Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 28 )

	Природный газ, реализуемый (переданный) на		15 процентов
	территории Российской Федерации
	(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)
Природный газ, реализуемый (переданный) в государства - участники Содружества Независимых Государств	15 процентов
	(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)
Природный газ, реализуемый (переданный) за пределы территории Российской Федерации (за исключением государств - участников Содружества Независимых Государств)	30 процентов
	(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. Налогообложение алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации, осуществляется по соответствующим налоговым ставкам, указанным в пункте 1 настоящей статьи.

При реализации налогоплательщиками - производителями алкогольной продукции, за исключением реализации указанной продукции на акцизные склады других организаций и акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков - производителей алкогольной продукции, налогообложение осуществляется по налоговым ставкам, указанным в пункте 1 настоящей статьи. Реализуемая алкогольная продукция подлежит обязательной маркировке региональными специальными марками.

При реализации налогоплательщиками - производителями алкогольной продукции на акцизные склады, за исключением акцизных складов, являющихся структурными подразделениями налогоплательщиков - производителей алкогольной продукции, налогообложение осуществляется по налоговым ставкам в размере 50 процентов соответствующих ставок, указанных в пункте 1 настоящей статьи.

При реализации оптовыми организациями с акцизных складов алкогольной продукции, за исключением реализации указанной продукции на акцизные склады других оптовых организаций или на акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков - организаций оптовой торговли, а также алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации, налогообложение осуществляется в размере 50 процентов соответствующих ставок, указанных в пункте 1 настоящей статьи. Реализуемая алкогольная продукция подлежит обязательной маркировке региональными специальными марками, за исключением алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

При покупке региональных специальных марок налогоплательщики уплачивают авансовый платеж акциза в сумме одного рубля за каждую региональную специальную марку на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 25 процентов включительно и в сумме трех рублей за каждую региональную специальную марку на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25 процентов.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Порядок изготовления и реализации региональных специальных марок определяется Правительством Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Запрещается реализация алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации, в розничной торговле и общественном питании без маркировки федеральной и региональной специальными марками, а также с иной маркировкой.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. Ставки авансового платежа в форме покупки акцизных марок по отдельным видам подакцизных товаров устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Комментарий к статье 193

1. Анализ правил п. 1 ст. 193 позволяет сделать ряд выводов:

1) они императивны: ни налогоплательщики акциза, ни таможенные, ни налоговые органы, ни госорганы субъектов РФ не вправе устанавливать другие правила (например, о том, что можно устанавливать дифференцированные налоговые ставки);

2) они устанавливают единые налоговые ставки как при налогообложении подакцизных товаров, так и при налогообложении подакцизного минерального сырья;

3) единые (на всей территории РФ) налоговые ставки при налогообложении акцизом подразделяются на:

- адвалорные. Они устанавливаются в процентах за единицу измерения, например, 5% от стоимости ювелирных изделий;

- твердые (специфические). Эти налоговые ставки устанавливаются в твердых суммах: в рублях и копейках (например, 9 рублей 45 копеек за 21 литр вин шампанских и виноградных).

2. Специфика правил п. 2 ст. 193 состоит в том, что:

1) они касаются налогообложения алкогольной продукции: распространять их на налогообложение других подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья не следует;

2) в соответствии с ними при ввозе алкогольной продукции на таможенную территорию РФ необходимо применять налоговые ставки, установленные (применительно к тому или иному виду алкогольной продукции) в п. 1 ст. 193;

3) они устанавливают, что в случаях, если алкогольная продукция реализуется (либо передается) производителями этой продукции (а не любыми иными налогоплательщиками):

- необходимо применять налоговые ставки, установленные в п. 1 ст. 193. При этом речь идет как о российских производителях алкогольной продукции, так и об иностранных производителях (если они осуществили производство алкогольной продукции на территории РФ). Реализация (упомянутая в п. 2 ст. 193) имеется в виду на территории РФ. С другой стороны, в ст. 193 (в редакции Закона N 166) указано, что ее правила распространяются также на случаи передачи алкогольной продукции (см. о различиях между понятиями "реализация" и "передача" комментарий к ст. 182, 183 НК);

- необходимо осуществить маркировку реализуемой алкогольной продукции региональными специальными марками, см. об этих марках ниже.

2. Правила абз. 2 п. 2 ст. 193 не относятся к случаям реализации алкогольной продукции:

- на акцизные склады других организаций. Нужно учесть, что акцизные склады, упомянутые в ст. 193, - это специально выделенные и обустроенные помещения, в которых под контролем сотрудников налоговых органов хранится (до момента ее отгрузки) алкогольная продукция, находящаяся под действием режима налогового склада, не покинувшая территории, на которой расположены производственные помещения, используемые налогоплательщиком для ее производства. Акцизные склады учреждаются организациями (но не индивидуальными предпринимателями!), которые признаются налогоплательщиками акциза и имеют соответствующее разрешение, выдаваемое налоговыми органами (см. подробнее об акцизных складах и их отличии от налоговых складов комментарий к ст. 196 НК);

- на акцизных складах, являющихся структурными подразделениями самих налогоплательщиков (речь идет не о любых плательщиках акциза, а именно об организациях, ибо и структурные подразделения, и акцизные склады могут иметь место у организаций, а не у индивидуальных предпринимателей) - производителей алкогольной продукции. При этом следует обратить внимание на то, что для целей налогообложения к "структурным подразделениям" (упомянутым в ст. 193) относятся не только филиалы, представительства, но также и иные обособленные подразделения организаций (ст. 11 НК), а также и внутренние подразделения (например, цех, участок) организаций - налогоплательщиков акциза.

3. Правила абз. 3 п. 2 ст. 193:

- относятся к случаям, когда налогоплательщики акциза - производители алкогольной продукции (при этом не только организации, но и индивидуальные предприниматели) осуществляют реализацию (передачу) алкогольной продукции на акцизные склады других налогоплательщиков (организаций!);

- предписывают применять уменьшенные наполовину налоговые ставки, указанные в п. 1 ст. 193 (в зависимости от вида алкогольной продукции);

- не допускают применения такого порядка установления налоговой ставки, если налогоплательщик - организация (производитель алкогольной продукции) реализует (передает) алкогольную продукцию на акцизные склады своих структурных подразделений.

4. Особенности правил абз. 4 п. 2 ст. 193 состоят в том, что:

1) они посвящены случаям реализации (а также передачи!) алкогольной продукции оптовыми организациями (т. е. коммерческими организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность по продаже алкогольной продукции по договорам поставки другим организациям и (или) индивидуальным предпринимателям, но не в розницу (когда товар, в т. ч. алкогольная продукция, продается в целях его личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, этот вывод сделан на основе систематического толкования норм ст. 193, 196 НК, ст. 492, 506 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 54, 74), для последующей реализации алкогольной продукции (покупателями), как по опту, так и в розницу (в т. ч. индивидуальными предпринимателями). При этом имеются в виду случаи реализации и случаи передачи алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций;

2) они не распространяются на случаи, когда алкогольная продукция реализуется с акцизных складов оптовой организации на акцизные склады:

- других оптовых организаций. Иначе говоря, последние могут отпускать закупленную алкогольную продукцию в магазины, осуществлять поставку из других помещений, но если они закупают алкогольную продукцию для целей размещения ее в своих акцизных складах и последующей реализации ее с акцизных складов, то правила абз. 4 п. 2 ст. 193 не подлежат применению;

- которые принадлежат самим налогоплательщикам - оптовым организациям (будучи их структурными подразделениями);

- которые принадлежат любым иным налогоплательщикам, являющимся организациями оптовой торговли (будучи структурными подразделениями последних);

3) правила абз. 4 п. 2 ст. 193 не подлежат применению также в отношении алкогольной продукции, ввозимой на территорию РФ (независимо от таможенного режима, но с учетом положений п. 1 ст. 185, ст. 186 НК, см. комментарий к ним);

4) они устанавливают, что:

- реализация оптовыми организациями алкогольной продукции подлежит обязательной маркировке региональными специальными марками (за исключением алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию РФ);

- должна применяться уменьшенная вдвое налоговая ставка, указанная в п. 1 ст. 193 (в зависимости от вида алкогольной продукции).

5. Характеризуя правила абзст. 193, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

1) специальные марки на алкогольную продукцию (упомянутые в ст. 193) введены на территории РФ с 1 января 1997 г. Обязательной маркировке подлежит алкогольная продукция, указанная в следующих нормативных правовых актах:

Постановление Правительства РФ N 938 от 3 августа 1996 г. "О введении специальной маркировки алкогольной продукции, производимой на территории РФ";

Постановление Правительства РФ N 1572 от 01.01.01 г. "О стоимости специальной марки для маркировки алкогольной продукции, произведенной на территории РФ";

Постановление Правительства РФ N 1628 от 01.01.01 г. "О специальной маркировке крепких алкогольных напитков, производимых на территории РФ";

Постановление Правительства РФ N 1159 от 6 октября 1998 г. "Об усилении государственного регулирования в сфере производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции";

Постановление Правительства РФ N 1428 от 01.01.01 г. "О маркировке алкогольной продукции, производимой на территории РФ";

Постановление Правительства РФ N 824 от 01.01.01 г. (в ред. от 01.01.01 г.) "О порядке реализации алкогольной и табачной продукции иностранного производства, конфискованной или обращенной в федеральную собственность иным способом";

Постановление Правительства РФ N 17 от 6 января 2000 г. "Об образцах марок акцизного сбора для маркирования алкогольной продукции иностранного производства";

Постановление Правительства РФ N 355 от 01.01.01 г. "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства РФ N 1008 от 4 сентября 1999 г. и утверждении Правил маркировки подакцизных товаров";

Постановление Правительства РФ N 1018 от 01.01.01 г. (в ред. от 5 июля 2000 г.) "О введении отчетности об использовании специальных марок организациями - производителями алкогольной продукции";

Постановление Правительства РФ N 1026 от 01.01.01 г. "Об утверждении Правил выдачи разрешений на учреждение акцизных складов, их функционирования и осуществления налогового контроля за их работой";

Постановление Правительства РФ N 200 от 7 марта 2000 г. "О маркировке отдельных подакцизных товаров, предназначенных для реализации в магазинах беспошлинной торговли";

Постановление Правительства РФ N 1023 от 01.01.01 г. "Об утверждении Правил изготовления и реализации специальных марок для маркировки алкогольной продукции, а также осуществления авансовых платежей по акцизам на алкогольную продукцию".

В соответствии указанными актами Правительства РФ МНС определило:

Порядок хранения, учета, продажи специальных марок для маркировки алкогольной продукции, производимой на территории РФ, территориальными органами МНС РФ (письмо N ВБ-6-31/707 от 8 сентября 1999 г., в ред. от 01.01.01 г.);

Порядок реализации специальных марок организациям - производителям алкогольной продукции (письмо N АП-6-31/287@ от 01.01.01 г.);

Положение о порядке хранения, выдачи и учета специальных марок на предприятиях ликероводочной и винодельческой промышленности РФ (письмо N ВБ-6-31/7 от 6 января 2000 г.);

Правила формирования заказа на изготовление специальных марок для маркировки продукции (письмо N ВБ-6-31/765 от 01.01.01 г.);

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с движением специальных марок для маркировки алкогольной и табачной продукции (письмо N ПВ-6-19/281 от 01.01.01 г.);

2) различают как федеральные специальные марки, так и региональные специальные марки (применяемые, например, в таком субъекте РФ, как Москва);

3) порядок изготовления и реализации региональных специальных марок определяется Правительством РФ. Впредь до принятия Правительством РФ соответствующих правовых актов необходимо руководствоваться положениями указанных выше нормативных актов, однако лишь в той мере, в какой они не противоречат нормам главы 22 НК (ст. 29 Закона N 118) с учетом изменений и дополнений, внесенных в них Законом N 166;

4) на территории РФ запрещается реализация алкогольной продукции, производимой в РФ в розничной торговле и общественном питании без маркировки (федеральной, региональной, иной) специальными марками. При этом нужно учесть правила:

- ст. 171.1 УК о том, что производство, приобретение, хранение, перевозка в целях сбыта или сбыт немаркированных товаров и продукции, которые подлежат обязательной маркировке марками акцизного сбора, специальными марками или знаками соответствия, защищенными от подделок, совершенные в крупном размере, - наказываются штрафом от 200 до 500 МРОТ, или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от 2 до 5 месяцев, либо лишением свободы - на срок до 3 лет. Те же деяния, совершенные организованной группой, неоднократно, в особо крупных размерах, - наказываются лишением свободы на срок от 2 до 6 лет, с конфискацией имущества или без таковой. Крупным размером, упомянутым выше, признается стоимость немаркированных товаров и продукции, в 200 раз превышающая МРОТ, установленный на момент совершения преступления (напомним, что до 31 декабря 2000 г. базовый размер МРОТ составляет 83 руб. 49 коп, а с 1 января 2000 груб., ст. 5 Закона о МРОТ), а особо крупным размером - в пятьсот раз превышающая МРОТ;

- ст. 327.1 УК о том, что изготовление в целях сбыта или сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия, защищенных от подделок, - наказывается штрафом от 300 до 700 МРОТ или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от 3 до 7 месяцев, либо лишением свободы на срок до 3 лет. Использование заведомо поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия, защищенных от подделок, наказывается штрафом от 500 до 1000 МРОТ или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от 5 месяцев до 1 года, либо лишением свободы на срок до 5 лет. См. подробный комментарий к этим статьям УК в книге: Гуев УК РФ (для предпринимателей). Изд. 2. М. Инфра-М, 2001;

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (для предпринимателей) (под ред. ) включен в информационный банк согласно публикации. - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000.

5) плательщики акциза уплачивают авансовый платеж в сумме 1 руб. за каждую региональную специальную марку при приобретении (покупке) региональной специальной марки на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 25% включительно;

6) плательщик акциза уплачивает авансовый платеж в сумме 3 руб. за каждую региональную специальную марку при покупке региональных специальных марок на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25%. Речь идет именно о предоплате: соответствующая сумма должна быть уплачена плательщиком акциза до получения региональной специальной марки.

6. Применяя правила п. 3 ст. 193, нужно учесть, что:

1) Правительство РФ наделено правом устанавливать ставки авансового платежа (в форме покупки как федеральных акцизных марок, так и региональных специальных марок) по отдельным видам подакцизных товаров (при этом речь идет не только об алкогольной продукции, но и о других видах подакцизных товаров, но не подакцизного минерального сырья);

2) иные органы (в т. ч. и госорганы субъектов РФ применительно к региональной специальной марке) не вправе устанавливать такие ставки;

3) впредь до принятия Правительством РФ соответствующих Закону N 166 правовых актов (посвященных тем или иным размерам ставок авансового платежа, упомянутых в п. 3 ст. 193) необходимо руководствоваться действующим законодательством, посвященным этому вопросу, но лишь в той мере, в какой положения последних не противоречат правилам ст. 193 и иных норм главы 22 НК (ст. 29 Закона N 118). Необходимо также иметь в виду, что Правительство РФ приняло Постановление N 1042 от 01.01.01 г. "Об утверждении Перечня организаций, для которых установлена нулевая ставка акциза на природный газ, добываемый на территории РФ и реализуемый на территории РФ или в Республике Белоруссия".

См. также комментарий к ст. НК.

Статья 194. Порядок исчисления акциза

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1. Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации) и подакцизному минеральному сырью, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при их ввозе на территорию Российской Федерации) и подакцизному минеральному сырью, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со статьями настоящего Кодекса, а при раздельном учете - как сумма, полученная в результате сложения сумм акцизов, исчисленных отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. Общая сумма акциза при реализации (передаче) подакцизных товаров представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с пунктами 1 и 2 настоящей статьи для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Общая сумма акциза при реализации (передаче) подакцизного минерального сырья представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисляемых в соответствии с пунктами 1 - 2 настоящей статьи для каждого вида подакцизного минерального сырья (операции), облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. Общая сумма акциза по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (статья 192 настоящего Кодекса) применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, дата реализации (передачи) которых (статья 195 настоящего Кодекса) относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5. Общая сумма акциза при ввозе на территорию Российской Федерации нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров в соответствии с пунктами 1 и (или) 2 настоящей статьи.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

6. Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного пунктом 1 статьи 190 настоящего Кодекса, сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям. (в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 194

1. Анализ правил п. 1 ст. 194 позволяет сделать ряд выводов:

а) они посвящены исключительно сумме акциза в той мере, в какой этот налог исчисляется на основе твердых (специфичных) налоговых ставок (т. е. установленных в рублях и копейках за единицу измерения, например, 405 руб. за 1 кг табака трубочного);

б) ими следует руководствоваться при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате по:

- подакцизным товарам (как произведенным в РФ, так и при их ввозе на ее территорию, а не только на таможенную территорию РФ: впредь до уточнения законодателем своей позиции необходимо исходить из буквального текста ст. 194 НК) РФ;

- подакцизного минерального сырья. Речь идет, по существу, об одном виде сырья, а именно о нефти и стабильном газовом конденсате (ибо только на этот вид подакцизного минерального сырья установлена твердая (специфическая) налоговая ставка - 66 руб. за 1 тонну, см. комментарий к ст. 193 НК);

в) они предписывают исчислять в упомянутых выше случаях сумму акциза, как произведение налоговой ставки (упомянутой в одной из позиций п. 1 ст. 194 НК), соответствующей данному виду подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья) и налоговой базы, исчисленной в соответствии с правилами ст. НК (см. подробный комментарий к ним).

2. Применяя правила п. 2 ст. 194, нужно учесть, что:

а) они подлежат применению в той мере, в какой исчисляется сумма акциза по:

- подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (т. е. в процентах за единицу измерения) налоговые ставки. Таких подакцизных товаров не так много: ювелирные изделия (налоговая ставка установлена в размере 5%) и табачное сырье, табачные отходы, прочий промышленно изготовленный табак и промышленные заменители табака, используемые в качестве сырья для производства табачной продукции (в настоящее время установлена ставка 0%);

- подакцизное минеральное сырье, в отношении которого установлены адвалорные налоговые ставки. Речь идет о таких видах подакцизного минерального сырья, как природный газ, реализуемый на территории РФ (ставка равна 15%), природный газ, реализуемый в государства - участники СНГ (ставка равна 15%); природный газ, реализуемый за пределы территории РФ (за исключением государств - участников СНГ) (ставка равна 30%). При этом необходимо учитывать правила ст. 14 Закона N 118 о том, что на природный газ, добываемый на территории РФ организациями, для которых на дату вступления в силу
Закона N 118 (т. е. на 1 января 2001 г.) Правительством РФ была установлена нулевая ставка акциза и реализуемый этими организациями на территории РФ и в Республику Белоруссия, нулевая ставка акциза сохраняется до 1 января 2002 г. (Правительство РФ приняло Постановление N 1042 от 01.01.01 г. "Об утверждении перечня организаций, для которых установлена нулевая ставка акциза на природный газ, добываемый ими на территории РФ и реализуемый ими на территории РФ и в Республику Белоруссия");

б) правила п. 1 ст. 193 (они посвящены налоговым ставкам) в отношении упомянутых выше табачного сырья, табачных отходов, прочего промышленно изготовленного табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции, вступают в силу с 1 января 2002 г. С учетом этого и нужно исчислять сумму акциза по этому виду подакцизных товаров;

в) в них речь идет об исчислении суммы акциза как по операциям по подакцизным товарам, осуществляемым на территории РФ, так и в случае их ввоза на территорию РФ;

г) в соответствии с ними сумма акциза исчисляется:

- при отсутствии раздельного учета как процентная доля (соответствующая тому или иному размеру адвалорной налоговой ставки) налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. НК;

- при ведении раздельного учета - как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных (с учетом правил п. 2 ст. 194) отдельно для каждого вида подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья как процентная доля (исходя из соответствующей данному виду подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья налоговой ставки) налоговых баз, определенных в соответствии со ст. НК.

3. Анализируя правила п. 3 ст. 194, необходимо обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) они посвящены порядку определения общей суммы акциза. При этом систематическое толкование правил пст. 194 показывает, что речь идет как об операциях по реализации, так и об операциях по передаче подакцизных товаров (или подакцизного минерального сырья);

б) в абз. 1 п. 3 ст. 194 императивно установлено, что при реализации (передаче) подакцизных товаров (но не подакцизного минерального сырья!) (см. об этом ниже) общая сумма акциза представляет собой сумму, которая будет получена в результате сложения сумм акциза, исчисленных (с учетом правил п. 1 и 2 о порядке исчисления сумм акциза по подакцизным товарам, в отношении которых применяются твердые или адвалорные налоговые ставки соответственно) для каждого вида подакцизного товара в отдельности. При этом нужно учитывать различия не только между адвалорными и твердыми налоговыми ставками, но и различия (в размерах) внутри самих адвалорных ставок и различия (в размерах) внутри самих твердых (специфических) налоговых ставок;

в) правила абз. 2 п. 3 ст. 194:

- подлежат применению в случае если осуществляются операции по реализации (передаче) подакцизного минерального сырья;

- устанавливают, что общая сумма акциза (в этом случае) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза (исчисленных в соответствии с правилами п. 1, 2 ст. 194) для каждого вида подакцизного минерального сырья в отдельности, операции по которым облагаются по разным налоговым ставкам. При этом необходимо учитывать и различия между специфическими и адвалорными налоговыми ставками, и различия внутри специфических (либо адвалорных) налоговых ставок.

4. Характеризуя правила п. 4 ст. 194, нужно учесть, что:

а) в них речь идет об исчислении общей суммы акцизов одновременно и по подакцизным товарам, и по подакцизному минеральному сырью: дело в том, что законодатель не случайно употребил союз "и" (а не союз "или"). Этим законодатель хотел подчеркнуть, что речь идет об общей сумме акцизов (т. е. исчисленной и по подакцизным товарам, и по подакцизному минеральному сырью вместе взятым);

б) они предписывают исчислять упомянутую общую сумму акциза:

- по итогам каждого налогового периода по акцизу (напомним, что он установлен как каждый календарный месяц, отсчет ведется с января по декабрь календарного года, см. об этом подробнее комментарий к ст. 192 НК);

- применительно ко всем операциям по реализации (передаче) подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья в пределах одного и того же налогового периода;

в) имела ли место такая операция в пределах данного налогового периода, необходимо судить из даты реализации (передачи). Она определяется по правилам ст. 195 НК (см. комментарий к ней). Если упомянутая дата охватывается данным налоговым периодом (например, если реализация имела место 16 января, то ясно, что дата реализации охватывается таким налоговым периодом, как январь), то операцию (совершенную в этот день) нужно учитывать при исчислении общей суммы акцизов;

г) они предусматривают, что при исчислении общей суммы акцизов необходимо учитывать также все изменения (имевшие место в данном налоговом периоде):

- увеличивающие налоговую базу (например, в связи с получением финансовой помощи, упомянутой в п. 1 ст. 189, см. комментарий к ней);

- уменьшающие налоговую базу (например, в связи с изменением законодательства о налогах и сборах).

5. Специфика правил п. 5 ст. 194 состоит в том, что:

а) они подлежат применению лишь при определении общей суммы акцизов при ввозе на территорию (всю, а не только таможенную, ибо законодатель в разных статьях главы 22 НК четко отличает "территорию РФ" от ее "таможенной территории", см. комментарий к ст. 182, НК) РФ;

б) ими следует руководствоваться лишь в тех случаях, если на территорию РФ ввозятся:

- подакцизные товары (т. е. на случаи ввоза подакцизного минерального сырья их не следует распространять);

- одновременно несколько видов подакцизных товаров (в пределах одного налогового периода), которые при этом облагаются по разным налоговым ставкам (адвалорным или твердым, в т. ч. и по различным адвалорным налоговым ставкам и по разным твердым налоговым ставкам);

в) они предусматривают, что общая сумма акцизов в этом случае представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акцизов:

- исчисленных по подакцизным товарам, облагаемым по специфическим (твердым) налоговым ставкам (см. об этом п. 1 ст. 194);

- исчисленных по подакцизным товарам, в отношении которых применяются адвалорные налоговые ставки (см. об этом комментарий к п. 2 ст. 194);

- исчисляемых (по упомянутым в п. 1, 2 ст. 194) правилам для каждого из видов этих подакцизных товаров;

г) они применяются в случае если налогоплательщик ведет раздельный учет.

6. Особенности правил п. 6 ст. 194 состоят в том, что:

а) они относятся к случаям, когда налогоплательщик акцизов не ведет раздельного учета операций по производству, реализации, передаче (в той мере, в какой передача признается объектом налогообложения акцизом, см. об этом комментарий к ст. 182, 183 НК) подакцизных товаров, операции по реализации которых облагаются по разным налоговым ставкам (см. об этом подробный комментарий к ст. 190 НК);

б) они относятся лишь к случаям отнесения суммы акцизов по подакцизным товарам, применять их при исчислении суммы акцизов по подакцизному минеральному сырью не следует;

в) они предписывают определять сумму акцизов по подакцизным товарам исходя из:

- максимальной (из применяемых налогоплательщиком ставок) налоговой ставки;

- единой налоговой базы, которая определяется по всем операциям по указанным подакцизным товарам, которые являются объектом налогообложения акцизом. Единая налоговая база определяется по правилам п. 2 ст. 190, при этом в нее включаются и суммы, упомянутые в п. 1 ст. 189 НК (например, проценты по товарным кредитам, см. комментарий к ст. 189 НК).

Статья 195. Определение даты реализации (передачи) подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1. В целях настоящей главы дата реализации подакцизных товаров и (или) минерального подакцизного сырья, перечисленных в подпункте 8 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, за исключением бензина автомобильного с октановым числом свыше "80", подпунктах 9 и 10 пункта 1 и подпункте 2 пункта 2 статьи 181 настоящего Кодекса, определяется как день оплаты указанных подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. В целях настоящей главы дата реализации (передачи) подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, не перечисленных в пункте 1 настоящей статьи, определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

3. В целях настоящей главы дата передачи подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, в том числе для собственных нужд, а также при безвозмездной передаче и (или) при обмене с участием подакцизных товаров и (или) минерального подакцизного сырья, перечисленных в подпункте 8 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, за исключением бензина автомобильного с октановым числом свыше "80", подпунктах 9 и 10 пункта 1 и подпункте 2 пункта 2 статьи 181 настоящего Кодекса, определяется как день совершения соответствующей операции.