Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 18 )

5. При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета - фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

6. При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

7. При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов - фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 168

1. Анализ правил п. 1 ст. 168 показывает, что:

1) они относятся лишь к случаям реализации товаров (работ, услуг): распространять их также на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. об этом комментарий к ст. 159 НК), а равно ввоза товаров (работ, услуг) на таможенную территорию РФ оснований нет, дело в том, что закон (ст. 146, 154 НК, например, см. комментарий к ним) четко различает эти понятия. Вопрос о том, как отразить сумму НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, не решен. Этот пробел нужно устранять, так как он, безусловно, породит массу споров между налогоплательщиками и налоговыми органами;

2) они обязывают налогоплательщика указывать (наряду с ценой, тарифом товаров (работ, услуг), дополнительно к ним) и предъявлять к оплате покупателю (заказчику) товаров (работ, услуг) - также и сумму НДС.

2. Применяя правила п. 2 ст. 168, нужно иметь в виду, что:

1) налогоплательщик обязан исчислять сумму НДС (при предъявлении ее к оплате покупателям, заказчикам товаров (работ, услуг) по каждому виду товаров (работ, услуг) в отдельности (так, продавая покупателю станок и оказывая ему услуги по доставке, нужно отдельно предъявлять к оплате НДС при продаже товара (станка) и НДС по оказываемой услуге по доставке);

2) НДС исчисляется, как процентная доля (исходя из той или иной налоговой ставки, см. об этом комментарий к ст. 164), цены товара, тарифа услуги и т. п. (например, если цена товара составляет 100 рублей, а налоговая ставка равна 20%, то сумма НДС равна 20 рублям (т. е. составляет 20% от 100 рублей).

3. Характеризуя правила п. 3 ст. 168, нужно отметить, что:

1) счет - фактура (упомянутая в п. 3 ст. 168) - это документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, установленном в ст. 171, 172, 176 НК (см. комментарий к ним). О содержании счета - фактуры и о порядке его составления см. подробный комментарий к ст. 169 НК;

2) налогоплательщик именно обязан (а не вправе!) выставить покупателю надлежащим образом оформленный счет - фактуру не позднее 5 календарных дней (т. е. нельзя при подсчете исключать и нерабочие дни!), считая со следующего (после дня отгрузки товаров (работ, услуг)) дня. Если последний день этого срока совпадает с нерабочим днем, то счет - фактура должен быть выставлен в ближайший следующий за таким днем день (см. ст. 6.1 НК);

3) день отгрузки товаров (работ, услуг) (упомянутый в п. 3 ст. 168) необходимо определять по правилам ст. 167 НК (см. подробный комментарий к ним).

4. Анализируя правила п. 4 ст. 168, нужно иметь в виду, что:

1) расчетные документы (упомянутые в п. 4 ст. 168) - это, например, платежные поручения, платежные поручения - требования, иные документы, применяемые в соответствии с нормативными актами ЦБР, Минфина РФ, изданными в соответствии с Законом о ЦБР (см. ст. ГК), посредством которых осуществляются безналичные расчеты между организациями и гражданами (примером может служить Положение ЦБР N 120-п от 8 сентября 2000 г. "О безналичных расчетах в РФ");

2) расчеты по аккредитивам (упомянутым в п. 4 ст. 168) - одна из форм безналичных расчетов. При расчете по аккредитивам банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указаниями (бланк - эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить аккредитив, или учесть переводной вексель, либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать, учесть переводной вексель (ст. 867 ГК). Сумма НДС должна выделяться отдельной строкой в реестре на получение средств с аккредитива. При этом вид аккредитива (депонированный, гарантированный, отзывной и т. д.) роли не играет;

3) чеком (упомянутым в п. 4 ст. 168) признается ценная бумага
, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю (ст. 877 ГК). Сумма НДС выделяется отдельной строкой в реестре чека. См. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. ;

4) первичные учетные документы (упомянутые в п. 4 ст. 168) - это оправдательные документы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, производимые организацией. Они должны составляться по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм, а при их отсутствии - содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату его составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц (ст. 9 Закона о бухучете).

Сравнительное толкование ст. 9 Закона о бухучете и ст. 168 НК показывает, что в первичных учетных документах также должна (отдельной строкой) отражаться сумма НДС;

5) отдельной строкой (в специальной графе) отражается сумма НДС и в счете - фактуре (п. 5 ст. 169 НК).

5. Специфика правил п. 5 ст. 168 состоит в том, что:

1) они подлежат применению лишь в той мере, в какой имеет место реализация товаров (работ, услуг):

- операции, по которым освобождаются от налогообложения налогом НДС (см. об этом подробнее комментарий к ст. 149 НК);

- лицами, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в связи с тем, что в течение трех предшествующих (календарному месяцу, когда они обратились с заявлением об освобождении от исполнения этих обязанностей) календарных месяцев (они должны следовать друг за другом) их выручка не превысила 1 млн. рублей (см. об этом подробный комментарий к ст. 145 НК);

2) они предписывают оформлять все расчетные документы, первичные учетные документы (и выставлять счета - фактуры) без выделения сумм НДС;

3) они обязывают (т. е. нельзя не отражать это!) на всех указанных документах ставить штамп или делать надпись "Без налога (НДС)". Если такой надписи (штампа) нет, то документ считается оформленным ненадлежащим образом, а налогоплательщик может быть привлечен к ответственности (например, по ст. 120 НК "Грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения").

6. Применяя правила п. 6 ст. 168, нужно обратить внимание на следующее:

1) они касаются лишь случаев реализации товаров (работ, услуг) по розничным ценам (тарифам) населению. При этом необходимо руководствоваться не нормативными актами Госкомстата РФ (эта неверная практика особенно распространена среди налоговых органов и аудиторских фирм), а нормами ГК. Например, ст. 492 ГК устанавливает, что по договору розничной купли - продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар для личного, семейного или иного потребления, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли - продажи является публичным договором (ст. 426 ГК). Это же относится к договору бытового подряда (ст. 730 ГК), к ряду других договоров, по которым реализуются товары (работы, услуги) непосредственно населению;

2) они предписывают налогоплательщику:

- включать сумму НДС в цену товара, тариф услуги, работы;

- не выделять сумму НДС на ярлыках товаров, на ценниках выставляемых продавцами (подрядчиками, исполнителями), на чеках и т. п. документах, выдаваемых на руки покупателю (заказчику).

7. Специфика правил п. 7 ст. 168 состоит в том, что:

1) они касаются лишь случаев реализации именно товаров в розничной торговле.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяется ли правило п. 7 ст. 168 на случаи, когда населению оказываются бытовые услуги, выполняются мелкие работы и при этом (в соответствии с нормами Закона о ККМ!) выдаются чеки ККМ?

Безусловно, в п. 7 ст. 168 налицо был пробел: законодатель учел реальную практику, Законом N 166 внесены соответствующие поправки в п. 7 ст. 168. Нужно исходить из его буквального текста: его правила распространяются как на случаи реализации товаров в розничной торговле, так и организациями общепита, а также организациями, выполняющими работы, услуги непосредственно населению.

2) они устанавливают, что требования о выделении суммы НДС и по оформлению документов, упомянутых в п. 3 и 4 ст. 168 (см. об этом выше), считаются выполненными в той мере, в какой продавец выдал покупателю:

- чек ККМ (он должен в полной мере соответствовать требованиям Закона о ККМ);

- иной документ установленной формы. При этом нужно учесть, что Министерство по налогам и сборам РФ своими письмами от 01.01.01 г. N НИ-6-14/320 "О формах документов строгой отчетности" и от 01.01.01 г. N ЮУ-4-14/29н "О формах документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения ККМ" сообщило налогоплательщикам, что формы таких документов "строгой отчетности" устанавливает Минфин РФ. Примерами могут служить:

квитанция, используемая Минсвязи РФ;

документы, используемые предприятиями общественного питания;

квитанция на парковку автомобиля;

документы, применяемые при выполнении бытовых услуг;

квитанции, выдаваемые заказчику предприятием лесного хозяйства;

квитанции, выдаваемые заказчику организациями и учреждениями культуры;

квитанции, выдаваемые заказчику организациями и учреждениями здравоохранения;

иные документы (например, выдаваемые туристическими организациями, ветеринарными организациями и др.).

Статья 169. Счет - фактура

1. Счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

2. Счета - фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету - фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

3. Налогоплательщик обязан составить счет - фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов - фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

4. Счета - фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5. В счете - фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета - фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно - расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения;

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету - фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения;

7) цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету - фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету - фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ;

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации.

Сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14 настоящего пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах - фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах - фактурах и товаросопроводительных документах.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

6. Счет - фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, заверяется печатью организации. При выставлении счета - фактуры индивидуальным предпринимателем счет - фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

7. В случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете - фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

8. Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

Комментарий к статье 169

1. В п. 1 ст. 169 дается определение счета - фактуры. Анализ показывает, что счет - фактура:

1) это письменный документ. Он составляется налогоплательщиком НДС. При этом налогоплательщик практически во всех случаях обязан составлять этот документ (за некоторыми исключениями, указанными в п. 4 ст. 169), независимо от того, освобожден он от исполнения обязанностей по исчислению и уплаты НДС (см. об этом комментарий к ст. 145 НК) или не освобожден (первые, оформляя счета - фактуры, ставят в соответствующей графе штамп или делают надпись: "Без налога НДС", см. об этом комментарий к ст. 168 НК);

2) служит основанием для принятия предъявленных сумм НДС к налоговому вычету (в соответствии с правилами ст. 171, 172 НК, см. комментарий к ним);

3) служит основанием к возмещению НДС (в соответствии с правилами ст. 176 НК, см. комментарий к ней).

2. Анализ правил п. 2 ст. 169 позволяет сделать ряд выводов:

1) порядок составления счета - фактуры, указанный в п. 5 и 6 ст. 169, должен соблюдаться неукоснительно: налогоплательщик не вправе отходить от этого порядка, исходя из "учета особенностей", из "соображений целесообразности" и т. д.;

2) в случаях если налогоплательщик не указал в счете - фактуре сведения, упомянутые в п. 5 ст. 169 (а равно если в нем нет подписей лиц, указанных в п. 6 ст. 169), этот документ:

- не может служить основанием для принятия предъявленных к покупателю (заказчику) сумм НДС к вычету или к возмещению;

- не может служить основанием для осуществления соответствующих записей в журнал учета счетов - фактур, книгу покупок и продаж (см. об этом комментарий к п. 8 ст. 169);

3) невыполнение требований, не указанных в п. 5 и 6 ст. 169, а установленных, например в нормативных актах МНС, не является основанием для отказа принятия к вычету суммы НДС, предъявленной продавцом (изготовителем, подрядчиком, исполнителем).

3. Применяя правила п. 4 ст. 169, нужно иметь в виду, что:

1) по общему правилу, налогоплательщик именно обязан (а не вправе!) вести не только счет - фактуру, но также журнал учета выставленных и полученных счетов - фактур, книгу покупок, книгу продаж (см. об этом ниже). Формы (бланки) этих книг и журналов налогоплательщик обязан приобретать самостоятельно;

2) упомянутую обязанность необходимо выполнять при совершении налогоплательщиком:

- даже одной операции, которая признается объектом НДС в соответствии с правилами ст. 146 НК (см. комментарий к ней);

- независимо от того, относится совершенная операция к числу освобождаемых от налогообложения НДС или нет (см. об этом комментарий к ст. 149), с учетом правил п. 4 ст. 169;

3) налогоплательщик должен составить счет - фактуру и вести упомянутые книги и журнал в иных случаях, указанных в Порядке ведения журнала учета счетов - фактур, книг покупок и продаж, установленном Правительством РФ.

4. В изъятие из общих правил, в п. 4 ст. 169 установлено, что счета - фактуры не выставляются:

1) по операциям реализации (а не ввоза на таможенную территорию РФ) ценных бумаг (например, акций, облигаций, иных эмиссионных ценных бумаг). Однако не имеются в виду при этом операции по оказанию:

- брокерских услуг. Нужно иметь в виду, что в соответствии со ст. 3 Закона о ценных бумагах брокерской деятельностью признается совершение гражданско - правовых сделок с ценными бумагами в качестве поверенного или комиссионера, действующего на основании договора поручения или комиссии, а также доверенности на совершение таких сделок при отсутствии указаний на полномочия поверенного или комиссионера в договоре;

- посреднических услуг. В соответствии со ст. 4 Закона о ценных бумагах посреднической (дилерской) признается деятельность по совершению сделок купли - продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам;

2) банками (а также иными кредитными организациями!) как по банковским операциям, так и при совершении банками иных, небанковских операций (после вступления в силу Закона N 166). При этом перечень банковских операций следует определять в соответствии со ст. 149 НК, устанавливающей, что к их числу относятся, в частности:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков - корреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

- купля - продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли - продажи иностранной валюты);

- привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

- выдача банковских гарантий;

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

3) страховыми организациями (т. е. страховщиками). При этом нужно учесть, что в качестве страховщиков могут выступать юридические лица
, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида (имущественного, личного и т. п.). Требования, которым должны отвечать страховые организации, порядок лицензирования их деятельности и осуществление государственного надзора за этой деятельностью определяются законами о страховании (ст. 938 ГК). В п. 4 ст. 169 имеются в виду лишь операции страховых организаций, указанные в ст. 149 НК, т. е. операции по страхованию и перестрахованию, в результате которых страховая организация получит:

- страховые платежи по договорам страхования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

- средства, полученные страховщиком по регрессным искам, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю;

4) негосударственными пенсионными фондами. Последние:

- функционируют независимо от системы государственного пенсионного обеспечения;

- выплачивают пенсии наряду с выплатами государственных пенсий (размер, условия и порядок внесения взносов в эти фонды определяется в соглашениях между фондами и страхователями);

- не вправе заниматься коммерческой деятельностью (п. 2, 3 Указа о негосударственных пенсионных фондах). Указанные выше негосударственные пенсионные фонды не составляют счета - фактуры по операциям, освобождаемым от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК.

5. Анализ правил п. 5 ст. 169 показывает, что:

1) они имеют императивный характер: ни налогоплательщик, ни налоговый орган не вправе устанавливать иные правила (например, о том, что некоторые из предусмотренных в п. 5 ст. 169 можно и не указывать);

2) они предписывают, что в счете - фактуре должны быть указаны:

- порядковый номер (он ведется в соответствии с делопроизводством, организованным у налогоплательщика) и дата выписки счета - фактуры (указывается календарная дата (число, месяц, год), когда продавец (изготовитель, исполнитель, и т. п.) выставляет счет - фактуру;

- наименование (для коммерческих организаций - фирменное наименование, для индивидуальных предпринимателей - имя), адрес (для индивидуальных предпринимателей место жительства, для юридических лиц - место нахождения) и идентификационный номер налогоплательщика и покупателя. Указанные сведения необходимо определять исходя из норм ст. 19, 20, 54 ГК и ст. 84 НК;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (если товар предполагается транспортировать от продавца до покупателя, например, по железной дороге);

- номер платежно - расчетного документа (например, платежного поручения, аккредитива и т. п.) в случае получения покупателем (подрядчиком, исполнителем) аванса или иных платежей (например, задатка) в счет предстоящих поставок (или выполнения работ, оказания услуг);

- наименование поставляемых товаров (с употреблением их общепринятых названий и в необходимых случаях - кодов, например, кодов ТН ВЭД), видов выполненных работ, оказанных услуг и единицы измерения (в штуках, литрах, тоннах, килограммах и т. п.);

- количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров, работ, услуг по данному счету - фактуре исходя из принятых по этому документу единиц измерения (например, 20 тонн, 40 литров, 50 метров и т. д.);

- цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без включения в нее НДС и в случаях применения государственных регулируемых цен (тарифов) (в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 239 от 7 марта 1995 г., см. о нем подробнее в книге: Гуев комментарий ГК РФ (часть I, стМ., "ЮКАНГ", 1995. С. , включающих в себя НДС, с учетом этого налога;

- стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгружаемых) по счету - фактуре товаров (работ, услуг) - без включения в нее НДС;

- сумма акцизов (только по подакцизным товарам, см. об этом комментарий к ст. 181 НК);

- налоговая ставка (ее размер определяется в соответствии со ст. 164 НК, см. комментарий к ней). При этом если установлена нулевая ставка, то и ее нужно указывать;

- сумма НДС, предлагаемая покупателю (заказчику) товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (см. об этом комментарий к ст. , 162, 168 НК);

- стоимость всего количества поставляемых (отгружаемых) по счету - фактуре товаров (работ, услуг) с включением в нее суммы НДС;

- сумма налога с продаж (если это предусмотрено законом) в случае если счет - фактура была выставлена до вступления в силу Закона N 166;

- страна происхождения товара (если это отечественный товар, то не нужно указывать - РФ);

- номер грузовой таможенной декларации (если товар ввезен на таможенную территорию РФ).

При реализации товаров, страной происхождения которых не является РФ:

- обязательно заполняются графы 13 и 14 счета - фактуры;

- налогоплательщик несет ответственность только за то, чтобы указанные им (в своем счете - фактуре) сведения соответствовали сведениям, указанным в счете - фактуре (полученного им от продавца) и товарораспорядительных документах (например, накладных, коносаментах и т. д.).

6. Анализируя правила п. 7 и 8 ст. 169, нужно учесть, что:

1) при совершении внешнеэкономических сделок (например, при заключении контракта на поставку в другую страну) обязательство выражено в иностранной валюте, то и суммы НДС могут быть выражены в иностранной валюте. В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 45 НК (о том, что в случаях, упомянутых в законе, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте) и правилами п. 7 ст. 169?

Противоречие - кажущееся: в п. 7 ст. 169 речь идет о сведениях, указываемых в счете - фактуре, и о порядке составления этого документа, а в п. 3 ст. 45 НК - о возможности уплаты налога в иностранной валюте;

2) порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж должно установить Правительство РФ. В связи с этим нужно учесть, что:

- необходимо исходить из норм Постановления Правительства РФ N 914 от 2 декабря 2000 г. "Об утверждении правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов - фактур книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС". Однако последние подлежат применению лишь в той мере (это особенно касается положений приложения N 1, посвященного содержанию счета - фактуры: оно значительно расходится с положениями п. 5 ст. 169), в какой они не противоречат правилам ст. 169;

- в ст. 33 Закона N 118 Правительству РФ предписано привести свои нормативные правовые акты (в т. ч. и упомянутое выше Постановление N 914) в соответствие с частью 2 НК. С другой стороны, срок для такого приведения в соответствие не установлен.

7. Правила подпункта 11 п. 5 ст. 169 необходимо применять с учетом правил п. 5 ст. 168 о том, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по которым освобождены от НДС, а также при освобождении налогоплательщика (в соответствии со ст. 145 НК) от исполнения обязанности по изменению и уплате НДС, в соответствующей графе счета - фактуры нужно проставить штамп (сделать надпись): "Без налога НДС".

8. Характеризуя правила п. 6 ст. 169, нужно обратить внимание на ряд важных моментов:

1) счет - фактуру обязательно должны подписать:

- руководитель организации. При этом нужно указывать наименование этого органа в полном соответствии с учредительными документами организации (например, генеральный директор ОАО, директор полного товарищества и т. д.). Если в организации создан единоличный исполнительный орган, то он и подписывает счет - фактуру; если в организации существует коллективный исполнительный орган (и единоличного исполнительного органа нет) - то счет - фактуру подписывает лицо, возглавляющее коллективный исполнительный орган организации (например, председатель правления полного товарищества и т. д.);

- главный бухгалтер организации. В соответствии со ст. 7 Закона о бухучете главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается и освобождается руководителем организации. Он подчиняется непосредственно руководителю организации и подписывает документы, в частности, счет - фактуру. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы (в т. ч. и счета - фактуры) считаются недействительными.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: как быть, если в организации (малом предприятии) нет главного бухгалтера, а его функции выполняет непосредственно руководитель организации (что допускается ст. 6 Закона о бухучете)?

В п. 6 ст. 169 НК - пробел, ответа на этот вопрос нет. В связи с этим счет - фактуру подписывает либо только руководитель, либо он и другой работник организации (наделенный такими полномочиями в соответствии с приказом руководителя организации);

2) подписать счет - фактуру вместо руководителя и (или) главного бухгалтера вправе также и иные лица (работники организации, ибо только для них обязательны приказы и распоряжения руководителя, ст. ст. 18, 127 КЗоТ (см. об этом комментарий в книге: Гуев комментарий КЗоТ РФ (изд. 4), М., БЕК, 2001), уполномоченные на то приказом руководителя организации. Нужно отметить, что в п. 6 ст. 169 употреблено явно неудачное словосочетание "иные должностные лица": дело в том, что это игнорирует:

- определение должностного лица (оно дано в прим. 1 к ст. 285 УГК: должностными лицами признаются лица, постоянно, временно или по специальному распоряжению осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно - распорядительные функции, административно - хозяйственные функции в госорганах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях РФ);

- то обстоятельство, что наряду с должностными лицами существуют "лица, осуществляющие управленческие функции в коммерческих и иных организациях" (это лица, постоянно, временно либо по специальному распоряжению выполняющие организационно - распорядительные обязанности в коммерческих организациях независимо от формы собственности, а также в некоммерческих организациях, не являющихся госорганами, органами местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением, ст. 201 УК). Получается, что на последних невозможно возложить полномочия по подписанию счета - фактуры (хотя это не так). Нужно законодателю вернуться к этому вопросу;

2) если счет - фактура выставляется индивидуальным предпринимателем, последний и подписывает этот документ, при этом указав номер и дату выдачи свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: должны ли выставлять счет - фактуру частные детективы (напомним, что в соответствии со стЗакона о частной детективной практике и охранной деятельности частные детективы не получают свидетельство о госрегистрации в качестве индивидуального предпринимателя, но им выдается лицензия на осуществление такой деятельности).

Систематический анализ норм ст. 11 и п. 6 ст. 169 НК показывает, что:

- в п. 6 ст. 169 имеются в виду именно физические лица, прошедшие государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица (т. е. подпадающие под действие правила ст.ГК). Частные детективы в п. 6 ст. 169 не имеются в виду;

- налицо пробел в п. 6 ст. 169, впредь до его устранения законодателем нужно исходить из буквального текста п. 6 ст. 169. Иначе говоря, счет - фактура составляется или выставляется именно индивидуальным предпринимателем (а не частными детективами и иными лицами, приравненными (для целей налогообложения) к индивидуальным предпринимателям правилами ст. 11 НК).

О судебной практике см. Вестник ВАС. 2000. N 5. С. 7.

Статья 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

1. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

2. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), в случае использования указанных товаров (работ, услуг) при:

1) производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 149 настоящего Кодекса;

2) производстве и (или) передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 149 настоящего Кодекса;

3) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

3. В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

4. В случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.