Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 36 )

- банк (или иная кредитная организация, если предоставление займа физическому лицу допускается лицензией, выданной ей ЦБ РФ в установленном порядке). Заемные средства в этом случае, во-первых, выступают только в виде денежных средств, а, во-вторых, предоставляются по кредитному договору (это особая разновидность договора займа).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК) (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. ;

б) "экономия на процентах" (упомянутая в подпункте 1 п. 1 ст. 212) образуется вследствие того, что:

- денежные средства по кредитному договору (либо денежные и иные средства по договору займа) предоставляются или по беспроцентному договору займа, или по такому договору займа (кредитному договору), в котором размер процента ниже, чем размер процента, исчисленный в порядке, указанном в п. 2 ст. 212 (см. ниже);

- денежные или иные средства предоставляются (на упомянутых выше условиях) только организациями (в т. ч. и коммерческими, и некоммерческими) и индивидуальными предпринимателями, но не физическими лицами, которые не являются индивидуальными предпринимателями (например, если взаймы дал один сосед другому, и при этом никаких процентов по займу не было установлено).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: относятся ли правила подпункта 1 п. 1 ст. 212 НК к случаям получения индивидуальным предпринимателем т. н. товарного кредита (по договору товарного кредита предусматривается обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определяемые родовыми признаками. При этом к такому договору применяются правила о кредитном договоре, если иное не предусмотрено договором о товарном кредите и не вытекает из существа обязательства. При этом условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) условия о предоставляемых вещах должны соответствовать аналогичным условиям в договоре купли - продажи товаров (ст. , ГК)? Как решается вопрос в случае, если индивидуальному предпринимателю был предоставлен коммерческий кредит (напомним, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может быть предусмотрено предоставление кредита, в т. ч. в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг (т. н. коммерческий кредит)? Применяются ли правила о договоре займа к коммерческому кредиту, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство и не противоречат ли они существу такого обязательства (ст. 823 ГК)?

Отвечая на эти вопросы, следует сказать, что упомянутые выше два договора подпадают под действие правил подпункта 1 п. 1 ст. 212 НК, поскольку размер процента (который налогоплательщик - индивидуальный предприниматель должен уплатить заимодавцу) меньше, чем процент, исчисленный в порядке, установленном в п. 2 ст. 212 НК. Обратим внимание также на важный момент: в договорах товарного кредита, коммерческого кредита физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, стороной быть не может.

В практике возник еще один вопрос: учитывая, что в ст. 11 НК к индивидуальным предпринимателям (которые были в качестве таковых зарегистрированы в установленном порядке в соответствии со ст. 23 ГК) приравниваются и некоторые другие физические лица (например, лица, которые не прошли такую регистрацию, хотя систематически извлекают доход, и другие лица, упомянутые в ст. 11 НК), относятся ли правила подпункта 1 п. 1 ст. 212 к случаям, когда такие лица получают коммерческий кредит, товарный кредит?

Да, относятся: дело в том, что при исполнении обязанностей, возложенных на таких лиц НК, упомянутые лица не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Для целей налогообложения (но не более!) к ним применяются правила о материальной выгоде.

В практике возник вопрос: по какой налоговой ставке облагается материальная выгода, полученная физическим лицом по договору займа (заключенному в апреле 2000 г.) после 1 января 2001 г.?

По ставке 35% (см. комментарий к ст. 224 НК). Дело в том, что в соответствии со ст. 31 Закона N 118 по правоотношениям, возникшим до введения в действие части 2 НК, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникают после введения в действие;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг):

а) у физических лиц в соответствии с гражданско - правовым договором (например, по договору купли - продажи, по договору мены, по договору ренты). Речь идет о физических лицах, которые не являются индивидуальными предпринимателями (налицо новелла в нашем законодательстве о видах материальной выгоды);

б) у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику налоговых вычетов. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 20 НК:

"1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)";

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг (акций, векселей, облигаций, иных ценных бумаг, приобретенных в соответствии с действующим Законом о ценных бумагах
). Материальная выгода (упомянутая в подпункте 3 п. 1 ст. 212) определяется по правилам п. 4 ст. 212. Нужно отметить, что данный вид материальной выгоды - новелла в нашем законодательстве о налогах и сборах.

2. Применяя правила п. 2 ст. 212, необходимо обратить внимание на следующее:

а) они посвящены определению налоговой базы лишь при получении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование плательщиком налога на доходы физических лиц заемными (кредитными) средствами;

б) в соответствии с правилами подпункта 1 п. 2 ст. 212 налоговая база определяется:

- как сумма процентов за пользование заемными средствами (как и сами заемные (кредитные) средства, если взаймы были даны именно деньги), выраженная в рублях. Возможно, что предметом займа были не деньги, а родовые вещи (например, зерно, вино одного сорта и т. п.), в любом случае, если сумма процентов по займу выражается в рублях, нужно исходить из правил подпункта 1 п. 2 ст. 212;

- как превышение суммы процентов (упомянутых выше), исчисленной исходя из 3/4 действующей (в момент получения заемных (кредитных) средств заемщиком) ставки рефинансирования ЦБР, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (или кредитного договора, а в соответствующих случаях - также договоров товарного кредита и коммерческого кредита, см. об этом выше).

Анализ правил п. 2 ст. 212 приводит к важному выводу: изменения ставки рефинансирования (происшедшие в период действия договора займа, кредитного договора и т. д.) при определении налоговой базы не принимаются во внимание: нужно исходить из ставки рефинансирования, существовавшей в момент получения заемных средств;

в) в соответствии с правилами подпункта 2 п. 2 ст. 212 налоговую базу нужно также исчислять (если заемные средства были выражены в иностранной валюте) как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами (выраженными в иностранной валюте, а не в рублях), исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (займа, кредитного и т. п.).

В практике возник вопрос: имеются ли в виду заемные средства, выраженные только в СКВ, или и заемные средства, выраженные в другой иностранной валюте, например, в гривнах Украины?

Отвечая на этот вопрос, следует исходить из буквального содержания текста подпункта 2 п. 2 ст. 212 НК: в нем не говорится о том, что заемные средства должны быть обязательно выражены именно в СКВ (хотя чаще всего так и бывает);

г) если материальная выгода выражена в виде экономии на процентах при получении заемных средств, плательщик налога на доходы физических лиц обязан самостоятельно (т. е. не дожидаясь соответствующего требования, направленного ему налоговым органом) определить налоговую базу:

- исходя из дня, когда налогоплательщик уплатил проценты (заимодавцу, банку и т. д.) по полученным заемным средствам. В этот день и должна быть определена налоговая база;

- не реже, чем один раз в налоговый период (а он установлен для налога на доходы физических лиц - в один календарный год (см. комментарий к ст. 216 НК). Речь идет о случаях, когда согласно условиям договора (кредитного, займа) сумма процентов должна быть уплачена заимодавцу, например, раз в 3 года, раз в 5 лет, по окончании срока займа (предоставленного на 10 лет и т. д.).

3. Анализируя правила п. 3 ст. 212, необходимо обратить внимание на следующее:

а) они подлежат применению в той мере, в какой доход получен в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) от лиц, являющихся взаимозависимыми (см. об этом выше);

б) они предписывают определять в таких случаях налоговую базу как превышение:

- цены идентичных товаров (т. е. товаров, имеющих одинаковые характерные для них основные признаки). При этом учитываются, в частности, физические характеристики товаров, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель (незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться, п. 6 ст. 40 НК) или цены однородных товаров (таковыми признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми, при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения, п. 7 ст. 40 НК), реализуемых (взаимозависимыми лицами по отношению к плательщику налога на доходы физических лиц) в обычных условиях (они определяются по правилам ст. 40 НК) лицам, которые не являются (к упомянутым продавцам товаров, лицам, оказывающим услуги, выполняющим работы) взаимозависимыми (т. е., например, продавец товара и покупатель товара не относятся к взаимозависимым лицам);

- над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) плательщику налога на доходы физических лиц. Таким образом, налоговую базу составляет разница между такими ценами; налоговая база совпадает с суммой превышения первых из упомянутых цен, над вторыми.

4. Характеризуя правила п. 4 ст. 212, нужно иметь в виду, что:

1) они относятся к определению налоговой базы в случаях получения доходов в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг (например, акций);

2) в соответствии с ними в указанных случаях налоговая база определяется, как превышение:

а) рыночной стоимости ценных бумаг. При этом:

- необходимо учитывать, что правила п. 14 ст. 40 НК (о том, что положения, предусмотренные правилами п. 3 и 10 ст. 40 НК (они посвящены порядку определения рыночных цен, - А. Г.), при определении рыночных цен финансовых инструментов
и рыночных цен ценных бумаг, применяются с учетом особенностей главы НК, посвященной "налогу на прибыль (доход) организаций". Однако после принятия части 2 НК название этой главы несколько уточнено: "Налог на доходы организаций";

- нужно обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 4 Закона от 01.01.01 г. (в ред. от 5 августа 2000 г.) ссылки в п. 14 ст. 40 НК на недействующую главу части 2 НК (до введения ее в действие) приравниваются к ссылкам на действующий Закон о налоге на прибыль;

- необходимо учесть, что в соответствии со ст. 28 Закона N 118 ссылки в действующих главах НК на положения недействующих глав НК приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах (в данном случае - Закон о налоге на прибыль);

- следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 6 Закона от 01.01.01 г. (в ред. от 5 августа 2000 г.) до введения в действие соответствующих глав части 2 НК, в которых будет предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения п. 3 и 10 ст. 40 НК, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг;

б) над суммой фактических расходов плательщика налога на доходы физических лиц на приобретение упомянутых ценных бумаг;

3) для правильного применения положений п. 4 ст. 212 нужно также учитывать нормы п. 1 ст. 223 НК о том, что в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц датой фактического получения дохода (в виде материальной выгоды, упомянутой в подпункте 3 п. 1 ст. 212 и п. 4 ст. 212 НК) признается день приобретения ценных бумаг.

5. О налоговых ставках, применяемых по доходам в виде сумм экономии на процентах при получении плательщиком налога на доходы физических лиц заемных средств, указанных в п. 2 ст. 212, см. комментарий к ст. 224 НК. Об особенностях исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами (в т. ч. и в случаях, указанных в ст. 212), см. комментарий к ст. НК.

В практике возник вопрос: если покупателю предоставляется скидка в цене товара в размере 15% (т. е. до 20%), то подпадает ли под действие ст. 212 НК образовавшаяся у покупателя материальная выгода?

Нет ли противоречий между правилами ст. 212 НК и ст. 40 НК (о том, что налоговые органы вправе проверять лишь правильность применения цены, если она отклоняется более чем на 20% от уровня цен, обычно применяемых продавцом)?

Отвечая на этот вопрос, следует учесть, что:

- во-первых, образовавшаяся материальная выгода (вследствие предоставления скидки в цене в размере 15%), безусловно, подпадает под действие правил ст. 212 НК;

- во-вторых, противоречий между ст. 212 НК и ст. 40 НК нет. Дело в том, что если отклонение от "обычной цены" превышает 20%, то налоговые органы могут контролировать правильность такой цены. Однако это вовсе не означает, что материальная выгода не возникла (если отклонение составило менее 20%): она налицо и поэтому облагается налогом на доходы физических лиц.

Статья 213. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения

1. При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством, по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно - курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц, а также доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, и (или) доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Суммы страховых выплат, полученные по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы таких страховых выплат не превышают сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на момент заключения договора страхования. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке, предусмотренной пунктом 2 статьи 224 настоящего Кодекса.

3. В случае досрочного расторжения договора добровольного долгосрочного страхования жизни (досрочного расторжения договоров добровольного пенсионного обеспечения, заключенных с российскими негосударственными пенсионными фондами) до истечения пятилетнего срока его действия (за исключением случаев досрочного расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с Правилами страхования (законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах) и условиями договора выплате при досрочном расторжении договора страхования (пенсионного обеспечения), а также в случае изменения условий указанного договора в отношении срока его действия полученный доход, за вычетом суммы внесенных физическим лицом взносов, учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. По договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:

гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между полученной страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;

повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между полученной страховой выплатой и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных на страхование этого имущества страховых взносов.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);

2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

3) платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

5. При определении налоговой базы учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев:

когда страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;

заключения работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит двух тысяч рублей в год на одного работника.

Комментарий к статье 213

1. Применяя правила п. 1 ст. 213, необходимо обратить внимание на следующее:

1) страхование (упомянутое в ст. 213) осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых физическими и юридическими лицами
(страхователями) со страховой организацией (страховщиком);

2) обязательное страхование (упомянутое в ст. 213) осуществляется в случаях, когда законом на указанных в нем лиц (например, на работодателей, как это предусмотрено в ст, 19 Закона о страховании) возложена обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц. Разновидностью данного вида страхования является обязательное государственное страхование (оно осуществляется в случаях, когда в соответствии с законом предусмотрена необходимость страхования жизни, здоровья, имущества граждан за счет средств, предоставляемых из соответствующего бюджета. Примерами могут служить обязательное государственное страхование, осуществляемое в соответствии с Законом о налоговых органах, Законом о налоговой полиции, Законом о госслужбе и др.) (ст. 927, 935, 969 ГК);

3) сумма, в пределах которой, страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования, называется страховой суммой;

4) сумма, которую страховщик обязуется выплатить по договору личного страхования, также называется страховой суммой. Таким образом, в состав страховых выплат (упомянутых в ст. 213) входят как страховая сумма, которая выплачивается по договору личного страхования, так и страховая сумма, в пределах которой выплачивается страховое возмещение по договорам имущественного страхования. Вывод сделан на основе систематического толкования ст. 213 НК и ст. 947 ГК (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК (изд. 3). С. ;

5) страховой случай (упомянутый в ст. 213) - это предусмотренное в договоре страховое событие, при наступлении которого страховщик (т. е. юридическое лицо, имеющее лицензию на осуществление страхования соответствующего вида. Требования, которым должны отвечать страховые организации, порядок лицензирования их деятельности и т. п. определяются Законом о страховании) обязуется возместить стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки, вред жизни или здоровью и т. п. (ст. ГК);

6) правила п. 1 ст. 213 императивно предписывают (при определении налоговой базы) не учитывать доходы физических лиц, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:

а) по обязательному страхованию. Так, в соответствии со ст. 5 Закона о соцстраховании обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем (т. е. работодателем, в данном случае). При наступлении страхового случая (т. е. несчастного случая на производстве, например, производственной травмы) ему должны быть выплачены суммы страховых выплат (в порядке и размерах, установленных в ст. стЗакона о соцстраховании, см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001). Эти выплаты не должны учитываться при определении налоговой базы по доходам такого лица;

б) по добровольному долгосрочному страхованию (т. е. когда договор страхования заключается исключительно по усмотрению сторон; закон не возлагает в данном случае обязанности по осуществлению страхования на страхователя) в соответствии с договором:

- заключенным на срок не менее 5 календарных лет (если срок страхования менее 5 лет - применению подлежат правила п. 2 ст. 213, см. об этом ниже). При этом нужно учесть, что срок, исчисляемый годами, истекает в данном случае в соответствующий месяц и число последнего года срока. В указанном случае годом (в отличие от календарного года, начинающегося с 1 января и оканчивающегося 31 декабря) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд (ст. 192 ГК, ст. 6.1 НК);

- заключенным по страхованию жизни и в возмещение вреда (причиненного страховым случаем здоровью), а также медицинских расходов (т. е. расходов на лечение, в т. ч. и на лекарства, дополнительное питание, протезирование и т. п. Однако расходы на оплату санаторных или курортных путевок в правилах п. 1 ст. 213 не имеются в виду, даже если приобретение таких путевок произошло за счет страховых выплат). В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: исключаются ли (при определении налоговой базы) доходы (полученные физическими лицами в виде страховых выплат (по условиям договора долгосрочного страхования жизни и здоровья) по возмещению постороннего ухода во время лечения?

Да, исключаются: этот вывод сделан на основе систематического толкования ст. 213 НК и ст. 1085 ГК (последние предусматривают, что возмещению подлежат и расходы по постороннему уходу (при повреждении здоровья физического лица), а в ст. 213 НК эти суммы не упомянуты в качестве сумм, которые подлежат учету при определении налоговой базы;

- заключенным как в пользу самих страхователей (т. е. когда выгодоприобретателем является само физическое лицо: оно, например, страхует свою жизнь и здоровье), так и в пользу других лиц (т. е. когда выгодоприобретателем являются другие лица, например, если по договору добровольного страхования работодатель (страхователь) страхует жизнь и здоровье своего работника - застрахованного (выгодоприобретателя), ст. 934 ГК);

в) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиком (т. е. юридическим лицом, имеющим специальную лицензию, позволяющую осуществлять деятельность в области пенсионного страхования. Если договор добровольного пенсионного страхования будет заключен с иными организациями или индивидуальными предпринимателями - этот договор суть недействительная сделка, а для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц суммы выплат, осуществляемых физическому лицу по такому договору, следует учитывать при определении налоговой базы). Страхователями и в данном случае могут быть как сами физические лица, так и иные страхователи, которые заключили договор пенсионного страхования в пользу этого физического лица (как выгодоприобретателя);

г) по договорам добровольного пенсионного обеспечения:

- заключенным с негосударственными пенсионными фондами. При этом следует учесть, что в соответствии с нормами Указа о пенсионных фондах указанные фонды создаются в целях улучшения пенсионного обеспечения граждан. Они являются юридическими лицами. Негосударственные пенсионные фонды открывают именные счета: все поступающие пенсионные (страховые) взносы являются персонифицированными и подлежат зачислению на эти счета. Любые взносы должны сопровождаться и информацией, за какое конкретно физическое лицо они вносятся и на какой именной счет они должны быть зачислены. Негосударственные пенсионные фонды функционируют наряду с государственной системой пенсионного обеспечения, и выплаты из негосударственных пенсионных фондов также осуществляются наряду (и независимо от них) с выплатами государственных пенсий. При этом выплаты из негосударственных пенсионных фондов должны производиться физическим лицам, которые имеют право на получение государственной пенсии. Размеры, условия и порядок внесения взносов в негосударственный пенсионный фонд, а также осуществление выплат из негосударственного пенсионного фонда определяются соглашением между негосударственным пенсионным фондом и страхователем, заключаемым на основании пенсионного договора (пУказа о пенсионных фондах);

- в той мере, в какой выплаты из негосударственного пенсионного фонда осуществляются по пенсионным основаниям, предусмотренным в ст. 10 Закона о пенсионных фондах. К последним относятся основания, предусмотренные договором и установленные на момент его заключения действующим законодательством о пенсионном обеспечении в РФ; иные основания, предусмотренные федеральными законами;

- которые соответствуют требованиям ст. 12 Закона о пенсионных фондах. Она устанавливает, что пенсионный договор должен содержать наименование сторон, сведения о предмете договора, положения о правах и обязанностях сторон, положения о порядке и об условиях внесения пенсионных взносов, вид пенсионной схемы, пенсионные основания, положения о порядке выплаты негосударственных пенсий, положение об ответственности сторон за неисполнение своих обязанностей, сроки действия и прекращения договора, положения о порядке и об условиях изменения и расторжения договора, положения о порядке урегулирования споров, реквизиты сторон, иные положения, включенные в договор по усмотрению сторон, если они не противоречат законодательству РФ. Если хотя бы одно из упомянутых условий не содержится в пенсионном договоре, то он не считается заключенным (ибо это т. н. существенные условия договора, ст. 432 ГК), а выплаты (осуществленные по такому договору) подлежат учету при определении налоговой базы.

2. Специфика правил п. 2 ст. 213 состоит в том, что:

а) они относятся лишь к случаям, когда страховые выплаты (упомянутые в п. 1 ст. 213) получены по:

- договорам личного страхования (а не страхования имущества);

- договорам добровольного (а не обязательного!) страхования жизни.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возникли вопросы: относятся ли правила п. 2 ст. 213 и к договорам добровольного страхования здоровья (а не только жизни)? Не противоречат ли правила п. 2 ст. 213 НК положениям ст. 934 ГК? А если противоречат, то положениями какой статьи руководствоваться?

Отвечая на эти вопросы, следует иметь в виду, что в п. 2 ст. 213 НК речь идет именно о договорах добровольного страхования только жизни (а не здоровья!) физического лица; очевидны также расхождения между положениями ст. 934 ГК и п. 2 ст. 213 НК. В связи с этим применению (для целей налогообложения!) они имеют приоритет) подлежат правила п. 2 ст. 213 НК (ст. 2, 11 НК, ст. 2 ГК);

- упомянутым договорам, заключенным на срок менее 5 лет (т. е. не относящихся к т. н. договорам по добровольному долгосрочному страхованию жизни и здоровья (см. об этом выше);

б) в соответствии с ними упомянутые выше суммы страховых выплат не подлежат учету при определении налоговой базы лишь постольку, поскольку:

- суммы страховых выплат (полученные физическими лицами), не превышают сумм, внесенных физическими лицами (но не организациями(!), например, их работодателями) в виде страховых взносов (в соответствии с условиями договора страхования);

- суммы страховых выплат хотя и превышают размер упомянутых страховых взносов, внесенных физическим лицом, но лишь на величину увеличения этих сумм, осуществленного страховщиком. Речь идет о суммах увеличения, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на момент заключения договора страхования (иначе говоря, всякие изменения этой ставки (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) учету не подлежат);

в) в той мере, в какой суммы страховых выплат (полученных физическим лицом) превышают сумму внесенных им страховых взносов (увеличенную страховщиком на сумму, рассчитанную из ставки рефинансирования);

- разница (образовавшаяся в результате такого превышения) подлежит включению в доходы физического лица, которые учитываются при определении налоговой базы;

- сумма этой разницы подлежит налогообложению у источника выплаты (т. е. у страховщика) по ставке 35% (см. об этом комментарий к ст. 224 НК).

3. Особенности правил п. 3 ст. 213 состоят в том, что:

а) они подлежат применению тогда, когда имели место:

- договор долгосрочного добровольного страхования жизни. Речь идет о договоре, который, во-первых, был заключен сроком не менее 5 календарных лет, по которому, во-вторых, была застрахована лишь жизнь физического лица (т. е. страхование здоровья физического лица в данном случае законодатель не имеет в виду!);

- договор добровольного пенсионного обеспечения. В соответствии со ст. 12 Закона о пенсионных фондах срок действия такого договора определяют стороны (условия о сроке - существенное условие пенсионного договора, см. об этом выше). При этом речь идет о договорах, заключаемых исключительно с российскими негосударственными пенсионными фондами (являющиеся юридическими лицами - некоммерческими организациями, ст. 2 Закона о пенсионных фондах);

- досрочное расторжение упомянутых договоров. Речь идет о том, что долгосрочный добровольный договор страхования жизни был расторгнут до истечения 5-летнего срока, упомянутого в ст. 213 (если, конечно, договор не был заключен на больший срок), а договор добровольного пенсионного обеспечения был расторгнут до истечения срока его действия, указанного в условиях договора. К сожалению, п. 3 ст. 213 не совсем удачно изложен: может сложиться впечатление, что и договор добровольного пенсионного обеспечения должен быть заключен на срок не менее 5 лет. Однако сравнительное толкование ст. 213 НК и стЗакона о пенсионных фондах показывает, что срок действия такого договора определяют сами стороны: такой договор может быть заключен, например, сроком и на три года;

б) в них речь идет не о любых случаях досрочного расторжения упомянутых договоров: если такое расторжение произошло по не зависящим от воли сторон обстоятельствам (примером могут служить обстоятельства непреодолимой силы, крах финансовой системы страны, запреты, вводимые в установленном порядке полномочными государствами, и т. п.), то правила п. 3 ст. 213 применению не подлежат;

в) они относятся к случаям, когда упомянутые виды договоров, во-первых, были досрочно расторгнуты, во-вторых (вследствие такого расторжения) физическому лицу были возвращены денежные (выкупные) суммы. Отсутствие хотя бы одного из этих двух условий означает, что оснований для применения правил п. 3 ст. 213 нет! При этом нужно учесть, что:

- выкупная сумма (упомянутая в п. 3 ст. 213) - это средства, выплачиваемые негосударственным пенсионным фондом вкладчику (т. е. лицу, являющемуся стороной в договоре пенсионного обеспечения и перечисляющему пенсионные взносы) или участнику (т. е. физическому лицу, которому в силу заключенного между вкладчиками негосударственного пенсионного фонда и этим фондом пенсионного договора должны производиться или производятся выплаты негосударственных пенсий; участник может выступать вкладчиком в свою пользу, ст. 3 Закона о пенсионных фондах) либо переводимые в другой фонд при расторжении пенсионного договора в соответствии с правилами негосударственного пенсионного фонда;