Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 33 )

Статья 204. Сроки и порядок уплаты акциза при реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1. Уплата акциза при реализации подакцизных товаров, а также уплата акциза при реализации подакцизного минерального сырья в случае, если дата реализации определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 195 настоящего Кодекса, производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. Уплата акциза при реализации бензина автомобильного с октановым числом свыше "80" производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

не позднее 15 числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем, - по бензину автомобильному с октановым числом свыше "80", реализованному с 1 по 15 число включительно отчетного месяца;

не позднее 30 числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем, - по бензину автомобильному с октановым числом свыше "80", реализованному с 16 по последнее число отчетного месяца.

3. Уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров, перечисленных в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

Уплата акциза при реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период:

не позднее 30-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;

не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.

(п. 3 в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. Уплата акциза при реализации подакцизного минерального сырья, перечисленного в подпункте 1 пункта 2 статьи 181 настоящего Кодекса, а также прочих подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

не позднее 30 числа месяца, следующего за отчетным месяцем, - по минеральному сырью, перечисленному в подпункте 1 пункта 2 статьи 181 настоящего Кодекса, и прочим подакцизным товарам, реализованным с 1 по 15 число включительно отчетного месяца;

не позднее 15 числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем, - по минеральному сырью, перечисленному в подпункте 1 пункта 2 статьи 181 настоящего Кодекса, и прочим подакцизным товарам, реализованным с 16 по последнее число отчетного месяца.

5. Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции, кроме того, уплачивается по месту ее реализации с акцизных складов, за исключением реализации на акцизные склады других организаций. В случае, если алкогольная продукция с акцизного склада, находящегося на территории одного субъекта Российской Федерации, реализуется через организации розничной торговли и (или) организации общественного питания, находящиеся на территории другого субъекта Российской Федерации, акциз в части, подлежащей зачислению в региональный бюджет, уплачивается по месту нахождения вышеуказанных организаций.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

6. Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика налоговую декларацию в срок не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своей регистрации, а также по месту нахождения каждого филиала или иного обособленного подразделения налоговую декларацию в части осуществляемой ими фактической реализации (передачи) подакцизных товаров за отчетный налоговый период не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным.

(абзац введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 204

1. Применяя правила п. 1 ст. 204, нужно иметь в виду следующее:

а) они посвящены срокам уплаты как при реализации (операции по передаче в п. 1 ст. 204 не упомянуты: если исходить из буквального текста, то можно сделать вывод, что речь идет именно об операциях по реализации подакцизных товаров (или по реализации подакцизного минерального сырья). Тем не менее систематическое толкование правил п. 1 ст. 204 и п. 1 ст. 195 показывают, что в п. 1 ст. 204 имеются в виду также и операции по передаче подакцизных товаров), так и при реализации подакцизного минерального сырья;

б) "дата реализации" (упомянутая в п. 1 ст. 204) определяется по дню оплаты подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, упомянутых в подп. 8 п. 1 ст. 181 НК (за исключением бензина автомобильного с октановым числом свыше 80), в подп. 9 и 10 п. 1 ст. 181 НК и в подп. 2 п. 2 ст. 181 НК (см. подробный комментарий к этой статье). В свою очередь, днем оплаты считается день поступления денег на банковский счет продавца подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья или в кассу продавца (если при этом соблюдается установленный порядок осуществления расчетов наличными деньгами): этот вывод основан на систематическом толковании норм ст. 316 ГК и ст. 195, 204 НК (см. об этом подробнее комментарий к ст. 195 НК);

в) они предписывают осуществлять уплату сумм акцизов в бюджет (самостоятельно налогоплательщиком: последний не должен дожидаться направления ему требования налогового органа об уплате);

- исходя из фактической реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья за истекший налоговый период. Напомним, что в соответствии со ст. 192 НК (см. комментарий к ней) налоговым периодом является каждый календарный месяц;

- не позднее последнего числа месяца, непосредственно следующего за отчетным месяцем. Так, если отчетным месяцем (налоговым периодом) является февраль, то сумма акцизов должна быть уплачена не позднее (раньше можно!) 31 марта. В случае, когда последний день срока уплаты акцизов является нерабочим днем, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 6.1 НК).

2. Специфика правил п. 2 ст. 204 состоит в том, что они посвящены уплате акцизов при реализации бензина автомобильного с октановым числом свыше 80. При этом нужно учитывать правила ст. 23 Закона N 118 о том, что до 1 января 2002 г. в отношении даты реализации бензина автомобильного с октановым числом до 80 включительно и дизельного топлива применяется порядок, предусмотренный п. 2 ст. 195 НК (см. комментарий к ней) в отношении других подакцизных товаров, а уплата акцизов по бензину автомобильному и дизельному топливу производится в сроки, предусмотренные п. 2 ст. 204 НК. С учетом сказанного, уплата акцизов в случаях, указанных в п. 2 ст. 204, производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период (т. е. за истекший календарный месяц) не позднее (раньше, разумеется, можно):

а) 15 числа третьего месяца, непосредственно следующего за отчетным месяцем (так, если отчетным месяцем является январь, то уплата акцизов должна быть не позднее 15 апреля). Речь идет о случаях, когда бензин автомобильный с октановым числом свыше 80 был фактически реализован с 1-го по 15-е число (включительно!) отчетного месяца;

б) не позднее 30-го числа (а в феврале не позднее 28-го числа, в високосном году не позднее 29-го числа) третьего месяца, непосредственно и подряд следующего за отчетным месяцем, в случае если такой бензин был реализован с 16-го по последнее число (включительно) отчетного месяца.

3. Анализируя правила п. 3 ст. 204, нужно иметь в виду следующее:

а) в них речь идет о сроках уплаты акцизов по операциям реализации (передачи) только по таким подакцизным товарам, как:

- спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

- спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%;

- алкогольная продукция и пиво (см. об этом подробный комментарий к подпп. 1 ст. 181 НК).

Применять эти правила к случаям реализации (передачи) других видов подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья оснований нет;

б) уплата акцизов по упомянутым в п. 3 ст. 204 подакцизным товарам производится исходя из фактической реализации (передачи) этих подакцизных товаров за истекший налоговый период (т. е. календарный месяц) не позднее:

- 30-го числа месяца (даже если в месяце 31 день) непосредственно и сразу следующего за отчетным месяцем. Так, если подакцизные товары были реализованы 10 марта, то сумма акцизов должна быть уплачена не позднее 30 апреля;

- 15-го числа второго месяца (следующего непосредственно за отчетным месяцем). Так, если реализация подакцизных товаров имела место 29 мая, то сумма акцизов должна быть уплачена не позднее 15 июля;

в) особые правила установлены для определения срока уплаты акцизов при реализации алкогольной продукции с акцизных складов (см. об этом понятии подробный комментарий к статье 197 НК) оптовых организаций. В этом случае уплата акцизов производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период (т. е. истекший календарный месяц) не позднее:

- 30-го числа отчетного месяца (это т. н. "авансовые платежи") по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца (так, если алкогольная продукция была реализована 3 сентября, то налог нужно уплатить не позднее 30 сентября;

- 15-го числа месяца, непосредственно следующего за отчетным (так, если алкогольная продукция была реализована 18 сентября, то налог нужно уплатить не позднее 15 октября), по алкогольной продукции, реализованной с 16 числа по последнее число отчетного месяца.

4. Особенности правил п. 4 ст. 204 состоят в том, что:

а) они посвящены срокам уплаты акцизов по операциям по реализации такого подакцизного минерального сырья, как нефть и стабильный газовый конденсат, а также по таким подакцизным товарам, как:

- табачная продукция;

- ювелирные изделия;

- автомобили легковые и мотоциклы;

б) они предусматривают, что уплата акцизов по указанным выше подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью производится исходя из фактической реализации за истекший календарный месяц (налоговый период) не позднее:

- 30-го числа месяца, сразу и непосредственно следующего за отчетным месяцем, если реализация имела место с 1-го по 15-е число включительно (например, если нефть и стабильный газовый конденсат были проданы 10 февраля, налог нужно уплатить не позднее 30 марта, хотя в марте - 31 день);

- 15-го числа второго месяца, непосредственно следующего за отчетным месяцем, если реализация имела место с 16-го по последнее число отчетного месяца (например, если ювелирные изделия были реализованы 20 мая, то налог нужно уплатить не позже 15 июня).

5. Характеризуя правила п. 5 ст. 204, нужно учесть, что:

а) они имеют императивный характер: ни сами налогоплательщики, ни налоговые органы не вправе устанавливать иные правила (например, о том, что акцизы можно уплатить по месту реализации подакцизных товаров);

б) они распространяются лишь на случаи определения места уплаты акцизов по подакцизным товарам: распространять их также на случаи уплаты акцизов по подакцизному минеральному сырью не следует (в последнем случае налицо пробел, который законодателю необходимо устранить: впредь же необходимо исходить из правил ст. 19, 45 НК (устанавливающих общие правила об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов) и ст. 316 ГК (устанавливающих место исполнения обязанности);

в) они предусматривают, что суммы акцизов уплачиваются:

- по месту производства подакцизных товаров (т. е. там, где они были изготовлены, переработаны, доработаны, розлиты);

- по месту реализации алкогольной продукции (а не только по месту ее производства) с акцизного склада, за исключением реализации с акцизных складов других организаций (см. об этом комментарий к ст. 197 НК). См. также ниже.

6. Анализ правил п. 6 ст. 204 позволяет сделать ряд выводов:

а) они предписывают налогоплательщику представить в налоговый орган (в котором он состоит на налоговом учете) налоговую декларацию (т. е. письменное заявление об исчислении им акцизов и других данных, связанных с исчислением и уплатой им акцизов) по форме, утвержденной МНС (ст. 80 НК). Она может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте (в последнем случае днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения, п. 2 ст. 80 НК). При заполнении декларации необходимо руководствоваться Инструкцией, утвержденной Приказом МНС N БГ-3-03/398 от 01.01.01 г.;

КонсультантПлюс: примечание.

Приказ МНС РФ от 01.01.2001 N БГ-3-03/398 "Об утверждении форм Декларации по акцизам на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье и Инструкции по ее заполнению" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 01.01.2001 N БГ-3-03/66 "Об утверждении форм Декларации по акцизам на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье и Инструкции по ее заполнению".

б) налоговая декларация (упомянутая в п. 6 ст. 204) должна быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган в срок не позднее последнего числа месяца, сразу и непосредственно следующего за отчетным месяцем (так, налоговая декларация за октябрь должна быть представлена не позднее 30 ноября). Если налоговая декларация была сдана на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. В случаях, когда последний день срока представления налоговой декларации является нерабочим днем, то днем окончания срока представления декларации считается ближайший следующий за этим днем рабочий день (ст. 6.1 НК).

7. Законом N 166 комментируемая статья дополнена рядом важных положений о том, что:

а) в случае если алкогольная продукция с акцизного склада (находящегося на территории одного субъекта РФ) реализуется через организации розничной торговли и (или) организации общепита, находящиеся на территории другого субъекта РФ, акциз в части, подлежащей зачислению в региональный бюджет, уплачивается по месту нахождения вышеуказанной организации (п. 5 ст. 204). При этом нужно учесть, что:

- речь в п. 5 ст. 204 идет именно о случаях реализации (а не передачи) подакцизного товара, причем только одного вида подакцизного товара - а именно алкогольной продукции;

- правила, указанные выше, не распространяются как на случаи, когда реализация алкогольной продукции осуществляется индивидуальными предпринимателями (по-видимому, налицо пробел, и Законодателю придется к этому вопросу вернуться, но впредь до этого нужно исходить из буквального текста п. 5 ст. 204 НК), так и на случаи, когда реализация алкогольной продукции осуществляется иными организациями (а не организациями розничной торговли и общности);

б) налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию по акцизам (п. 6 ст. 204) в налоговые органы:

- и по месту своей регистрации (как юридического лица
или как индивидуального предпринимателя, ст. 11, 83, 84 НК);

- и по месту нахождения каждого своего филиала или иного обособленного подразделения (организации). В последнем случае понятие обособленного подразделения следует определять не в соответствии со ст. 55 ГК, а в соответствии со ст. 11 НК;

- в той мере, в какой имела место фактическая реализация (либо передача) подакцизных товаров (например, по месту нахождения данного филиала);

- за отчетный налоговый период (например, за апрель) не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем (в нашем примере не позднее 31 мая). При исчислении сроков и в данном случае необходимо руководствоваться правилами ст. 6.1 НК.

Статья 205. Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации на основе положений настоящей главы.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 205

1. Применяя правила ст. 205, нужно обратить внимание на следующие обстоятельства:

а) они устанавливают лишь срок и порядок уплаты акцизов при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ: распространять их на случаи вывоза подакцизных товаров, равно как на случаи ввоза (вывоза) подакцизного минерального сырья, не следует;

б) они имеют императивный и бланкетный характер (т. е. отсылочный характер), ибо предписывают руководствоваться нормами действующего таможенного законодательства, однако с учетом положения норм главы 22 НК (см. об этом комментарий к ст. 179, 182, , 191 НК).

2. Действующий ТК предусматривает, в частности, что:

а) основой для исчисления акцизов является таможенная стоимость подакцизных товаров, определяемая в соответствии с Законом о тарифах (ст. 117 ТК) и иных правовых актов (например, Постановления Правительства РФ N 886 от 01.01.01 г., утв. новые ставки ввозимых таможенных пошлин) в области таможенного законодательства;

б) сумма акцизов уплачивается непосредственно декларантом, либо иным лицом, указанным в нормах ТК (ст. 118 ТК);

в) сумма акцизов уплачивается до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации. Если последняя не была подана в установленный срок, то сроки уплаты акцизов исчисляются со дня исчисления срока подачи таможенной декларации (ст. 119 ТК);

г) суммы акцизов уплачиваются таможенному органу в отношении подакцизных товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, через государственное предприятие связи, которое перечисляет указанные платежи на счета таможенных органов в установленном порядке (ст. 120 ТК).

Нормы ТК регулируют также вопросы предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате акцизов, мер обеспечения уплаты акцизов валют, уплаты акцизов и ряд других вопросов, связанных со сроком и порядком уплаты ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию РФ (ст. ТК).

В соответствии со ст. 4, 184, 185, 191, 205 НК Государственный таможенный комитет утвердил "Методические рекомендации о порядке применения акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ (письмо от 01.01.01 г. N 01-06/36951). Налогоплательщики акцизов должны иметь в виду, что:

а) упомянутые "Методические рекомендации" имеют:

- обязательный характер для таможенных органов;

- рекомендательный характер для налогоплательщиков (ибо не относятся к нормативным правовым актам);

б) они подлежат применению лишь в той мере, в какой не противоречат нормам главы 22 НК (в редакции Закона N 166).

Статья 206. Особенности исчисления и уплаты акцизов при реализации соглашений о разделе продукции

1. При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", от уплаты акцизов освобождается ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, предназначенных в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по указанным соглашениям.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Положения настоящего пункта распространяются на ввоз подакцизных товаров (за исключением табачной продукции, алкогольной продукции, легковых автомобилей) инвесторами или операторами указанных соглашений либо другими юридическими лицами, участвующими в выполнении работ по указанным соглашениям на основе договоров (контрактов) с инвесторами.

2. При выполнении таких соглашений о разделе продукции освобождается от налогообложения реализация инвесторами и (или) операторами (или по их поручению третьими лицами) добываемых при выполнении таких соглашений подакцизных видов минерального сырья и продуктов их переработки (за исключением ювелирных изделий), если такая переработка предусмотрена указанными соглашениями, если такие минеральное сырье и (или) товары являются в соответствии с условиями указанных соглашений собственностью инвесторов.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. Освобождение налогоплательщика от уплаты акциза осуществляется при условии представления в налоговые и таможенные органы документов (по перечню, установленному статьей 178 настоящего Кодекса), подтверждающих, что подакцизные товары предназначены для выполнения работ по соглашению о разделе продукции.

(п. 3 введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты акциза, установленные указанными соглашениями.

(п. 4 введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 206

1. Анализируемая статья устанавливает особенности исчисления и уплаты акцизов при выполнении соглашений о разделе продукции. При этом необходимо иметь в виду ряд обстоятельств:

а) о сущности соглашений о разделе продукции; об инвесторах, об операторах указанных соглашений см. подробный комментарий к ст. 178 НК;

б) при реализации соглашений о разделе продукции от уплаты акцизов освобождается (в соответствии с п. 1 ст. 206):

- лишь ввоз на таможенную территорию РФ (например, под таможенным режимом выпуска для свободного обращения, таможенным режимом временного ввоза, ст. 23, 30, 68 ТК) подакцизных товаров, но не подакцизное минеральное сырье (!);

- ввоз лишь таких подакцизных товаров, которые предназначены для выполнения работ по соглашениям о разделе продукции (о том, относятся ли данные работы к таковым, можно судить, исходя из представленной документации по соглашению о разделе продукции);

в) правила п. 1 ст. 206 распространяются лишь на ввоз подакцизных товаров:

- не относящихся к алкогольной продукции, табачной продукции, легковым автомобилям (на мотоциклы ограничений нет);

- осуществляемой не только инвесторами и (или) операторами соглашения о разделе продукции, но также и другими юридическими лицами (но не любыми организациями, в т. ч. не обладающими статусом юридического лица, и также не индивидуальными предпринимателями), которые участвуют (например, как субподрядчики) в выполнении работ по соглашению о разделе продукции на основе договора (контракта), заключенного между этими юридическими лицами и инвесторами.

2. Применяя правила п. 2 ст. 206, нужно учесть, что:

а) освобождаются от налогообложения акцизами:

- операции по реализации инвесторами и (или) операторами добываемого (при выполнении соглашения о разделе продукции) подакцизного минерального сырья;

- операции по реализации продуктов переработки такого подакцизного минерального сырья (однако операции по реализации ювелирных изделий в любом случае облагаются акцизами);

б) они подлежат применению, лишь когда подакцизное минеральное сырье и (или) товары (упомянутые в п. 2 ст. 206) являются собственностью инвестора (в соответствии с условиями соглашения о разделе продукции), а не других лиц (включая и операторов, субподрядчиков и т. д.).

Нормы Закона о соглашении о разделе продукции применяются лишь тогда, когда не противоречат ст. 206 НК (ст. 29 Закона N 118).

3. Применяя правила п. 3 ст. 206 (они введены Законом N 166), нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) в соответствии с ними осуществляется освобождение налогоплательщика не от исполнения всех обязанностей налогоплательщика, а лишь освобождение от уплаты акциза (тем не менее, сумму акциза исчислить - необходимо, так же, как и определить налоговую базу и т. п.);

б) освобождение от уплаты акциза допускается в той мере, в какой налогоплательщик:

- представил в налоговые органы и таможенные органы документы (их перечень установлен в ст. 178 НК, см. подробный комментарий к ней), подтверждающие, что подакцизные товары предназначены для выполнения работ по соглашению о разделе продукции;

- налоговый (таможенный) орган принял решение (на основе представленных материалов и документов) о том, что налогоплательщик освобождается от уплаты суммы акциза.

4. Анализ правил п. 4 ст. 206 (они также введены Законом N 166) показывает, что:

а) они распространяются лишь на случаи, когда выполняются работы на основе Соглашений о разделе продукции, которые были заключены до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" (см. о вступлении в силу этого Закона комментарий к ст. 178 НК);

б) они устанавливают, что условия Соглашения о разделе продукции (если оно было заключено до вступления в силу упомянутого Закона) - сохраняются:

- в части исчисления суммы акциза;

- в части платы акцизов.

Условия таких Соглашений (в т. ч. и в части исчисления и уплаты акцизов) сохраняют силу до истечения срока действия того или иного Соглашения (этот срок - одно из существенных условий такого рода Соглашений).

Глава 23. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Статья 207. Налогоплательщики

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 207

1. Анализируя правила ст. 207, необходимо обратить внимание на следующее:

1) в них определяется круг плательщиков налога на доходы физических лиц. К последним относятся:

а) физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Легальное определение физических лиц дается в абзаце 2 п. 2 ст. 11 НК. К последним относятся как граждане РФ, так и иностранные граждане (в т. ч. граждане государств, ранее входивших в состав СССР), включая лиц, имеющих т. н. двойное гражданство (т. е. гражданство двух и более иностранных государств), а также лиц без гражданства;

б) легальное определение налоговых резидентов дается в абзаце 4 п. 2 ст. 11 НК). К последним относятся физические лица, находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (т. е. с 1 января по 31 декабря). Если физическое лицо находится ровно 183 календарных дня или более 183 календарных дней на территории РФ, то такое физическое лицо признается налоговым резидентом РФ. В противном случае - налицо физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ;

в) физические лица, хотя и не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в РФ. В этом случае не имеет значения период времени, в течение которого физическое лицо находится на территории РФ. При этом необходимо учитывать правила п. 2 ст. 42 НК о том, что, если положения НК не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами РФ. (Подробнее о том, какие доходы относятся к доходам от источников РФ, см. комментарий к ст. 208 НК.);

2) при определении круга плательщиков налога на доходы физических лиц необходимо учитывать правила ст. 215 НК о том, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы:

а) физических лиц, имеющих дипломатический и консульский ранг иностранных государств, членов их семей, не являющихся гражданами РФ (за исключением доходов, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 215);

б) административно - технического и обслуживающего персонала представительств иностранных государств в случаях, предусмотренных в подпункте 2, 3 п. 1 ст. 215 НК;

в) сотрудников международных организаций в соответствии с уставами этих организаций (см. комментарий к ст. 215 НК).

2. Для правильного применения норм ст. 207 НК нужно иметь в виду, что:

а) в соответствии с п. 3 ст. 1 Закона о налогообложении МП применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальных предпринимателей предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью (см. также Вестник ВАС. 2000. N 9. С. 11);

б) в соответствии со ст. 1, 3 Закона о едином налоге со дня введения единого налога на вмененный доход с физических лиц - плательщиков этого налога (а ими являются только индивидуальные предприниматели) не взимаются иные налоги, в т. ч. и подоходный налог (с доходов, полученных по видам деятельности, указанным в ст. 3 Закона о едином налоге);

в) в ряде норм НК установлены особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц для отдельных категорий налогоплательщиков:

- индивидуальных предпринимателей (см. комментарий об этом к ст. 227 НК);

- физических лиц, являющихся одновременно и налоговыми агентами, и плательщиками налога на доходы физических лиц (см. об этом комментарий к ст. 226 НК).

3. Завершая комментарий к ст. 207, необходимо обратить внимание на то, что и в нее и в ст. 208, , 223, 226, 227, , 233 НК (см. комментарий к ним) внесены существенные изменения Законом N 166. В связи с этим необходимо ответить на принципиальный вопрос: с какого момента вступил в силу Закон N 166? Отвечая на этот вопрос, необходимо иметь в виду следующие обстоятельства:

а) в ст. 3 Закона N 166 предусмотрено, что он вступает в силу с 1 января 2001 г., тем не менее указанное положение ст. 3 Закона N 166 не соответствует нормам п. 1 ст. 5 НК о том, что акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее:

- чем по истечении месяца со дня их официального опубликования. При этом нужно иметь в виду, что официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация полного текста закона в "Российской газете", "Парламентской газете", "Собрании Законодательства РФ". Конституционный Суд РФ (в Постановлении N 17-П от 01.01.01 г.) указал, что датой "первой публикации" считается дата реального обнародования текста закона, а не дата подписания в печать указанных выше изданий. Текст Закона N 166 был опубликован в воскресенье 31 декабря 2000 г. в "специальном выпуске" (N 248-А) "Российской газеты". Этот "специальный выпуск" был приложен к "Российской газете" N 1 от 4 января 2001 г. "Парламентская газета" опубликовала текст Закона N 166 в N 1 за 4 января 2001 г. С учетом сказанного датой официального опубликования Закона N 166 следует считать 4 января 2001 г.;

- 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (см. об этом комментарий к ст. 216 НК). В связи с этим положения Закона N 166 в отношении норм главы 23 НК вступают в силу с 1 января 2002 г.;

б) в соответствии с п. 4 ст. 5 НК акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. В связи с этим нормам Закона N 166, улучшающим положение налогоплательщиков, может быть придана обратная сила (т. е. они могут применяться и с 4 января 2001 г., т. е. по истечении месяца со дня опубликования Закона N 166);

в) иные выводы противоречили бы не только нормам ст. 5 НК, но также и ст. 6 НК (устанавливающих признаки несоответствия НК нормативных правовых актов о налогах и сборах);

г) и суды, и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).

Статья 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации

1. Для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также дивиденды и проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

(пп. 1 в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

(пп. 2 в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

(пп. 3 в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

(пп. 4 в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5) доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;

иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

8) исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ);

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;

(пп. 8 введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико - волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;