоплательщиков - работодателей, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 235, например, на работодателей организации, индивидуальных предпринимателей, крестьянские - фермерские хозяйства и др.) установлены в п. 2 ст. 241. В соответствии с ними:

а) если в предыдущем налоговом периоде, т. е. в непосредственно предшествующем данному году (налоговому периоду) календарном году при этом речь идет о полном налоговом периоде, т. е. периоде с 1 января по 31 декабря) величина налоговой базы (определенная по правилам ст. 237, см. комментарий) в среднем на одного работника (т. е. вся сумма налоговой базы делится на общее число всех работников, которым работодатель выплатил доходы, при этом состав работников следует определять исходя из положений ст. 236 НК, см. комментарий к ней) превышает 50000 руб. (т. е. составляет сумму 50001 руб. и более), то налогоплательщик единого совокупного налога, осуществляющий деятельность менее 1 налогового периода (т. е. менее 1 календарного года, см. об этом комментарий к ст. 240 НК), но не менее 3 календарных месяцев в целях расчета величины налоговой базы (также в среднем на одного работника) умножает на 4 величину налоговой базы, накопленную (т. е. имеется в виду налоговая база, которая получилась в результате сложения величины налоговой базы за каждый месяц) за последний квартал.

При этом нужно учесть, что:

- в соответствии со ст. 6.1 НК квартал считается равным 3 месяцам, а отсчет кварталов ведется с начала года.

В связи с этим на вопрос (возникший в практике фирмы): что считается "последним кварталом" (упомянутым в п. 2 ст. 241) - IV квартал или квартал, когда доход был выплачен непосредственно, следует ответить жестко: речь идет о последнем (т. е. IV квартале) данного календарного года. В нашем примере необходимо исходить из величины налоговой базы, которая накоплена (ибо налоговая база исчисляется с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом) по состоянию на 31 декабря;

- не имеет значения то обстоятельство, что налогоплательщик - работодатель начислил доходы работникам, лишь за 1 месяц (а это возможно; например, такой работодатель заключил с работниками договор подряда в июле и по окончании работ - 26 июля начислил и даже выплатил им сумму вознаграждения), важно другое: чтобы этот налогоплательщик осуществлял свою деятельность не менее 3 месяцев;

в) при расчете налоговой базы в среднем на одного работника:

- у налогоплательщиков - работодателей с численностью работников свыше 30 человек не должны учитываться 10% работников, имеющих наибольшие (по сравнению с остальными работниками) по размеру доходы.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяется ли данное правило на индивидуальных предпринимателей - работодателей, у которых более 30 работников?

Да, после вступления в силу Закона N 166 - распространяется:

- у налогоплательщиков - работодателей с численностью работников до 30 человек (включительно) не должны учитываться доходы 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы;

б) налогоплательщики - работодатели (ибо налогоплательщикам, не являющимся работодателями, посвящены правила п. 3 и 4 ст. 241, см. об этом ниже), соответствующие критерию, указанному в первом абзаце п. 2 ст. 241, - это:

- все налогоплательщики - работодатели, у которых в предыдущем налоговом периоде величина налоговой базы в среднем на одного работника превысила 50000 руб.;

- все налогоплательщики, которые осуществляют свою деятельность не менее 3 месяцев в течение календарного года (т. е. налогового периода);

в) остальные налогоплательщики - работодатели (например, осуществляющие свою деятельность менее 3 месяцев в течение календарного года, т. е. налогового периода), должны уплачивать единый социальный налог по налоговым ставкам, установленным в п. 1 ст. 241, при величине налоговой базы на каждого отдельного (а не в среднем на одного) работника до 100000 руб., независимо от фактической (т. е. реально начисленной) величины налоговой базы на каждого работника.

В практике возник вопрос: нет ли ошибки в абзаце 1 п. 2 ст. 241? Может быть, пропущен абзац в п. 2 ст. 241?

Возможно, такая ошибка есть: однако впредь, до уточнения законодателем своей позиции, необходимо исходить из буквального текста абзаца 1 п. 2 ст. 241 и считать, что речь идет именно о налогоплательщиках, не соответствующих всем критериям, установленным в абзаце 1 п. 2 ст. 241 (хотя их и несколько).

Специфика правил абзаца 2 п. 2 ст. 241 состоит в следующем:

- они применяются лишь в случае, если накопленная (нарастающим итогом с начала календарного года, т. е. с 1 января) величина налоговой базы в среднем на одного работника (т. е. не важно, какова была величина налоговой базы по суммам, начисленным каждому конкретному работнику) на момент уплаты авансового платежа по единому социальному налогу за истекший месяц (этот момент определяется по правилам ст. 240, 243 НК, см. комментарий к ним) становится равной сумме 4200 руб., умноженной на количество месяцев, уже истекших в данном налоговом периоде (например, если истекло уже 5 месяцев, то эта сумма составит 4200 x 5 = 21000 руб.);

- они предусматривают, что в такой ситуации налогоплательщики - работодатели уплачивают единый социальный налог по ставкам, предусмотренным в п. 1 ст. 241 при величине налоговой базы (на каждого отдельного работника!) до 100000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяются ли правила абзаца 2 п. 2 ст. 241 только на налогоплательщиков, указанных в абзаце 1 п. 2 ст. 241, или также на налогоплательщиков, указанных в абзаце 2 п. 1 ст. 241 НК?

Эти правила распространяются на обе категории упомянутых налогоплательщиков (поэтому нужно исходить из налоговых ставок, установленных в обеих шкалах налоговых ставок (в зависимости от того, к какой группе налогоплательщиков относится данный плательщик единого социального налога), предусмотренных в п. 1 ст. 241;

б) Законом N 166 п. 2 ст. 241 дополнена положениями о том, что:

- при расчете налоговой базы в среднем на одного работника необходимо учитывать среднюю численность работников. Последняя определяется в соответствии с действующей Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании ими рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (утв. Госкомстата РФ 07.12.98 Пост. N 121);

- при определении условий, предусмотренных в п. 2 ст. 241 (т. е. условия о налоговой базе, о подлежащей применению налоговой ставке и т. п. см. об этом выше) нужно исходить из средней численности работников (определенной в соответствии с правилами абз. 3 п. 2 ст. 241), которые (имеются в виду работники) учитываются при расчете части суммы единого социального налога (уплачиваемой в составе всего единого социального налога) в Пенсионный фонд РФ. Дело в том, что при уплате (в составе единого социального налога) части налога, уплачиваемой в Фонд социального страхования, в среднюю численность работников не включаются физические лица, которые не состоят с данным работодателем в трудовых отношениях (т. е. на основании трудового договора (контракта) заключили с последним, например, договор подряда, договор возмездного оказания услуг, иной гражданско - правовой договор.

3. Специфика правил п. 3 ст. 241 состоит в том, что:

а) они устанавливают налоговые ставки только для таких налогоплательщиков единого социального налога, которые не являются работодателями, а именно для:

- индивидуальных предпринимателей и лиц, приравненных к ним для целей налогообложения (например, частные нотариусы, ст. 11 НК);

- родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

- крестьянско - фермерских хозяйств (см. о них комментарий к подпункту 2 п. 1 ст. 235 НК);

- адвокатов (с учетом правил п. 4 ст. 241);

б) они подлежат применению лишь в случае, если иные правила не установлены в п. 4 ст. 241 (см. об этом ниже);

в) их следует применять с учетом правил п. 3 ст. 235 НК о том, что от уплаты единого социального налога освобождаются налогоплательщики, указанные в подпункте 2 п. 1 ст. 235 НК, в части сумм единого социального налога, зачисляемого в ФСС (см. комментарий к ст. 235 НК).

4. Особенности правил п. 4 ст. 241 состоят в том, что:

а) они применяются только до вступления в силу специального федерального закона, устанавливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет средств федерального, местного бюджетов, а также бюджетов субъектов РФ в случаях, когда юридическая помощь оказывается адвокатами бесплатно;

б) они устанавливают налоговые ставки лишь для таких категорий налогоплательщиков единого социального налога, как адвокаты (т. е. членов коллегий адвокатов, действующих на основании ордеров, выдаваемых юридическими консультациями, см. об этом комментарий к ст. 235 НК). На индивидуальных предпринимателей, а также работников коммерческих организаций, оказывающих платные юридические услуги населению, правила п. 4 ст. 241 не распространяются.

В практике фирмы возник вопрос: как правильно истолковать правила п. 4 ст. 241 НК? Имеются ли в виду только случаи, когда адвокаты оказывают юридическую помощь бесплатно, или речь идет о том, что упомянутые в п. 4 ст. 241 НК налоговые ставки подлежат применению по любым доходам (включаемым в налоговую базу), полученным адвокатами впредь до вступления в силу Федерального закона, указанного в п. 4 ст. 241?

Речь идет о налоговых ставках по всем доходам, полученным адвокатами до вступления в силу этого закона: после этого необходимо будет исходить из налоговых ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК. О судебной практике см. Вестник ВАС. 2000. N 3. С. 78.

5. Применяя правила п. 5 ст. 241, нужно иметь в виду, что:

1) они посвящены суммам налогов (взносов), зачисляемых в государственные внебюджетные фонды обязательного социального страхования;

2) законодательство РФ об обязательном социальном страховании состоит, в частности, из:

- Федерального закона от 01.01.01 г. "Об основах обязательного социального страхования";

- Федерального закона от 01.01.01 г. "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

- Постановления Правительства РФ N 975 от 01.01.01 г. "Об утверждении Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска" (Правила от 01.01.01 г.);

- Федерального закона от 01.01.01 г. "О страховых тарифах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 г.";

- Федерального закона от 01.01.01 г. "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2001 г.";

- Положения о расследовании и учете профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ N 967 от 01.01.01 г.);

3) актуарные расчеты по каждому виду социального риска осуществляются в настоящее время с соблюдением нижеследующего порядка:

а) средства на осуществление обязательного социального страхования формируются за счет обязательных страховых взносов страхователей (т. е. работодателей).

Средства на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражаются в доходной и расходной частях бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации, утверждаемого федеральным законом, отдельными строками. Указанные средства являются федеральной собственностью и изъятию не подлежат;

б) страховые тарифы, дифференцированные по группам отраслей (подотраслей) экономики в зависимости от класса профессионального риска, устанавливаются федеральным законом. Проект такого федерального закона ежегодно вносится Правительством Российской Федерации в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации (ст. 21 Закона о соцстраховании);

в) группы отраслей (подотраслей), упомянутых выше, определяются в соответствии с Правилами от 01.01.01 г. В настоящее время (после дополнения Правил Постановлением Правительства РФ N 996 от 01.01.01 г.) таких групп (классовнапример, в группу первую (класс 01) включены: управление, общественные объединения; здравоохранение, физкультура и социальное обеспечение; народное образование; культура и искусство; наука и научное обслуживание; в группу 11 (класс 11) включены: черная металлургия, открытая добыча руд черных металлов, добыча и обогащение нерудного сырья для черной металлургии; машиностроение и металлопереработка (без промышленности медицинской техники), промышленность асбестоцементных изделий, асбестовая, промышленность и др.;

г) Законом о страховых тарифах на 2000 г. установлены страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для страхователей в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждений по гражданско - правовому договору по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска в следующих размерах:

I класс профессионального риска 0,2

II класс профессионального риска 0,3

III класс профессионального риска 0,4

IV класс профессионального риска 0,5

V класс профессионального риска 0,6

VI класс профессионального риска 0,7

VII класс профессионального риска 0,8

VIII класс профессионального риска 0,9

IX класс профессионального риска 1,0

X класс профессионального риска 1,1

XI класс профессионального риска 1,2

XII класс профессионального риска 1,5

XIII класс профессионального риска 1,7

XIV класс профессионального риска 2,1

(ст. 2 Закона о страховых тарифах).

Кроме того, в ст. 2 Закона о страховых тарифах предусмотрено, что в 2000 году общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун, попечитель) составляют не менее 80%, а также организации (если численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов), уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общественных организаций, и организации, единственным собственником имущества которых являются указанные общественные организации, уплачивают страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 60% от размеров страховых тарифов, указанных выше. В таком же размере установлены взносы в части выплат, начисленных работодателями - организациями (любыми!) в пользу своих работников - инвалидов 1 - 3 групп;

д) страховые взносы уплачиваются страхователем исходя из страхового тарифа с учетом скидки или надбавки, устанавливаемых страховщиком. Размер указанной скидки или надбавки устанавливается страхователю с учетом состояния охраны труда, расходов на обеспечение по страхованию и не может превышать 40 процентов страхового тарифа, установленного для соответствующей отрасли (подотрасли) экономики. Указанные скидки и надбавки устанавливаются страховщиком в пределах страховых взносов, установленных соответствующим разделом доходной части бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации, утверждаемого федеральным законом.

Страховые взносы, за исключением надбавок к страховым тарифам и штрафов, уплачиваются вне зависимости от других взносов на социальное страхование и включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) либо включаются в смету расходов на содержание страхователя. Надбавки к страховым тарифам и штрафы, предусмотренные статьями 15 и 19 Закона о соцстраховании, уплачиваются страхователем из суммы прибыли, находящейся в его распоряжении, либо из сметы расходов на содержание страхователя, а при отсутствии прибыли относятся на себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) (ст. 22 Закона о соцстраховании);

4) императивно предписывают, что общая нагрузка на фонд заработной платы (а состав этого фонда определяется в соответствии с Инструкцией ФОТ) не может увеличивать предельную ставку консолидированного тарифа, установленного законодательством РФ об обязательном социальном страховании.

Для правильного применения п. 5 ст. 241 нужно также учесть, что ст. 11 Закона N 118 предусматривает: взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав единого социального налога (взноса) и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования.

Статья 242. Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

день фактического получения соответствующего дохода - для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов. (в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

При расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 242

1. Анализ правил ст. 242 позволяет сделать ряд выводов: