Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 49 )

2. Анализ правил п. 2 ст. 235 приводит к ряду важных выводов:

а) они применяются, лишь если налогоплательщик (упомянутый в п. 1 ст. 235) одновременно относится и к категории лиц, указанных в подп. 1, и лиц, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 235 (например, индивидуальный предприниматель, который прибегает при осуществлении своей предпринимательской деятельности к труду наемных работников);

б) они императивно устанавливают, что такие налогоплательщики признаются отдельным (т. е. независимо друг от друга, иначе говоря, они должны пройти постановку на налоговый учет и как лица, которые являются работодателями, и как лица, которые самостоятельно являются налогоплательщиками единого социального налога):

- налогоплательщиком - работодателем (т. е. не как налоговый агент);

- налогоплательщиком, который (не будучи работодателем) самостоятельно исчисляет и уплачивает единый социальный налог (только применительно к своим собственным доходам, т. к. в отношении наемных работников он уже эти обязанности налогоплательщика исполнил).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возникли вопросы: не являются ли работодатели (особенно это касается организаций) и в данном случае налоговыми агентами? И нет ли противоречий между правилами ст. 23 НК и ст. 235 НК?

На оба вопроса следует ответить отрицательно: дело в том, что после вступления в силу части 2 НК с доходов физических лиц - наемных работников не взимается единый социальной налог (в отличие от прежнего законодательства, исходящего из того, что с сумм, уплачиваемых работником, взимается страховой взнос в ПФР в размере 1% от суммы выплат), в силу этого нет оснований считать работодателей налоговыми агентами. Кроме того, все лица (упомянутые в п. 1 ст. 235) уплачивают сумму единого социального налога и с выплат, осуществляемых именно в их пользу, иначе говоря, они исполняют свои собственные обязанности по уплате налогов и сборов, а не функции налоговых агентов.

3. Законом N 166 внесены существенные изменения в п. 3 ст. 235. Установлено, что налогоплательщики единого социального налога, не являющиеся работодателями, и указанные в подп. 2 п. 1 ст. 235 (например, индивидуальные предприниматели):

а) не уплачивают единый социальный налог в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ;

б) должны уплачивать этот налог в части суммы, зачисляемой в Пенсионный фонд и Фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальные).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов:

1) Должны ли уплачивать единый социальный налог работодатели (организации и индивидуальные предприниматели), переведенные на уплату налога с вмененного дохода для определенных видов деятельности (с учетом того, что в новой редакции ст. 235 НК исключено положение о том, что эти лица являются налогоплательщиками единого социального налога)? Безусловно, единый социальный налог должны уплачивать и работодатели и иные лица, упомянутые в ст. 235. Однако систематическое толкование ст. 235, ст. стЗакона о едином налоге, ст. 2 Закона N 118 (о перечне федеральных Законов, утрачивающих силу со дня введения в силу части 2 НК) показывает, что, во-первых, Закон о едином налоге не отменен, во-вторых, единый социальный налог уплачивается в составе т. н. "единого налога на вмененный доход", который упомянутые категории налогоплательщиков платят.

2) Являются ли налогоплательщиками единого социального налога субъекты малого предпринимательства, которые применяют упрощенную систему налогообложения в соответствии с Законом о МП? Да, являются, причем как организации, так и индивидуальные предприниматели - работодатели. Однако индивидуальные предприниматели, указанные в подп. 2 п. 1 ст. 235, уплачивают единый социальный налог исходя из стоимости патента. Вывод сделан на основе систематического толкования ст. ст. 235, 236 НК и ст. 5 Закона о МП.

3) Уплачивают ли налогоплательщики, упомянутые в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК, налоги (взносы), зачисляемые в государственные внебюджетные фонды обязательного социального страхования (например, от несчастных случаев на производстве)? Нужно иметь в виду, что в соответствии со ст. 11 Закона N 118 указанные взносы (налоги) не включаются в состав единого социального налога (взноса), см. об этом также комментарий к ст. 241 НК.

Статья 236. Объект налогообложения

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором - пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются:

выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе:

вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам;

выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско - правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1 000 рублей в расчете на одного работника за календарный месяц.

2. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзаце шестом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, включая вознаграждения по договорам гражданско - правового характера, выплачиваемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.

3. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента.

4. Указанные в пунктах 1 и 2 настоящей статьи выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

Комментарий к статье 236

1. Анализ правил п. 1 ст. 236 показывает, что:

а) они подлежат применению лишь тогда, когда речь идет об объектах налогообложения для исчисления единого социального налога налогоплательщиками - работодателями. При этом нужно иметь в виду, что к последним относятся лица, прямо указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 235 (т. е. организации, индивидуальные предприниматели и т. д., прибегающие к найму работников, см. комментарий к подп. 1 п. 1 ст. 235 НК), за исключением физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям.

Для целей налогообложения единого социального налога наемными работниками считаются:

- лица, состоящие с работодателем в трудовых отношениях, т. е. на основании трудового договора (контракта), ст.КЗоТ;

- лица, заключившие с работодателем отдельные виды гражданско - правовых договоров (например, подряда, поручения, агентские, возмездного оказания услуг и т. п.), в соответствии с которым физическое лицо (в качестве подрядчика, исполнителя, агента и т. п.) выполняет для работодателя (заказчика, принципала и т. п.) работы либо оказывает последнему услуги;

- лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям, а также к лицам, приравниваемым (для целей налогообложения) к индивидуальным предпринимателям в соответствии со ст. 11 НК (например, нотариусы);

б) правила п. 1 ст. 236 признают объектом налогообложения для исчисления единого социального налога:

1) Выплаты упомянутым наемным работникам, т. е.:

- выплаты сумм зарплаты, премий, вознаграждений по итогам годовой работы, иных сумм, выплачиваемых в соответствии с действующим трудовым законодательством. Состав такого рода выплат определяется в соответствии с действующей Инструкцией о фонде заработной платы;

- выплаты сумм вознаграждений в соответствии с условиями заключенных с физическими лицами договоров подряда, возмездного оказания услуг, иных гражданско - правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (см. об этих договорах весьма подробно в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. ;

- выплаты, осуществляемые по авторским и лицензионным договорам (например, вознаграждение автору, патентообладателю и т. п.). См. об этом весьма подробно в книге: Гуев к гражданскому законодательству, не вошедшему в части 1 и 2 ГК РФ. С

2) Любые иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников, если иное не предусмотрено положениями ст. 235, 238 НК.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяются ли правила п. 1 ст. 236 на суммы, выплачиваемые физическим лицам по договорам коммерческой концессии (ст. 1ГК)?

Нет, не распространяются, ибо такие выплаты производятся правообладателю, являющемуся индивидуальным предпринимателем (ст. 1028 ГК), а последний является самостоятельным налогоплательщиком (ст. 235 НК);

в) признаются объектом налогообложения единого социального налога также выплаты:

- в виде материальной помощи работнику (за исключением сумм единовременной материальной помощи, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 238, см. комментарий);

- в виде любых иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, осуществляемых работодателями, указанными в подп. 1 п. 1 ст. 235 НК, если эти физические лица не связаны с налогоплательщиком трудовым договором (контрактом) либо договором гражданско - правового характера (например, подряда, возмездного оказания услуг, экспедиции и др.), предметом которого является выполнение работ (оказание услуг) либо авторским или лицензионным договором.

2. Специфика правил п. 2 ст. 236 состоит в том, что:

а) они распространяются лишь на налогоплательщиков единого социального налога:

- являющихся физическими лицами - работодателями (например, если гражданин нанял личного водителя, няню для ребенка и др.);

- не относящихся к индивидуальным предпринимателям (и к лицам, приравненным к последним для целей налогообложения в соответствии со ст. 11 НК). Дело в том, что законодатель четко разграничивает в ст. 11 НК понятие "индивидуальный предприниматель" от понятия "физическое лицо", кроме того, и в п. 1 ст. 235 и в ст. 236 НК - они рассматриваются как самостоятельные (т. е. различные) категории налогоплательщиков;

б) в качестве объекта налогообложения единого социального налога в них указаны любые выплаты (например, зарплата) и иные вознаграждения (например, по договору подряда), выплачиваемые именно работодателями пользу работников;

в) в соответствии с ними не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом выплаты (в т. ч. и безвозмездные), не связанные с выполнением лицом (которому эти суммы выплачиваются) работ, обусловленных трудовым договором или не относящимся к вознаграждениям, выплачиваемым работодателем по гражданско - правовому договору.

3. Характеризуя правила п. 4 ст. 236, нужно иметь в виду, что:

а) все указанные в пунктах 1 и 2 ст. 236 выплаты (т. е. суммы зарплаты и суммы упомянутых выше вознаграждений и суммы материальной помощи и безвозмездные выплаты и выплаты в натуральной форме) не признаются объектом налогообложения единого социального налога постольку, поскольку:

- они осуществляются за счет средств, остающихся в распоряжении физического лица - индивидуального предпринимателя, после уплаты им налога на доходы физических лиц (см. об этом комментарий к ст. 227 НК);

- они осуществляются за счет средств, остающихся в распоряжении иных физических лиц после уплаты ими налога на доходы физических лиц (в соответствии со ст. ст. 225, 226, 228, см. комментарий к ним);

б) не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом указанные выплаты, если они производятся из прибыли остающейся в распоряжении организации (после уплаты этой организацией налога на прибыль) (а после введения в действие главы НК "Налоги на доходы организаций" - после уплаты этого налога. Впредь прибыль, упомянутая в п. 4 ст. 236, определяется в соответствии с действующим Законом о налоге на прибыль и положениями Инструкции N 62).

В практике фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: имеются ли в виду в п. 1 ст. 236 выплаты материальной помощи и безвозмездные выплаты как в пользу работников организаций, так и в пользу иных лиц?

Имеются в виду выплаты в пользу обеих этих категорий: иной вывод противоречил бы грамматическому толкованию п. 1 ст. 236.

Включаются ли такие выплаты в себестоимость продукции?

Нет, это Положением N 552 не предусмотрено.

Нет ли противоречий между п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК?

Есть, и их нужно устранить (см. комментарий к ст. 237).

4. Особые правила установлены для выплат (в виде материальной помощи, иных безвозмездных выплат), осуществляемых в натуральной форме (т. е., например, молоком, овощами, детскими башмаками и т. п.), производимых:

- сельхозпродукцией.

В практике возник вопрос: распространяются ли эти правила только на случаи, когда выплата сельхозпродукцией осуществляется колхозами, совхозами, сельхозкооперативами, иными сельскохозяйственными организациями, или и на случаи, когда выплаты производят и другие работодатели, указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК?

Анализ показывает, что льгота применяется ко всем случаям (независимо от того, что выплачивающее лицо не относится к сельскохозяйственным организациям) выплаты сельхозпродукцией:

- товарами для детей (или одновременно и сельхозпродукцией, и товарами для детей). При этом следует исходить из ассортимента товаров, отнесенных к детским, утвержденного в установленном порядке;

- упомянутые выплаты признаются объектом налогообложения лишь в части сумм, превышающих 1000 рублей в расчете на 1 календарный месяц. О судебной практике см. Вестник ВАС. 2000. N 9. С. 77.

5. Применяя правила п. 3 ст. 236, необходимо учитывать, что:

а) они распространяются лишь на случаи определения объекта налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, не относящихся к работодателям (см. о них комментарий к подпункту 2 п. 1 ст. 235 НК);

б) объектом налогообложения для исчисления единого социального налога этих налогоплательщиков являются:

- доходы от предпринимательской деятельности. На иные доходы индивидуальных предпринимателей (например, получаемые ими от работы по совместительству в свободное от предпринимательской деятельности время) правила п. 2 ст. 236 не распространяются;

- доходы от "иной профессиональной деятельности". Речь идет, например, о доходе частных нотариусов (напомним, они приравнены для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям, ст. 11 НК), о доходах адвокатов и т. п.;

в) они предусматривают, что для определения объекта налогообложения единым социальным налогом из сумм упомянутых доходов необходимо вычесть суммы расходов, связанных с получением этих доходов. При этом, например, у индивидуальных предпринимателей указанные расходы принимаются к вычету в соответствии с Положением N 552 (см. об этом подробный комментарий к п. 1 ст. 221 НК);

г) они устанавливают особые правила для объекта налогообложения единым социальным налогом индивидуальных предпринимателей, применяющих (в соответствии со стЗакона о налогообложении МП) упрощенную систему налогообложения. Для последних объектом налогообложения единым социальным налогом являются доходы, определяемые исходя из стоимости патента (а последняя устанавливается законодательными (представительными) органами субъектов РФ, например, в г. Москве, это сделано в ст. 4 Закона г. Москвы "О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности". См. также Вестник ВАС. 2000. N 9. С. 11.

6. В практике возникли также следующие вопросы: облагаются ли единым социальным налогом дивиденды, выплачиваемые АО своим акционерам за счет чистой прибыли, подлежащей распределению?

Нет, не облагаются: это прямо противоречило бы п. 4 ст. 236 о том, что все выплаты, указанные в п. 1, 2 ст. 236 не признаются объектом единого социального налога, если они производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

А если дивиденд выплачивается акционеру, являющемуся одновременно работником ЗАО?

И в этом случае объект единого социального налога отсутствует. Даже если дивиденды относить к "иным доходам, начисляемым работодателями", и то возникают сомнения в правомерности обложения дивиденда единым социальным налогом. А любые сомнения толкуются в пользу налогоплательщиков (ст. 3, 108 НК).

3. Законом N 166 в комментируемую статью, также как и в ст. 245 НК (см. комментарий к ней) внесены существенные изменения. В связи с этим необходимо ответить на принципиальный вопрос: с какого момента вступил в силу Закон N 166? Отвечая на этот вопрос необходимо иметь в виду следующие обстоятельства:

а) в ст. 3 Закона N 166 предусмотрено, что он вступает в силу с 1 января 2001 г. Тем не менее указанное положение ст. 3 Закона N 166 не соответствует нормам п. 1 ст. 5 НК о том, что акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее

- чем по истечении месяца со дня их официального опубликования. При этом нужно иметь в виду, что официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация полного текста Закона в "Российской газете", "Парламентской газете", "Собрании законодательства РФ". Конституционный Суд РФ (в Постановлении N 17-П от 24.10.96) указал, что датой "первой публикации" считается дата реального обнародования текста закона, а не дата подписания в печать указанных выше изданий. Текст Закона N 166 был опубликован в воскресенье 31 декабря 2000 г. в "специальном выпуске" (N 248-А) "Российской газеты". Этот "специальный выпуск" был приложен к "Российской газете" N 1 за 04.01.2001 г. "Парламентская газета" опубликовала текст Закона N 166 в N 1 за 04.01.2001 г. С учетом сказанного датой официального опубликования Закона N 166 следует считать 04.01.2001 г.;

- 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год (см. об этом комментарий к ст. 240 НК). В связи с этим положения Закона N 166 в отношении норм главы 24 НК вступают в силу с 01.01.2002 г.;

б) в соответствии с п. 4 ст. 5 НК акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положения могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. В связи с этим нормами Закона N 166 улучшающими положение налогоплательщиков может быть придана обратная сила (т. е. они могут применяться и с 04.02.2001 г., т. е. по истечении месяца со дня опубликования Закона N 166);

в) иные выводы противоречили бы не только нормам ст. 5 НК, но также и ст. 6 НК (устанавливающих признаки несоответствия НК нормативных правовых актов о налогах и сборах);

г) и суды, и налоговые органы и налогоплательщики должны исходить из правил ст. ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).

Статья 237. Налоговая база

1. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором - пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.

При осуществлении налогоплательщиками, указанными в абзацах втором - пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, выплат в виде материальной помощи или иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с ними трудовым договором либо договором гражданско - правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором, налоговая база определяется как сумма указанных выплат в течение налогового периода. Выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, включаются в налоговую базу в части сумм, превышающих 1 000 рублей в расчете на одного работника за календарный месяц.

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце шестом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 236 настоящего Кодекса, выплаченных за налоговый период в пользу работников.

(п. 1 в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ.

3. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных в пункте 1 статьи 221 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, налога с продаж, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

В аналогичном порядке учитывается материальная выгода, получаемая работником и (или) членами его семьи за счет работодателя. К такой материальной выгоде относится, в частности:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами);

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, определяемая по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 212 настоящего Кодекса;

материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 9 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса) в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем.

5. Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части авторского и лицензионного договоров, определяется в соответствии со статьей 210 настоящего Кодекса с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

6. Исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ.

Комментарий к статье 237

1. Применяя правила п. 1 ст. 237, нужно иметь в виду, что:

а) они подлежат применению лишь в той мере, в какой:

- определяется налоговая база налогоплательщиков - работодателей, т. е. организаций, индивидуальных предпринимателей, иных лиц, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК (см. комментарий к ней), за исключением работодателей физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;

- определяется налоговая база по суммам:

1) зарплаты, премий, иных выплат, осуществляемых работникам, состоявшим с работодателем в трудовых отношениях. Состав таких выплат определяется в соответствии с Инструкцией о ФОТ;

2) вознаграждений по различным гражданско - правовым договорам (например, подряда, поручения, возмездного оказания услуг), а также выплат по авторским договорам и лицензионным договорам (см. об этом подробный комментарий к ст. 236 НК);

б) они предписывают определять налоговую базу исходя из сумм доходов (указанных в п. 1 ст. 236 НК), начисленных (но не выплаченных, т. е. даже если эти суммы еще реально не выплачены, налоговую базу тем не менее следует определять!) работодателями за налоговый период (т. е. в течение периода с 1 января по 31 декабря, ибо налоговым периодом для единого социального налога признается 1 календарный год, см. комментарий к ст. 240 НК);

в) они исходят из того, что при определении налоговой базы необходимо учитывать начисленные работодателями работникам:

- доходы в денежной форме (например, зарплату, сумму авторского вознаграждения, сумму вознаграждения поверенного и т. п.). Не имеет значения, в какой валюте доходы начислены, даже если это сумма в иностранной валюте, последнюю нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на день начисления дохода);

- доходы в натуральной форме (например, в форме выдачи товаров, оказания услуг, выполнения работ). При этом налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определенных в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК (см. об этом подробный комментарий к ст. 211 НК);

- доходы, начисленные в виде предоставляемых работникам материальной помощи либо в виде иной материальной выгоды. При этом налоговая база определяется по правилам ст. 212 НК (см. комментарий к ней);

г) они предусматривают, что при определении налоговой базы не должны учитываться доходы (начисленные работодателями работникам), указанные в ст. 238 НК (например, суммы возмещения вреда, причиненного повреждением здоровья работника, стоимость бесплатно предоставленных жилых помещений и коммунальных услуг и т. п. (см. комментарий к ст. 238 НК);

д) если налогоплательщики (указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 235, за исключением налогоплательщиков - физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям и к лицам, приравненным для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям) осуществляют выплату сумм материальной помощи (или иные безвозмездные выплаты) в пользу физических лиц, не являющихся их работниками (см. о них комментарий к подпункту 1 ст. 236 НК), то налоговая база определяется как сумма таких выплат (т. е. налоговая база совпадает по размеру с суммой этих выплат), осуществленных в течение данного налогового периода (т. е. за период с 1 января по 31 декабря).

Налоговая база налогоплательщиков - физических лиц, являющихся работодателями, но при этом не относящихся к индивидуальным предпринимателям (к иным лицам, приравниваемым в соответствии со ст. 11 к индивидуальным предпринимателям для целей налогообложения, например, к частным нотариусам) определяется как сумма выплаченных (а не начисленных!) в течение данного налогового периода в пользу своих работников (состав последних определяется по правилам п. 2 ст. 236 НК, а не только по нормам действующего трудового законодательства):

- заработной платы, премий, иных вознаграждений, выплачиваемых за выполнение работником обязанностей, возложенных на него трудовым договором (контрактом);

- вознаграждений по гражданско - правовым договорам (например, по условиям договора возмездного оказания услуг; см. об этом также комментарий к ст. 236 НК).

В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 1 ст. 237 (исходящими из того, что в налоговую базу не включаются лишь выплаты сумм материальной помощи и безвозмездные выплаты, осуществленные организацией в пользу лиц, не являющихся работниками организации) и п. 1 ст. 236 НК (предусматривающими, что не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом указанные выплаты осуществленные из чистой прибыли организации в пользу как своих работников, так и иных лиц)?

Безусловно, противоречие есть и его нужно устранить. Впредь до этого необходимо исходить из правил ст. 3, 108 НК;

е) в налоговую базу включаются (в части, превышающей 1000 руб. на 1 работника в расчете на 1 календарный месяц, т. е. сумма более 12000 руб. в течение всего налогового периода) выплаты, осуществленные в натуральной форме:

- сельхозпродукцией (молоком, мясом, чесноком и т. п.);

- товарами для детей (детскими ботинками, одеждой, игрушками и т. п.).

О судебной практике по этому вопросу см. Вестник ВАС. 2000. N 9. С. 79.

2. Анализ правил п. 2 ст. 237 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) налогоплательщики единого социального налога - работодатели (указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 235) обязаны определять налоговую базу:

- отдельно по каждому своему работнику (напомним, что речь идет и о работниках, состоящих с работодателями в гражданско - правовых отношениях, указанных в п. 1 ст. 236);

- с начала налогового периода (т. е. с 1 января, так как налоговый период для единого социального налога - 1 календарный год, см. ст. 240 НК);

- по истечении каждого календарного месяца (т. е. за январь - после 31 января, за февраль - после 28 февраля и т. д.);

- нарастающим итогом (т. е. к налоговой базе за январь присоединяется налоговая база за февраль, далее присоединяются налоговые базы за март, апрель и т. д.);

б) систематическое толкование п. 2 ст. 237 (в ред. Закона N 166) и ст. 243 НК позволяет сделать важный вывод: при определении налоговой базы данный работодатель по данному работнику не учитывает (не имеет права учитывать) доходы этого работника полученные от других работодателей (например, за работу по совместительству, по договору подряда и т. п.);

в) из новой редакции п. 2 ст. 237 исключено правило о том, что в той мере, в какой работник получит облагаемые единым социальным налогом доходы от нескольких работодателей:

- возможна ситуация, когда совокупная налоговая база (исчисленная по доходам, полученным в нескольких местах, у нескольких работодателей) подпадает под иную (более высокую, а не более низкую) налоговую ставку (см. об этом подробный комментарий к ст. 241 НК);

- у такого налогоплательщика единого социального налога право на зачет или возврат излишне учтенного единого социального налога не возникает.

3. Специфика правил п. 3 ст. 237 состоит в том, что:

а) в них речь идет об определении налоговой базы:

- индивидуальными предпринимателями и лицами, приравненными к ним (для целей налогообложения);

- адвокатами;

- родовыми, семейными общинами малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также крестьянским (фермерским) хозяйством;

б) они предусматривают, что этими налогоплательщиками налоговая база определяется исходя из суммы полученного от предпринимательской деятельности (или от иной профессиональной деятельности, например, частного нотариуса) дохода, за вычетом расходов, связанных с извлечением этих доходов. Состав этих расходов для индивидуальных предпринимателей в настоящее время определяется в соответствии с Положением N 552 (см. об этом подробный комментарий к п. 1 ст. 221 НК).

При этом следует учесть, что:

- для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (в соответствии с Законом о налогообложении МП) налоговая база определяется исходя из стоимости патента (абз. 2 п. 3 ст. 236 НК);

- иные индивидуальные предприниматели при определении налоговой базы должны учитывать все доходы (как в денежной, так и в натуральной форме, см. об этом комментарий к ст. 211 НК), однако доходы, право на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (упомянутые в п. 1 ст. 210 НК) также, после вступления в силу Закона N 166, имеются в виду в п. 3 ст. 237 (см. об этом комментарий к ст. 210, 212, 236 НК);

- налоговая база определяется индивидуальными предпринимателями (и приравненными к ним лицами) с учетом расходов, связанных с извлечением дохода от предпринимательской или иной профессиональной деятельности. После вступления в силу Закона N 166 индивидуальные предприниматели вправе производить стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК), социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК), имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК).

4. Характеризуя правила п. 4 ст. 237, нужно иметь в виду, что:

а) они подлежат применению лишь постольку, поскольку доходы (по которым определяется налоговая база) получены:

- в натуральной форме (т. е. в виде товаров (работ, услуг);

- в виде материальной выгоды (например, в виде скидок по оплате коммунальных услуг и т. п.);

б) они предписывают учитывать доходы, полученные в натуральной форме, как:

- стоимость товаров (работ, услуг), выплаченных физическим лицам. При этом имеется в виду стоимость на день получения таких доходов (а этот день определяется по правилам ст. 242 НК, см. комментарий к ней);

- стоимость товаров (работ, услуг), исходя прежде всего из рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений ст. 40 НК (см. об этом в книге: Гуев комментарий к части 1 НК (изд. 2-е). С. , а в случаях, если на товары (работы, услуги) установлены регулируемые государством цены (в соответствии с Пост. N 239), то исходить следует из последних;

- стоимость товаров (работ, услуг), включающих в себя сумму НДС, налога с продаж, а также акцизов (если товар относится к подакцизным, см. о таких товарах комментарий к ст. 181 НК);

в) аналогичные правила установлены для учета в составе налоговой базы выплаченных физическим лицам доходов и сумм доходов в виде материальной выгоды. Однако при этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

- в п. 4 ст. 237 речь идет не только о материальной выгоде (за счет работодателя), полученной самим работником, но и членами его семьи (их состав определяется в соответствии со ст. 2 СК, и членов семьи необходимо отличать от близких родственников, состав которых определяется в соответствии со ст. 14 СК) или только членами семьи (например, если работник погиб);

- в состав упомянутых доходов следует включать материальную выгоду в виде оказания услуг (либо выдачи денежных сумм взамен оказания услуг), например, медицинских услуг, услуг по доставке к месту захоронения погибшего работника и т. п.