Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 16 )

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, указанные операции по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Положения настоящего пункта не распространяются на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса.

10. Документы, указанные в настоящей статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

11. Порядок подтверждения права на получение возмещения суммы налога с применением налоговой ставки 0 процентов в отношении товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 165

1. Анализ правил п. 1 ст. 165 показывает, что они распространяются только на случаи:

- именно реализации (а не передачи для собственных нужд, ввоза на таможенную территорию РФ) товаров (но не работ или услуг);

- обоснования применения нулевой ставки НДС (либо особенностей налогообложения) лишь товаров, прямо указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 (см. комментарий).

Установлено, что налогоплательщик обязан (а не вправе) для подтверждения применения нулевой ставки НДС, а также налоговых вычетов (осуществляемых по правилам ст. 171 НК, см. комментарий к ней) представить (в той мере, в какой иное не установлено в правилах п. 2 и 3 ст. 164 НК, см. комментарий) в налоговый орган (по месту своего налогового учета) следующие документы:

1) контракт (либо заверенную в установленном порядке копию контракта, договора, соглашения) российского налогоплательщика с иностранным лицом на поставку (в т. ч. и в рамках договора мены, а не только собственно поставки, т. е. одной из разновидностей договора купли - продажи: вывод сделан на основе систематического толкования ст. 165 НК и ст. 506, 567 ГК) за пределы таможенной территории РФ (см. об этом понятии комментарий к ст. НК).

В той мере, в какой контракт содержит сведения о государственной тайне (перечень последних определяется в соответствии с Законом о гостайне), налогоплательщик должен представить в налоговый орган не сам контракт (его копию), а лишь выписку из него. В последнем случае выписка должна обязательно содержать информацию:

- об условиях поставки (т. е. об объеме поставки, о тарифах, партиях поставок, о способе погрузки товара, его транспортировке и т. п.);

- о виде продукции (товара), подлежащего поставке (указанием кодов товара);

- о сроках поставки и о цене, которую поставщик должен получить от покупателя;

- иную информацию, необходимую для проведения налогового контроля (например, в рамках камеральной проверки). К такой информации относятся, в частности, данные о налогоплательщике, данные о банковских счетах и т. д.;

2) выписку банка (в котором у налогоплательщика открыт соответствующий банковский счет), подтверждающую фактическое поступление (т. е. зачисление на этот счет в банке) выручки от иностранного лица - покупателя (в т. ч. лица из стран СНГ). При этом об упомянутом счете необходимо проинформировать налоговый орган (в соответствии с правилами ст. 86 НК и не противоречащими им нормами Указа N 1006). При этом нужно обратить внимание на следующее:

а) налогоплательщик обязан представить в налоговый орган выписку из банка, подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных от покупателя наличных денежных средств на его банковский счет в российском банке (в т. ч. и с участием иностранных инвесторов). Следует учесть, что:

- правила подпункта 2 п. 1 ст. 165 необходимо применять, во-первых, с учетом правил ст. 45, 58 НК (в случаях, когда допускается уплата налога наличными), во-вторых, с учетом установленных ЦБР ограничений по осуществлению расчетов наличными деньгами;

- наряду с выпиской банка налогоплательщик обязан представить в налоговый орган оформленные в соответствии с Порядком ведения кассовых операций приходные кассовые ордера (их заверенные копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица в кассу налогоплательщика;

б) налогоплательщик обязан представить в налоговый орган документы (либо их заверенные копии), подтверждающие его право на незачисление валютной выручки на его банковский счет (текущий валютный счет) на территории РФ. Случаи и порядок оформления права зачисления валютной выручки на счет не в российском уполномоченном банке, а в иностранном банке устанавливаются ЦБР (ст. 5 Закона о валюте);

в) при проведении внешнеторговых бартерных операций налогоплательщик обязан представить в налоговый орган:

- документы, подтверждающие ввоз товаров (работ, услуг) (в обмен на вывоз товаров (работ, услуг) на территорию РФ (например, паспорт сделки, товарно - распорядительные документы, текст договора (контракта) мены и т. д.);

- документы (например, акты приемки, сдачи, ведомость рассылки, счета, накладные и т. п.), подтверждающие оприходование ввезенных товаров (работ, услуг);

3) грузовую таможенную декларацию (ее копию), составленную в соответствии со ст. ТК с отметкой (штампом, подписью и т. п.) российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенный режим экспорта (т. е. вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства их ввоза на эту территорию, ст. 97 ТК). При этом:

а) в случае экспорта товара (например, газа) трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи необходимо представить полную грузовую таможенную декларацию (порядок ее составления и содержания определяется грузовой таможенной декларацией применительно к тому или иному товару), а не краткую (последняя поставляется в случаях, указанных в ст. 143 ТК до помещения товара под определенный таможенный режим). При этом на полной грузовой таможенной декларации должны быть отметки не пограничного таможенного органа, а таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товара;

б) аналогично решается вопрос и при вывозе товаров через границу РФ с государством - участником Таможенного союза (например, с Казахстаном);

в) допускается предоставление грузовой таможенной декларации с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление, и специального реестра экспортируемых товаров с отметкой пограничного таможенного органа РФ. Однако это допускается лишь:

- в отношении вывоза отдельных видов товаров;

- в случаях и в порядке, определяемых в совместном приказе (а не письме, телеграмме, телетайпограмме и т. д.) МНС и ГТК;

4) копии (ибо оригиналы остаются у самого налогоплательщика в целях бухучета) транспортных, товарораспорядительных (например, квитанции, коносаментов, актов, накладных и т. п.) документов, составленных в соответствии с нормами транспортных кодексов и уставов, а также иных документов (например, о страховании товара, его сертификации и т. п.) с отметками пограничных (а не иных!) таможенных органов, подтверждающих фактический вывоз товара за пределы территории РФ. При этом нужно учесть, что:

а) по общему правилу налогоплательщик сам определяет, какой из упомянутых в подпункте 4 п. 1 ст. 165 документов представить в налоговый орган;

б) при экспорте судами (в т. ч. и речными, морскими, океанскими) через морские (но не речные!) порты РФ для подтверждения вывоза за пределы таможенной территории РФ налогоплательщик обязан представить в налоговый орган:

- копию поручения на отгрузку грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" (она делается именно пограничным таможенным органом);

- копию коносамента, в котором в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами таможенной территории РФ (даже если этот морской порт находится на территории РФ, например, на территории свободной таможенной зоны, ст. 3 ТК). В отличие от описанных выше правил, при ввозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ (морскую, сухопутную, воздушную, речную) с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, предоставляются только копии транспортных и товарораспорядительных документов, с отметками не пограничных таможенных органов, а таможенных органов РФ, производивших таможенное оформление указанного ввоза товаров;

в) при экспорте товаров посредством воздушного транспорта налогоплательщик обязан представить в налоговый орган копию международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ;

г) документы, упомянутые в подпункте 4 п. 1 ст. 165, могут не представляться, если экспорт осуществляется трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи: этот вопрос решает сам налогоплательщик. Однако по требованию налогового органа (например, в ходе выездной налоговой инспекции) налогоплательщик обязан представить эти документы: вывод основан на систематическом толковании норм ст. 31, 89, 93, 94 НК и ст. 164, 165 НК.

2. Специфика правил п. 2 ст. 165 состоит в том, что:

а) они также касаются случаев установления нулевой ставки НДС при реализации товаров, упомянутых в подпункте 1 п. 1 ст. 164 (см. комментарий);

б) они имеют в виду, что реализация осуществляется:

- поверенным (в рамках договора поручения, ст. ГК);

- комиссионером (в рамках договора комиссии, ст. ГК);

- агентом (в рамках агентского договора, ст. 1ГК).

См. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в налоговый орган необходимо представить один из указанных выше договоров;

в) они исходят из того, что в налоговый орган необходимо также представить:

- контракт (его заверенную копию) лица, осуществляющего поставку (в т. ч. и при товарообменных операциях) на экспорт по поручению налогоплательщика. Таким лицом может быть или комиссионер (ибо он осуществляет поставку от своего имени, хотя и по поручению комитента), или агент (ибо он осуществляет поставку от своего имени, но по поручению принципала), но не поверенный (ибо поставка осуществляется за счет и от имени доверителя, т. е. налогоплательщика). К сожалению, правила подпункта 2 п. 2 ст. 165 НК противоречат правилам ст. 971 ГК о том, что по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. В той мере, в какой правила ст. 165 НК противоречат правилам ст. 971 ГК, - применению подлежат последние: в данном случае они имеют приоритет (ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК);

- выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на банковский счет непосредственно налогоплательщика или комиссионера (агента, поверенного), открытый в российском банке в установленном порядке (см. об этом выше). Об иных документах, предоставляемых в соответствии с правилами абзацев 2 - 4 подпунктов 3, 4 п. 1, п. 2 ст. 165, см. подробный комментарий выше).

3. Особые правила установлены в п. 3 ст. 165. Они касаются лишь случаев реализации товаров, упомянутых в подпункте 1 п. 1 ст. 164 в счет задолженности самой РФ (или Союза ССР, правопреемником которого является РФ), а также в счет предоставления государственных кредитов иностранным государством. Для подтверждения нулевой ставки НДС в этих случаях налогоплательщик должен представить в налоговый орган:

1) копию (ибо оригинала у налогоплательщика по понятным причинам нет) соглашения (договора, пакта и т. д.) между Правительством РФ и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании ("о реструктуризации") задолженности по упомянутым выше кредитам. Она должна быть заверена в аппарате МИД РФ или Правительстве РФ либо нотариусом, либо самой организацией;

2) копию соглашения между Минфином и налогоплательщиком (она заверяется самим налогоплательщиком - организацией, или, например, нотариусом, если поставщик - индивидуальный предприниматель) о финансировании поставки в счет погашения государственной задолженности (в т. ч. и по соглашениям, ранее заключенным некоторыми субъектами РФ);

3) выписку банка, подтверждающую, что из бюджета (например, федерального) на рублевый банковский счет, зарегистрированный в налоговом органе, поступила выручка в рублях от реализации товаров на экспорт;

4) другие документы, указанные в подпунктах 3 и 4 п. 1 ст. 165 (см. выше).

4. Применяя правила п. 4 ст. 165, нужно учесть, что:

1) они относятся к случаям применения нулевой ставки НДС, а также к особенностям налогообложения и налоговых вычетов при реализации:

- работ (услуг) товаров, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК;

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита (см. комментарий к подп. 3 п. 1 ст. 164 НК);

2) в соответствии с ними налогоплательщик должен представить в налоговый орган:

а) контракт (или его заверенную копию) налогоплательщика с иностранным лицом, или российским юридическим лицом
, или российским индивидуальным предпринимателем на выполнение (оказание) таких работ (услуг), например, договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор перевозки и т. д.;

б) выписку из банка (см. об этом, а также о порядке применения других правил подп. 2 п. 1 ст. 165 - подробный комментарий выше);

в) грузовую таможенную декларацию (либо ее копию) с отметками российского:

- таможенного органа, осуществившего оформление товаров в таможенном режиме экспорта (в случаях, указанных в подпунктах 1, 2 п. 1 ст. 164) и транзита (т. е. таможенного режима, при котором перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами РФ, в т. ч. через территорию иностранного государства, ст. 35 ТК), - в случаях, указанных в подпункте 3 п. 1 ст. 164 НК;

- пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ с учетом правил подпункта 3 п. 1 ст. 165 (см. об этом выше);

г) копии иных документов, прямо указанных в подпункте 4 п. 4 ст. 165 (см. о них выше).

5. Характеризуя правила п. 5 ст. 165, нужно учесть, что они подлежат применению лишь в той мере, в какой налогоплательщик обосновывает нулевую ставку НДС при оказании им услуг только по перевозке железнодорожным транспортом. При этом речь идет о перевозке товаров, помещенных под таможенными режимами экспорта и транзита. Налогоплательщик (а именно железная дорога - т. е. организация, осуществляющая перевозки груза, багажа, грузобагажа в соответствии со ст,ТУЖД), обязан представить в налоговый орган:

1) расчетные письма от уполномоченного органами МПС о распределении валютной выручки (если выручка за перевозку поступила в иностранной валюте на валютный счет МПС);

2) выписку банка, в котором у железной дороги открыт рублевый банковский счет (с учетом особенностей, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 165, см. выше), о том, что на этот счет поступила рублевая выручка за оказанные услуги по перевозке;

3) копии единых международных перевозочных документов с обязательным:

- указанием страны назначения (т. е. куда перевозятся товары);

- отметками таможенных органов о перевозке товаров в режимах "экспорт товаров" или "транзит товаров".

В той мере, в какой такой вывоз осуществляется судами через морские порты, налогоплательщик обязан представить перевозочные документы внутреннего сообщения (речь идет о транспортной железнодорожной накладной, о дорожной ведомости, о грузобагажной квитанции, ст. 3 ТУЖД) с указанием перечисленных выше товаров для дальнейшего экспорта или транзита.

6. Анализируя правила п. 6 ст. 165, нужно учесть, что они подлежат применению лишь в той мере, в какой оказываются услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории РФ при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов (например, составленных в соответствии со ст. 90 ТУЖД). Для обоснования нулевой ставки НДС налогоплательщик должен представить в налоговый орган:

1) выписку банка о том, что на банковский счет (рублевый или валютный) экспортера, открытый в российском банке с учетом правил подп. 2 п. 1 ст. 165, см. выше, поступила выручка за оказанные услуги;

2) копии единых международных перевозочных документов (например, билетов, квитанций и т. п.), в которых обязательно должны быть указаны пункты отправления и назначения.

7. Правила п. 7 ст. 165 подлежат применению в той мере, в какой выполняются работы (оказываются услуги) непосредственно в космическом пространстве, а также осуществляется комплекс подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленных и неразрывно связанных с работами (услугами) в космическом пространстве. Для подтверждения обоснованности нулевой ставки НДС налогоплательщик должен представить в налоговый орган:

1) контракт (либо его копию) на выполнение таких работ (услуг) (например, связанных с ремонтом искусственного спутника);

2) выписку банка (см. об этом выше);

3) акты (о приемке - сдаче работ, например) и иные документы, подтверждающие выполнение упомянутых в подпункте 7 ст. 165 работ и услуг (см. о них подробный комментарий к подпункту 5 п. 1 ст. 164 НК).

8. Правила п. 8 ст. 165 подлежат применению лишь в той мере, в какой необходимо подтвердить нулевую ставку НДС при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими добычу или производство из лома отходов, содержащих драгоценные металлы, Госфонду драгоценных металлов и драгоценных камней или ЦБ РФ либо уполномоченным коммерческим банкам. Для этого налогоплательщик должен представить в налоговый орган следующие документы: контракт (или его копию) на реализацию драгоценных металлов и драгоценных камней, документы, подтверждающие реальную передачу их покупателю (например, акты приемки - сдачи, ордера, квитанции и т. п.).

9. Характеризуя правила п. 9 ст. 165, нужно обратить внимание на следующее:

а) они уточняют процедуру подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации товаров, упомянутых в пунктах 1 - 5 ст. 165; распространять их действие также на документы, указанные в пст. 165 оснований нет;

б) документы, о которых идет речь в п. 9 ст. 165, - это:

- контракт (его копия) налогоплательщика с иностранным лицом (например, на поставку товара за пределы таможенной территории РФ, п. 1 ст. 165);

- выписка банка о поступлении выручки (рублевой, как это предусмотрено в п. 3 ст. 165, или валютной, как это предусмотрено в п. 1 ст. 165);

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками соответствующего таможенного органа о вывозе товара в том же или ином таможенном режиме (экспорт, транзит);

- копии транспортных, товарораспорядительных, таможенных и (или) иных документов, указанных в подп. 4 п. 1, подп. 4 п. 2, подпунктах 3 и 4 п. 1 ст. 165;

в) все упомянутые документы должны быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган не позднее (раньше - можно!):

- 180 календарных дней (т. е. и нерабочие дни при подсчете не следует исключать). Отсчет начинается со следующего (после даты таможенного оформления) дня (ст. 6.1 НК);

- ближайшего и непосредственно следующего за последним днем указанного срока, если этот день падает на нерабочий день (ст. 6.1 НК);

- дата оформления (упомянутая в абз. 1 п. 9 ст. 165) определяется по дате, указанной в грузовой таможенной декларации;

г) они предписывают налогоплательщику (самому, не дожидаясь, когда это сделают налоговые органы) применить ставку НДС (соответственно 10 или 20 процентов), если он не представил в налоговые органы документы, упомянутые в п. 9 ст. 165 (либо представил их не полностью или представил оформленными ненадлежащим образом) в течение 180 дней с даты выпуска товаров в режиме экспорта (транзита);

д) если налогоплательщик (хотя и с пропуском установленного 180-дневного срока) все же представит упомянутые выше документы, то уплаченные им суммы НДС (исчисленные по налоговой ставке в размере 10% и 20%) подлежат возврату. Это осуществляется на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК (см. комментарий к ней), и документов, указанных выше, не позднее 3 месяцев (со дня представления налоговой декларации и документов). В течение этого срока налоговый орган производит проверку обоснованности нулевой ставки НДС и налоговых вычетов. При этом налоговый орган принимает решение о возврате (возмещении, зачете) суммы НДС в соответствии с правилами ст. 176 НК (см. комментарий к ней). Фактический возврат цены осуществляется органами федерального казначейства.

Положениями п. 9 ст. 165 не следует руководствоваться в случае, если налогоплательщик освобожден от исполнения обязанностей по уплате НДС вследствие того, что в течение трех предшествующих календарных месяцев выручка этих налогоплательщиков не превысила 1 млн. рублей и при этом были в наличии иные условия, предусмотренные в нормах ст. 145 НК (см. комментарий к ней).

10. Анализ правил пунктов 10 и 11 ст. 165 приводит к ряду важных выводов:

1) они императивны: ни налоговый орган, ни сам налогоплательщик не вправе устанавливать иную процедуру представления документов или иные правила подтверждения нулевой налоговой ставки;

2) в п. 10 ст. 165 речь идет обо всех документах (т. е. указанных в п, а не только в пст. 165);

3) все эти документы должны быть представлены в налоговый орган именно одновременно с представлением налоговой декларации. Если правило об одновременном представлении не соблюдено, то налогоплательщику необходимо исчислить сумму НДС вместо нулевой ставки (исходя из ставок 10 или 20 процентов, абзац 2 п. 9 ст. 165);

4) п. 11 ст. 165 предписывает Правительству РФ определить порядок подтверждения права на получение возмещения суммы НДС в отношении товаров (но не работ, услуг!), перемещаемых через границу РФ (т. е. не только в режиме экспорта, но и в иных таможенных режимах, включая импорт) без таможенного оформления и контроля. В ст. 32 Закона от 5 августа 2000 года сказано, что Правительство РФ должно установить такой порядок в срок до 1 января 2001 г. В настоящее время Правительство РФ (своим Постановлением N 599 от 01.01.01 года) утвердило "Перечень товаров, временно ввозимых (вывозимых) с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов".

О судебной практике по этому вопросу см.: БВС. 2000. N 9. С. 1, 2. Вестник ВАС. 2000. N 2. С. 21, 33; N 5. С. 10.

Статья 166. Порядок исчисления налога

1. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

2. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

3. Общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5. Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 настоящего Кодекса.

Если в соответствии с требованиями, установленными пунктом 4 статьи 160 настоящего Кодекса, налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно в соответствии с порядком, установленным абзацем первым настоящего пункта. При этом общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

6. Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

7. В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Комментарий к статье 166

1. Применяя правила п. 1 ст. 166, нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

1) налоговая база (которая существенно влияет на сумму НДС) определяется с учетом:

- правил ст. 154 НК (об общем порядке определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) - см. комментарий к ст. 146, 154);

- правил ст. 155 НК (об особенностях определения налоговой базы при цессии и договора о финансировании под уступку денежного требования);

- правил ст. 156 НК (об особенностях определения налоговой базы комиссионерами, агентами, поверенными);

- правил ст. 157 НК (об особенностях определения налоговой базы при осуществлении перевозок и предоставлении услуг международной связи);

- ст. 158 НК (об особенностях определения налоговой базы при реализации предприятия как имущественного комплекса);

- ст. 159 НК (о порядке определения налоговой базы при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд).

См. подробный комментарий к указанным нормам НК;

2) правила п. 1 ст. 166 предписывают также учитывать и нормы ст. 162 об особенностях определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (см. комментарий к ней). С другой стороны, правила п. 1 ст. 166 не отсылают нас к нормам ст. 160 НК (о порядке определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) и ст. 161 (об особенностях определения налоговой базы налоговыми агентами). См. также комментарий к ст. НК. Это не случайно, ибо:

- необходимости учета правил ст. 160 НК посвящены нормы п. 5 ст. 166 (см. об этом ниже);

- особенности определения налоговой базы налоговыми агентами посвящены правила п. 3 ст. 166: этот вывод сделан на основе систематического толкования ст. 161 НК и п. 3 ст. 166 НК;

3) в соответствии с п. 1 ст. 166 НК сумма НДС исчисляется либо:

- как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (определенной с учетом правил ст. , 162 НК). При этом речь идет о случаях отсутствия раздельного учета;

- как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно (как соответствующие налоговой ставке процентные доли налоговой базы, определенных с учетом специфики реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых для собственных нужд товаров (работ, услуг) и т. д.). Последнее правило подлежит применению при необходимости вести раздельный учет (например, в соответствии с абзацем 4 п. 1 ст. 153 НК при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам, см. комментарий к ст. 153 НК).

2. Специфика правил п. 2 ст. 166 состоит в том, что:

1) они императивны: налогоплательщик, исчисляя НДС, не вправе их игнорировать, равно как и налоговые органы, которые будут проверять правильность исчисления НДС;

2) в соответствии с ними необходимо определять общую сумму НДС именно при реализации товаров (работ, услуг), а не при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд или не при ввозе товаров на таможенную территорию (закон четко различает эти понятия друг от друга, см. об этом комментарий к ст. 146, 154 НК);

3) они исходят из того, что общая сумма НДС представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (например, облагаемых по различным налоговым ставкам) с учетом правил, изложенных в п. 1 ст. 166 (см. об этом выше);

4) их следует применять с обязательным учетом правил п. 4 ст. 166 (о необходимости исчислять сумму НДС по итогам каждого налогового периода, см. ниже).

3. Особенности правил п. 3 ст. 166 состоят в том, что:

1) они охватывают лишь случаи исчисления НДС по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными организациями - налогоплательщиками, не состоящими на учете в налоговых органах РФ (т. е. не имеющих представительства на территории РФ: напомним, что лишь иностранные организации, которые имеют свои постоянные представительства на территории РФ, вправе встать на налоговый учет в РФ по месту нахождения таких представительств, см. об этом комментарий к п. 2 ст. 144 НК);

2) их следует применять с учетом правил ст. 161 НК о том, что:

- при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (отдельно по каждой операции по реализации);

- налоговая база определяется в этих случаях налоговыми агентами (см. комментарий к ст. 161 НК);

3) они касаются лишь случаев реализации товаров (работ, услуг), а не случаев их ввоза на таможенную территорию РФ или передачи их для собственных нужд иностранными организациями;

4) они исходят из того, что общая сумма НДС не исчисляется иностранными налогоплательщиками, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (увы, и здесь составители НК допускают внутреннее противоречие формулировки: "иностранные налогоплательщики, не состоящие на учете... в качестве налогоплательщиков", нужно вернуться к таким формулировкам и отшлифовать текст НК);

5) они предписывают исходить из правил п. 1 ст. 166 и при этом исчислять сумму НДС отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

4. Анализируя правила п. 4 ст. 166, нужно иметь в виду, что:

1) общая сумма НДС должна исчисляться:

- по итогам каждого налогового периода. Напомним, что налоговый период для НДС - 1 календарный месяц, а в ряде случаев - квартал (см. об этом комментарий к ст. 163 НК). С другой стороны, необходимо учитывать правила абзаца 1 п. 6 ст. 174 НК о том, что налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без учета НДС и налога с продаж), не превышающими 1 млн. руб., вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) (в т. ч. и их передачи для собственных нужд) за истекший квартал, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (см. комментарий к ст. 174 НК);

- применительно ко всем операциям по реализации товаров и по передаче (работ, услуг) (т. е. в п. 4 ст. 166 не имеются в виду операции по ввозу товаров на таможенную территории РФ) дата реализации (передачи) которых (она определяется по правилам ст. 167 НК, см. комментарий к ней) относится именно к данному налоговому периоду (т. е. календарному месяцу или кварталу);

2) они предписывают учитывать (при исчислении общей суммы НДС) все изменения (например, налоговых ставок, уровня рыночных цен, торговых наложений, скидок и т. п.), увеличивающие или, наоборот, уменьшающие налоговую базу, происходящие в этом налоговом периоде.

5. Особенности правил п. 5 ст. 166 состоят в том, что:

1) они распространяются лишь на случаи исчисления суммы НДС при ввозе товаров на территорию РФ; нельзя ими руководствоваться в случаях исчисления суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг) и при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд;

2) они предписывают исчислять (в этом случае) сумму НДС как процентную долю налоговой базы, соответствующую налоговой ставке. При этом налоговая база исчисляется в соответствии с правилами ст. 160 НК о том, что налоговая база определяется, как сумма:

- таможенной стоимости товаров, ввезенных на территорию РФ;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате (по подакцизным товарам) акцизов;

3) они устанавливают специальный порядок исчисления суммы НДС в случаях, упомянутых в п. 4 ст. 160 НК, о том, что налоговая база определяется по каждой группе товаров одного наименования, вида, марки, ввозимой на таможенную территорию РФ, в отношении которой подается отдельная таможенная декларация. При этом если в составе одной партии присутствуют как подакцизные товары и минеральное сырье, так и товары (минеральное сырье), не облагаемые акцизами, то налоговая база определяется отдельно в отношении каждой из таких групп. Аналогично определяется налоговая база и в отношении ввозимых на таможенную территорию РФ товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории РФ (см. подробный комментарий к п. 4 ст. 160 НК); по каждой из указанных выше налоговых баз сумма НДС исчисляется:

- отдельно (например, по подакцизным, по партии товаров данной марки и т. д.);

- в соответствии с правилами абз. 1 п. 4 ст. 166 (см. выше);

4) они устанавливают, что общая сумма НДС исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленная отдельно по каждой из налоговых баз, упомянутых в ст. 160 (см. подробный комментарий к ней).

6. Применяя правила п. 6 ст. 166, нужно учесть, что:

1) они касаются исчисления суммы НДС по операциям, облагаемым нулевой ставкой НДС. Однако речь идет только об операциях по реализации:

- товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта;

- работ, услуг, непосредственно связанных с производством таких товаров;

- работ по перевозке через таможенную территорию РФ товаров, помещаемых под таможенный режим транзита;

- иных операций, указанных в п. 1 ст. 164 НК.

На операции, указанные в пст. 164 НК, правила п. 6 ст. 166 не распространяются (см. подробный комментарий к ст. 164 НК);

2) они предписывают исчислять сумму НДС: