Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 25 )

Комментарий к статье 183

1. Характеризуя правила п. 1 ст. 183, нужно иметь в виду:

- их императивный характер: ни сами налогоплательщики, ни налоговые органы не вправе произвольно расширять (или, наоборот, сужать) перечень операций, освобождаемых от налогообложения;

- что в соответствии с ними не подлежат налогообложению следующие операции:

1) передача подакцизных товаров в рамках одной и той же организации. Иначе говоря, правила подп. 1 п. 1 ст. 183:

а) не следует распространять на случаи передачи подакцизных товаров индивидуальным предпринимателем (например, из одного участка на другой участок, принадлежащий индивидуальному предпринимателю);

б) применяются в той мере, в какой передача подакцизных товаров осуществляется:

- таким структурным подразделением (например, цехом, производственным участком и т. п.) организации, который не является самостоятельным налогоплательщиком. К сожалению, в подп. 1 п. 1 ст. 183 допущена серьезная ошибка: дело в том, что структурные подразделения организации (в т. ч. территориально обособленные подразделения организации) вообще не являются самостоятельными налогоплательщиками: это противоречило бы правилам ст. 19 НК (о том, что налогоплательщиком признаются лишь сами организации, а филиалы и иные обособленные подразделения организации только исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов) и правилам ст. 179 НК. Лишь обособленные подразделения иностранных организаций признаются самостоятельными налогоплательщиками (см. об этом комментарий к ст. 179 НК), но иные структурные подразделения даже иностранных организаций не признаются самостоятельными налогоплательщиками. Видимо, законодателю нужно вернуться к этому вопросу: практическое применение правил подп. 1 п. 1 ст. 183 невозможно (с учетом норм ст. 3, 108 НК);

- другому такому же структурному подразделению - организации. После вступления в силу Закона N 166 не подлежат налогообложению акцизами такие операции по передаче в структуре организации (например, из одного цеха в другой) произведенного этой организацией этилового спирта из непищевого сырья для производства неподакцизных товаров;

- для осуществления производства (например, сборки, очистки, доведения до кондиции и т. п.) и (или) реализации других подакцизных товаров (т. е. не относящихся по своим признакам, свойствам, названию и т. д. к переданным подакцизным товарам);

в) не относятся к случаям передачи подакцизного минерального сырья: они имеют в виду лишь операции по передаче именно подакцизных товаров (см. об их составе комментарий к ст. 181 НК);

2) реализация денатурированного этилового спирта. При этом нужно иметь в виду, что в подп. 2 п. 1 ст. 183:

а) дается определение денатурированного этилового спирта. Оно существенно отличается от определения денатурированного этилового спирта, которое содержалось в ранее действовавшем законодательстве (например, в п. 1.4.2 Инструкции от 01.01.01 г.), что нужно учитывать налогоплательщикам;

б) впредь до утверждения новых нормативных документов государственная регистрация денатурированного этилового спирта (упомянутая в подп. 2 п. 1 ст. 183 НК) осуществляется в соответствии с:

- Постановлением Правительства РФ N 732 от 9 июля 1998 г. "О введении государственной регистрации денатурированного этилового спирта и спиртосодержащей продукции для всех видов сырья" (СЗ РФ. 1998. N 28. Ст. 3365);

- Постановлением Правительства РФ N 874 от 01.01.01 г. "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции";

- Постановлением Правительства РФ N 1030 от 01.01.01 г. "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья" (СЗ РФ. 1997. N 34. Ст. 3971);

в) квоты (упомянутые в подпункте 2 п. 1 ст. 183) впредь до принятия новых правовых актов выделяются в соответствии с действующими:

- Федеральным законом от 01.01.01 г. "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (ст. 26) (СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4553; 1997, N 31, ст. 359. Российская газета. 19 января 1999 г.);

- Постановлением Правительства РФ N 129 от 8 февраля 1996 г. "Об утверждении порядка квотирования закупки этилового спирта" (СЗ РФ. 1996. N 7. Ст. 688; N 31. Ст. 3748; 1997. N 30. Ст. 3664).

При этом необходимо учитывать, что упомянутый Федеральный закон и иные нормативные правовые акты, ныне действующие на территории РФ, действуют в части, не противоречащей нормам главы 22 НК, и подлежат применению в соответствии с НК (ст. 29 Закона N 118);

3) реализация спиртосодержащей денатурированной продукции. При этом нужно учесть, что:

а) в подп. 3 п. 1 ст. 183 дается определение спиртосодержащей денатурированной продукции. Оно значительно отличается от определения спиртосодержащей денатурированной продукции, содержащегося в ранее действовавшем законодательстве (например, в п. 1.4.2, 1.4 Инструкции от 01.01.01 г.). В силу этого налогоплательщики акциза с 1 января 2001 г. должны исходить из нового определения спиртосодержащей денатурированной продукции;

б) впредь до принятия новых нормативных актов о порядке выделения квот и осуществления государственной регистрации (упомянутой в подп. 3 п. 1 ст. 183) необходимо исходить из положений указанных выше нормативных правовых актов;

в) Правительству РФ поручено привести эти акты в соответствие с частью 2 НК (ст. 33 Закона N 118);

4) реализация подакцизных товаров (но не подакцизного минерального сырья!):

а) помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории РФ. Вынуждены отметить определенное несоответствие правил подп. 4 п. 1 ст. 183 НК (в них говорится о "таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ") и ст. 97 ТК (в них говорится, что экспорт товаров (в т. ч. подакцизных товаров, конечно - А. Г.) - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ, без обязательства об их ввозе на эту территорию). В связи с таким расхождением между ст. 183 НК и ст. 97 ТК впредь до внесения законодателем поправки в подпункте 4 п. 1 ст. 183 необходимо:

- либо исходить из определения экспорта, данного в ст. 97 ТК (т. е. за пределы именно таможенной территории РФ), - этот вывод основан на систематическом толковании норм ст. 183 и норм ст. , 177, 185 НК (см. комментарий к ним), в которых законодатель последовательно употребляет словосочетание "таможенная территория РФ");

- либо исходить из того, что законодатель не случайно употребил в подп. 4 п. 1 ст. 183 (а также в подп. 11, 17 п. 1 ст. 182, п. 1 ст. 184, ст. 186 НК, см. комментарий к ним) словосочетание "вывоз (ввоз) за пределы территории РФ". Видимо, законодатель имел в виду и вывоз подакцизных товаров из территории свободных таможенных зон, свободных складов (они не входят в состав таможенной территории РФ, ст. 3 ТК).

В любом случае, налогоплательщики и налоговые органы должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК о том, что все неустранимые противоречия, сомнения, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Представляется также целесообразным, чтобы Высший Арбитражный суд РФ и Верховный Суд РФ определили свою позицию по этому вопросу;

б) осуществленная в соответствии с правилами ст. 184 НК (т. е. когда вывоз подакцизных товаров на экспорт произвели или их производитель, или собственник нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти, а равно комиссионерами, поверенными и агентами, см. об этом подробнее комментарий к ст. 184 НК);

5) первичная реализация (или передача, см. об этом подробный комментарий к подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК) подакцизных товаров:

а) конфискованных в установленном порядке. Напомним, что в соответствии со ст. 243 ГК в случаях, предусмотренных законом, имущество (в т. ч. подакцизные товары) может быть безвозмездно изъято у собственника по решению (иному судебному акту) суда в виде санкции за совершение правонарушения. В случаях, прямо предусмотренных законом, конфискация может быть произведена и в административном порядке. Решение о конфискации, принятое в административном порядке, может быть обжаловано в суде;

б) бесхозяйных. Бесхозяйными являются подакцизные товары, которые не имеют собственника или собственник которых неизвестен, либо подакцизные товары, от права собственности на которые собственник отказался (ст. 3, 25, 226 ГК);

в) от которых произошел отказ в пользу государства. Подробнее об этом см. комментарий к подп. 3 п. 1 ст. 182. Здесь же отметим еще один аспект такого отказа: в соответствии со ст. 105 ТК отказ от товара (в т. ч. подакцизных товаров - А. Г.) в пользу государства - это один из видов таможенного режима. При этом лицо отказывается от подакцизных товаров без взимания таможенных пошлин, налогов (в т. ч. акцизов), а также без применения мер экономической политики. Такой отказ допускается с разрешения таможенного органа, представляемого в порядке, установленном ГТК;

г) которые подлежат обращению в государственную (т. е. РФ и (или) ее субъектов) собственность или муниципальную собственность (см. об определенном противоречии между нормами НК и ГК комментарий к подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК).

В подпункте 5 п. 1 ст. 183 имеется в виду:

- именно первичная реализация (передача) подакцизных товаров, т. е. передача права собственности на них первому лицу на основании совершения конкретной сделки (например, по договору купли - продажи);

- такая реализация для целей осуществления промышленной (а не кустарной, экспериментальной, опытной и т. п.) переработки под контролем таможенных органов (это таможенный режим, при котором иностранные подакцизные товары используются в установленном порядке на таможенной территории РФ без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без переработки под таможенным контролем, с последующим выпуском подакцизных товаров для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим) или контролем налоговых органов (например, при переработке отечественных подакцизных товаров);

- такая передача для уничтожения подакцизных товаров. Напомним, что уничтожение товаров - один из видов таможенного режима, при котором иностранные товары (в т. ч. подакцизные) уничтожаются под таможенным контролем, включая приведение их в состояние, непригодное для использования, без взимания таможенных пошлин и налогов (в т. ч. акцизного сбора), а также без применения мер экономической политики. Уничтожение допускается с разрешения таможенного органа, предъявляемого в порядке, установленном ГТК (ст. ТК).

Нужно также учесть, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.01 г. N 824 "О порядке реализации алкогольной и табачной продукции иностранного производства, конфискованной или обращенной в федеральную собственность иным способом" (СЗ РФ. 1996. N 31. Ст. 3719; 1998. N 37. Ст. 4634) первичную реализацию (упомянутых в этом документе подакцизных товаров) осуществляют организации - комиссионеры;

6) закачка природного газа в пласт для поддержания пластового давления. При этом нужно обратить внимание на то, что в подп. 6 п. 1 ст. 183 не сказано о том, что такая закачка производится:

- именно производителем (собственником) природного газа;

- для поддержания пластового давления именно в пласте собственника подакцизного минерального сырья;

7) закачка природного газа в подземные хранилища. И в подп. 7 п. 1 ст. 183 не говорится о том, что от налогообложения акцизом освобождается операция по закачке:

- осуществленная только производителем или собственником природного газа;

- осуществляемая только в собственные хранилища налогоплательщика;

8) направление природного газа на подготовку теплоносителей для нагнетания в нефтяные пласты и другие методы повышения нефтегазоотдачи, а также для газлифтной добычи нефти. Нужно учесть, что в подп. 8 п. 1 ст. 183 не сказано, что речь идет только:

- об операциях, осуществляемых самим производителем или собственником этого вида подакцизного минерального сырья;

- об операциях лица, осуществляющего добычу нефти;

9) использование природного газа для собственных технологических нужд:

- газодобывающих и газотранспортных (имеется в виду транспортировка по магистральным газопроводам) организаций (но не индивидуальных предпринимателей(!), операции, осуществляемые последними, в т. ч. и неправомерные - в подп. 9 п. 1 ст. 183 не имеются в виду);

- в пределах нормативов, обусловленных технологиями подготовки и транспортировки газа, утвержденных в порядке, определенном Правительством РФ. К сожалению, в Законе N 118 не установлен срок принятия Правительством РФ соответствующего правового акта;

10) реализация отбензиненного сухого и нефтяного (т. е. попутного) газа после их обработки или переработки. При этом нужно обратить внимание на то, что в подп. 10 п. 1 ст. 183 не сказано, что речь идет лишь:

- об упомянутых операциях, осуществленных налогоплательщиком, который добыл подакцизное минеральное сырье;

- о том, что эти операции должны производиться собственниками подакцизного минерального сырья;

11) реализация на территории РФ (а не только на таможенной территории РФ) природного газа:

а) для личного (в т. ч. семейного, бытового и т. п.) потребления физическими лицами. Речь идет также и о случаях, когда такое личное потребление осуществляет индивидуальный предприниматель: главное, что это не связано с осуществлением им предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 492 ГК);

б) для потребления (например, в качестве топлива) такого газа ЖСК, кондоминиумами, жилищными кооперативами, садоводческими кооперативами, дачными кооперативами и т. п.;

12) передача и (или) реализация природного газа:

а) для производства сжатого газа. При этом речь идет также о случаях передачи подакцизного минерального сырья на давальческой основе (т. е. когда собственник природного газа передает его для производства из него сжатого газа), так и случаи иной передачи (реализации), цель которых состоит в производстве сжатого газа;

б) в случаях, когда произведенный сжатый газ реализуется по государственным регулируемым ценам (в соответствии с Постановлением N 239);

13) реализация нефти, произведенной в результате переработки нефтешламов
. Нужно обратить внимание на то, что в подпункте 13 п. 1 ст. 183 не сказано, что:

- речь идет только о реализации, осуществленной переработчиками нефтешламов (производителями нефти);

- речь идет только о том, что реализация осуществляется налогоплательщиком - собственником нефтешламов;

14) реализация нефти, добываемой:

- из вводимых в эксплуатацию ранее бездействовавших, контрольных и находящихся в консервации (но только по состоянию на 1 января 1999 г.) нефтяных скважин;

- из указанных скважин, включенных в Перечень, который утверждается Правительством РФ (либо в установленном им порядке полномочным органом федеральной исполнительной власти). Нельзя расширительно толковать правила подп. 14 п. 1 ст. 183. Если скважина не будет включена в этот перечень, или если нефть будет добыта из скважины, законсервированной (отнесенной к контрольным и т. д.) после 1 января 1999 г., то операции по реализации такой нефти не подпадают под действие подп. 14 п. 1 ст. 183;

15) использование нефти (только организациями(!); иначе говоря, в подп. 15 п. 1 ст. 183 использование этого подакцизного минерального сырья индивидуальными предпринимателями не имеется в виду):

- на собственные технологические нужды нефтеперерабатывающих организаций;

- в пределах нормативов (если они превышены, то операция не освобождается от налогообложения акцизом в части такого превышения), обусловленные технологиями добычи, подготовки и транспортировки (в т. ч. через магистральный нефтепровод) нефти, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ;

- в целях повышения нефтедобычи и иных операций, прямо указанных в подп. 15 п. 1 ст. 183. В последнем случае операции подлежат освобождению от налогообложения акцизом и тогда, когда они осуществляются не только нефтедобывающими организациями, но и иными организациями (которые, например исследуют скважины).

2. Правила п. 2 ст. 183 имеют важное значение для правильного применения льгот, установленных в п. 1 ст. 183. Операции, указанные в п. 1 ст. 183, освобождаются от налогообложения акцизом лишь в тех случаях, если:

а) налогоплательщик ведет (и у него имеются в наличии) отдельный учет по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 183. Такой отдельный учет должен вестись в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, Положением о бухучете, иными нормативными актами в области бухгалтерского учета, принимаемыми Минфином (в необходимых случаях - совместно с Министерством по налогам и сборам РФ). При ведении такого отдельного учета необходимо также исходить из особенностей учета и документирования операций, предусмотренных в нормах главы 22 НК (см., например, комментарий к ст. НК). Безусловно, учет затрат ведется и в соответствии с Положением N 552;

б) налогоплательщик (организация) ведет отдельный учет затрат по производству и реализации (передаче) видов подакцизного минерального сырья (указанных в подпп. 1 ст. 183), например, таким потребителям, как ЖСК, ЖК, организациям, осуществляющим переработку, обработку природного газа, нефти, иным потребителям, упомянутым в подпп. 1 ст. 183. При этом состав упомянутых затрат следует определять в соответствии с Положением N 552 (ст. 28, 29 Закона N 118).

3. Специфика правил п. 3 ст. 183 состоит в том, что:

а) они императивны, ни налоговые органы, ни таможенные органы, ни сами налогоплательщики не вправе устанавливать с 1 января 2001 г. иные правила;

б) они касаются только ввоза на таможенную территорию РФ (а не на территорию РФ) (сравните с формулировкой подп. 4 п. 1 ст. 183) подакцизных товаров (а не подакцизного минерального сырья!):

- от которых произошел отказ в пользу государства (речь идет о таможенном режиме, при котором лицо отказывается от подакцизных товаров без взимания таможенных пошлин, налогов, без применения мер экономической политики. Такой отказ не влечет каких-либо расходов для государства, ст. 105, 106 ТК);

- которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность. Должен обратить внимание на определенное несоответствие норм п. 3 ст. 183 НК и ряда норм ТК (например, ст. : дело в том, что в последнем речь идет только об обращении подакцизных товаров в федеральную собственность (это одна из разновидностей (наряду с собственностью субъектов РФ) государственной собственности), но не в муниципальную собственность. Нормы действующего ГК четко ограничивают государственную собственность от муниципальной (в т. ч. ст. 214, 215 ГК). Видимо, законодателю нужно будет устранить упомянутое несоответствие: поскольку нормы ст. 183 НК в данном случае не имеют приоритета.

Статья 184. Особенности освобождения от налогообложения операций по реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации

1. Освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 настоящего Кодекса, производится только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом или по их поручению иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора.

При этом налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при вывозе произведенных им подакцизных товаров только при представлении в налоговый орган поручительства уполномоченного банка (статья 74 настоящего Кодекса). Такое поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 6 статьи 198 настоящего Кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пени.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

При отсутствии поручительства уполномоченного банка
налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства уполномоченного банка уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня подлежат возврату после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Возврат акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 184

1. Анализ правил п. 1 ст. 184 показывает, что:

1) в них речь идет об освобождении от налогообложения акцизом только подакцизных товаров (по не подакцизного минерального сырья!), помещаемых под таможенный режим экспорта за пределы территории РФ (см. об этом подробный комментарий к подпункту 4 п. 1 ст. 183 НК). При этом речь идет о вывозе подакцизных товаров:

- осуществляемом именно в таможенном режиме экспорта (при этом режиме подакцизные товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их обратном ввозе на эту территорию. Подакцизные товары должны быть вывезены за пределы таможенной территории РФ в том же состоянии, в котором они были на день принятия таможенной декларации, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа или убыли при нормальном условии хранения и транспортировки, ст. 97, 98 ТК);

- осуществляемом непосредственно налогоплательщиком - производителем подакцизных товаров (т. е. организациями или индивидуальным предпринимателем, см. об этом комментарий к ст. 179 НК);

2) они посвящены также вывозу в таможенном режиме экспорта таких специфических подакцизных товаров, как нефтепродукты (например, автомобильного бензина, дизельного топлива). При этом такой вывоз может быть осуществлен не только производителем нефтепродуктов, но также:

- собственником нефтепродуктов, которые были выработаны из сырья, принадлежащего лицу на праве собственности (в рамках договора о переработке нефти, заключенного одним лицом (им может быть и индивидуальный предприниматель, как заказчик) и нефтеперерабатывающим заводом (но не индивидуальным предпринимателем. Иначе говоря, подрядчиком в данном случае может выступать только организация);

- по поручению производителя нефтепродуктов и (или) комиссионером (в рамках договора комиссии), поверенным (в рамках договора поручения), агентом (в рамках договора агентирования), ст. , ГК (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий в части 2 ГК РФ (изд. 3). С. ;

3) условием освобождения от налогообложения акцизом упомянутой операции по экспорту является представление налогоплательщиком в налоговый орган (по месту учета) поручительства уполномоченного банка. При этом нужно учесть, что:

а) в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней;

б) поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем;

в) при неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке;

г) по исполнении поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаты им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика;

д) поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей;

е) к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (ст. 74 НК):

- нужно иметь в виду, что в отличие от общих правил, установленных в ст. 74 (о том, что поручительство обычно применяется в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при изменении сроков исполнения этой обязанности), в правилах ст. 183 установлено, что посредством представления поручительства обеспечивается исполнение обязанности по уплате акциза, связанного с экспортом подакцизных товаров;

- необходимо обратить внимание на такое обстоятельство, что для целей налогообложения (но не более!) допускается представление именно поручительства банка: в связи с тем, что нормы ст. 183 не соответствуют положениям ГК (последние исходят из того, что банк не может выдавать поручительство, банк предоставляет только банковскую гарантию, ст. ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2), С. , подлежат применению правила ст. 183 НК: в данном случае они имеют приоритет (ст. 2 ГК, ст. 2, 11, 74 НК). Перечень уполномоченных банков определяется решениями ГТК, Министерства по налогам и сборам и ЦБ РФ;

4) существенным условием упомянутого выше договора поручительства должно быть условие об обязанности банка уплатить сумму акциза и сумму пени (исчисленную по правилам ст. 75 НК) в случаях непредставления налогоплательщиком в течение 180 дней со дня реализации вывезенных по экспорту подакцизных товаров, документов, подтверждающих факт экспорта, а также неуплаты налогоплательщиком суммы налога и пени (см. об этом подробный комментарий к п. 6 ст. 198 НК). Если такое условие в договоре поручительства отсутствует, то считается, что этот договор не заключен (ст. 432 ГК), и налоговый орган не вправе принимать от налогоплательщика такое поручительство;

5) если указанное выше поручительство уполномоченного банка отсутствует (как по причине непредставления его в налоговый орган налогоплательщиком, так и по причине того, что налоговый орган его не принял, т. к. оно не соответствовало требованиям закона), налогоплательщик:

- обязан исчислить и уплатить сумму акциза;

- должен это сделать применительно к порядку, установленному для уплаты акциза по операциям по реализации подакцизных товаров, на территории РФ (см. об этом подробный комментарий к ст. 187, 189, 190, 192, 194, 202 НК).

2. Специфика правил п. 2 ст. 184 состоит в том, что:

1) они подлежат применению в том случае, если налогоплательщик осуществил в установленном порядке экспорт подакцизных товаров; при этом налогоплательщик уплатил акциз (ибо у него отсутствовало поручительство, отвечающее требованиям п. 1 ст. 183, см. об этом выше), а также сумму пени;

2) они предписывают осуществить возврат налогоплательщику фактически уплаченных им сумм акциза и соответствующих пеней, если налогоплательщик представит в налоговый орган: заявление (оно должно иметь письменную форму, с указанием ИНН) с просьбой о возврате сумм; документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров (их перечень указан в п. 6 ст. 198, см. комментарий к ней);

3) возврат суммы акциза осуществляется в форме зачета или фактического возврата в порядке и сроки, установленные в ст. 203 НК (см. подробный комментарий к ней).

Об особенностях налогообложения подакцизных товаров при иных таможенных режимах см. комментарий к ст. 185 НК. Об особенностях налогообложения подакцизных товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления, см. комментарий к ст. 186 НК.

Статья 185. Особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации

1. При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:

1) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения акциз уплачивается в полном объеме;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с настоящим Кодексом, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3) при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства акциз не уплачивается;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории акциз уплачивается при ввозе указанных товаров на таможенную территорию Российской Федерации с последующим возвратом уплаченных сумм акциза при вывозе продуктов их переработки с таможенной территории Российской Федерации;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. При вывозе подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке:

1) при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации акциз не уплачивается с учетом статьи 184 настоящего Кодекса или уплаченные суммы акциза возвращаются (засчитываются) налоговыми органами Российской Федерации в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Указанный в настоящем подпункте порядок применяется также при помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны в целях их (в том числе продуктов их переработки) последующего вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы акциза возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3) при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта таможенными режимами освобождение от уплаты акциза и (или) возврат уплаченных сумм акциза не производятся, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. При перемещении физическими лицами подакцизных товаров, не предназначенных для производственной или иной деятельности, может применяться упрощенный либо льготный порядок уплаты акциза в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 185

1. Правила п. 1 ст. 185 (в отличие от правил п. 2 ст. 185) посвящены особенностям налогообложения акцизом ввоза подакцизных товаров (но не подакцизного минерального сырья!) на таможенную территорию РФ. Они предусматривают, что:

1) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения акциз уплачивается в полном объеме. При этом:

- речь идет о таможенном режиме, при котором ввозимые на таможенную территорию РФ подакцизные товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их обратном вывозе с этой территории (ст. 30 ТК);

- налоговая база при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ определяется по правилам ст. 191 НК (см. комментарий к ней);

2) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта (т. е. режим, при котором российские подакцизные товары, вывезенные с таможенной территории РФ в соответствии с таможенным режимом экспорта, ввозятся обратно в установленные сроки
без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к подакцизным товарам мер экономической политики, ст. 32 ТК) налогоплательщик должен:

а) уплатить суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден в связи с осуществленным им экспортом подакцизных товаров (см. об этом комментарий к ст. 184 НК);

б) уплатить суммы акциза, которые ему были возвращены в соответствии с правилами ст. 203 НК (см. комментарий к ней);

в) осуществить уплату акциза в порядке, установленном таможенным законодательством. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. ТК:

- суммы акциза уплачиваются таможенному органу, а в отношении подакцизных товаров, перемещаемых в международных почтовых отправлениях, - государственному унитарному предприятию связи, которое перечисляет упомянутые суммы на счет таможенных органов (ст. 120 ТК);

- в исключительных случаях плательщику акциза может быть предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты акциза. Решение об этом принимает таможенный орган, производящий таможенное оформление, в соответствии со ст. 64 НК и не противоречащими ее положениям правилами ст. 121 ТК;

- суммы акциза уплачиваются как в рублях, так и в иностранной валюте, курс которой котируется ЦБР. При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 45 НК и ст. 123 ТК;

3) акциз не уплачивается при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы:

а) транзита. Это режим, при котором подакцизные товары перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенным органами РФ, в т. ч. и через территорию иностранного государства. Условия помещения подакцизных товаров под таможенный режим транзита должны соответствовать требованиям ст.ТК о том, что товары, перемещаемые транзитом между двумя таможенными органами Российской Федерации, должны:

- оставаться в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения, и не использоваться в каких-либо иных целях, кроме транзита;

- доставляться в таможенный орган назначения в сроки, установленные таможенным органом отправления, исходя из возможностей транспортного средства, намеченного маршрута и других условий перевозки, но не превышающие предельный срок, определяемый из расчета две тысячи километров за 1 месяц.

Транзит товаров по территории Российской Федерации может осуществляться по любым путям и направлениям, если иное не установлено Правительством Российской Федерации.

В случае если у таможенного органа Российской Федерации имеются основания полагать, что перевозчик либо его транспортное средство не могут гарантировать соблюдение положений указанных условий, таможенный орган Российской Федерации вправе допустить помещение товаров под таможенный режим транзита лишь при условии надлежащего оборудования транспортного средства, таможенного сопровождения либо перевозки товаров таможенным перевозчиком в порядке, определяемом ТК и нормативными актами Государственного таможенного комитета Российской Федерации.