Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 26 )

Расходы, возникшие у перевозчика в связи с обеспечением надлежащего оборудования транспортного средства либо перевозкой товаров таможенным перевозчиком, государственными органами РФ не возмещаются.

Транзит товаров производится с разрешения таможенного органа Российской Федерации, за исключением случаев, когда Правительство Российской Федерации устанавливает ограничения транзита товаров в качестве ответной меры на дискриминационную или другую ущемляющую интересы российских лиц акцию иностранных государств и их союзов.

В случаях, когда соблюдение законодательства Российской Федерации о таможенном деле не может быть обеспечено мерами, предусмотренными выше, таможенные органы Российской Федерации предоставляют разрешение на транзит товаров только при условии обеспечения уплаты таможенных платежей, включая внесение на депозит причитающихся сумм акциза;

б) таможенного склада. Это режим, при котором ввезенные подакцизные товары хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики в период хранения, а подакцизные товары, предназначенные для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, хранятся под таможенным контролем с предоставлением льгот. Срок хранения товаров - до 3 лет (если иное не установлено Государственным таможенным комитетом). Этот срок не может быть менее 1 года. По истечении срока хранения подакцизные товары должны быть заявлены к помещению под иной таможенный режим либо помещены на склад временного хранения, владельцем которого является таможенный орган РФ (ст. ст. 41, 43 ТК).

При этом нужно обратить внимание на то, что с подакцизными товарами, помещенными под режим таможенного склада, могут производиться следующие операции:

по обеспечению сохранности этих товаров;

по подготовке товаров с разрешения таможенного органа Российской Федерации к продаже и транспортировке - такие, как дробление партий, формирование отправок, сортировка, упаковка, переупаковка, маркировка, погрузка, выгрузка, перегрузка и другие подобные операции.

Конкретный перечень и порядок совершения указанных операций определяются Государственным таможенным комитетом Российской Федерации.

При помещении под режим таможенного склада товаров, предназначенных для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, такие товары освобождаются от таможенных пошлин, налогов, либо уплаченные суммы возвращаются, если такое освобождение или возврат предусмотрены при фактическом вывозе товаров.

При освобождении от таможенных пошлин, налогов или возврате уплаченных сумм товары должны быть вывезены не позднее 3 месяцев со дня помещения под режим таможенного склада.

При неосуществлении фактического вывоза товаров в установленные сроки
уплачиваются таможенные пошлины, налоги, а также проценты с них по ставкам, устанавливаемым Центральным банком Российской Федерации по предоставляемым этим банком кредитам (ст. 44, 46 ТК).

Правила ст.ТК применяются в случае непротиворечия ст. 185 НК (ст. 29 Закона N 118);

в) реэкспорта. Это режим, при котором приобретенные подакцизные товары вывозятся с таможенной территории РФ без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики. Реэкспорт допускается с разрешения таможенного органа, а в случаях, установленных законодательством, а также международными договорами РФ, - с разрешения другого уполномоченного органа (ст. 100 ТК).

При этом акциз не уплачивается в той мере, в какой подакцизные товары заявляются таможенному органу Российской Федерации в качестве предназначенных непосредственно и исключительно для реэкспорта. Фактический вывоз таких товаров должен быть осуществлен не позднее 6 месяцев со дня принятия таможенной декларации. При неосуществлении фактического вывоза в течение установленного срока уплачиваются таможенные пошлины, налоги, а также проценты с них по ставкам, устанавливаемым Центральным банком Российской Федерации по предоставляемым этим банком кредитам.

При вывозе реэкспортируемых товаров уплаченные ввозные таможенные пошлины и налоги подлежат возврату при условии, если:

- реэкспортируемые товары находятся в том же состоянии, в котором они были на момент ввоза, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;

- реэкспорт товаров происходит в течение 2 лет с момента ввоза;

- реэкспортируемые товары не использовались в целях извлечения дохода.

При вывозе реэкспортируемых товаров вывозные таможенные пошлины и налоги не взимаются, а меры экономической политики, действующие при вывозе, не применяются, за исключением случаев, определяемых Правительством Российской Федерации (ст. 101 ТК). Нормы ст. 100, 101 ТК применяются лишь в той мере, в какой они не противоречат правилам ст. 185 НК (ст. 29 Закона N 118);

г) переработки под таможенным контролем. Это режим, при котором иностранные подакцизные товары используются в установленном порядке на таможенной территории РФ без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к подакцизным товарам мер экономической политики для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском продуктов переработки под иной таможенный режим (ст. 65 ТК). О том, какие виды переработки под таможенным контролем допускаются в отношении подакцизных товаров, см. комментарий к ст. 150 НК;

д) свободной таможенной зоны и свободных складов. Это режимы, при которых иностранные подакцизные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах или помещениях (местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным подакцизным товарам мер экономической политики, а российские подакцизные товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта (ст. 75 ТК).

В свободных таможенных зонах и на свободных складах допускается проведение производственных и иных коммерческих операций с подакцизными товарами (исключая розничную продажу) в соответствии с ТК. При этом Правительство РФ и Государственный таможенный комитет могут устанавливать отдельные запреты и ограничения в отношении таких операций (ст. 79 ТК). Подакцизные товары могут находиться в свободных таможенных зонах и в несвободных складах без ограничения сроков (ст. 80 ТК);

е) уничтожения. Это режим, при котором иностранные подакцизные товары уничтожаются под таможенным контролем, включая приведение их в состояние, непригодное для использования, без взимания таможенных пошлин, налогов, без применения к подакцизным товарам мер экономической политики. Уничтожение подакцизных товаров допускается с разрешения таможенного органа (ст. 102 ТК);

ж) отказа от подакцизных товаров в пользу государства. Это таможенный режим, при котором лицо отказывается от подакцизных товаров без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер экономической политики. Такой отказ допускается только с разрешения таможенного органа (ст. 105 ТК).

Необходимо иметь в виду, что если правила указанных выше норм ТК не соответствуют правилам п. 3 ст. 185 НК - действуют последние (ст. 29 Закона N 118);

4) акциз подлежит уплате при помещении подакцизных товаров под таможенный режим:

переработки на таможенной территории. Это режим, при котором иностранные подакцизные товары используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории РФ без применения мер экономической политики и с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин и налога при условии вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта продуктов переработки за пределы таможенной территории РФ. Операции по переработке подакцизных товаров должны соответствовать требованиям ст.ТК (см. об этом подробный комментарий ст. 151 НК).

При этом нужно обратить внимание на то, что:

а) акциз подлежит уплате при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ в порядке и сроки, установленные правилами:

- ст. 191 НК (об особенностях определения налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ (см. комментарий к ней);

- п. 5 ст. 194 НК (о порядке исчисления акциза при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ, см. комментарий к ней);

- ст. о суммах акциза, предъявляемых к уплате, о порядке отнесения сумм акциза на затраты и об осуществлении налоговых вычетов. См. комментарий к этим статьям);

- ст. 202 НК, о сумме акциза, подлежащей уплате (см. комментарий к ней);

б) в случае если налогоплательщик (уплативший акциз) впоследствии вывезет продукты переработки подакцизных товаров с таможенной территории РФ - ранее уплаченная им сумма акциза подлежит возврату. При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 203 НК (см. подробный комментарий к ней);

в) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим временного ввоза на таможенную территорию РФ (хотя в подп. 5 п. 1 ст. 185 не говорится об этом прямо, все же систематический анализ норм ст. 68 ТК, подп. 5 п. 1 ст. 185 показывает, что в данном случае речь идет именно о таможенной территории РФ) применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ. При этом следует учесть, что:

- временный ввоз подакцизных товаров (упомянутый в подп. 5 п. 1 ст. 185) - это таможенный режим, при котором пользование подакцизными товарами на таможенной территории РФ допускается с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин, налогов, без применения мер экономической политики. Временно ввозимые подакцизные товары подлежат возврату в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения (ст. 68 ТК). В случаях, определяемых Государственным таможенным комитетом, временный ввоз подакцизных товаров допускается только при предоставлении обязательства об обратном вывозе и обеспечении уплаты таможенных платежей (в т. ч. акциза). Государственный таможенный комитет вправе также определять категории подакцизных товаров, которые не могут ввозиться временно;

- разрешение на временный ввоз (вывоз) товаров предоставляется таможенным органом Российской Федерации в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом Российской Федерации. Таможенные органы Российской Федерации не вправе предоставлять разрешение на временный ввоз (вывоз) товаров, если отсутствует возможность обеспечения их надежной идентификации (ст. 70 ТК);

- сроки временного ввоза товаров устанавливаются таможенным органом Российской Федерации исходя из цели и обстоятельств такого ввоза и не могут быть более 2 лет. Для отдельных категорий товаров Государственный таможенный комитет Российской Федерации может устанавливать более короткие или более продолжительные предельные сроки временного ввоза. Продление указанных сроков осуществляется таможенными органами Российской Федерации в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом Российской Федерации (ст. 71 ТК);

- случаи полного освобождения в отношении временно ввозимых товаров от уплаты таможенных пошлин, налогов определяются Правительством Российской Федерации, в иных случаях, а также при несоблюдении лицом, перемещающим товары через таможенную границу Российской Федерации, условий полного освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов может применяться частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

При частичном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов за каждый полный и неполный месяц уплачивается 3 процента от суммы, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения или вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта.

Общая сумма таможенных пошлин, налогов, взимаемых при временном ввозе с частичным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов, не должна превышать суммы таможенных пошлин, налогов, которые подлежали бы уплате на момент ввоза, если бы товары были выпущены для свободного обращения или вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта.

В случае если указанные суммы станут равными, то товар считается выпущенным для свободного обращения или вывезенным в соответствии с таможенным режимом экспорта при условии, что в отношении этого товара не применяются меры экономической политики (ст. 72 ТК);

- в день истечения установленных сроков невозвращенные временно ввезенные товары должны быть заявлены к иному таможенному режиму либо помещены на склады временного хранения, владельцами которых являются таможенные органы Российской Федерации (ст. 73 ТК).

2. Характеризуя правила п. 2 ст. 185, нужно обратить внимание на то, что они посвящены налогообложению акцизом именно вывоза подакцизных товаров. Ими не следует руководствоваться как в случаях ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, так и в случаях вывоза (ввоза) за пределы таможенной территории РФ подакцизного минерального сырья. В соответствии с п. 2 ст. 185 при вывозе подакцизных товаров за пределы таможенной территории РФ налогообложение производится в следующем порядке:

1) акциз не уплачивается, если:

а) налогоплательщик вывозит подакцизные товары в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории (а не всей территории!) РФ. Однако необходимым условием освобождения от уплаты акциза является представление налогоплательщиком поручительства уполномоченного банка (см. об этом подробный комментарий к п. 1 ст. 184 НК);

б) подакцизные товары помещены под таможенные режимы:

- свободного склада и свободной таможенной зоны (см. о сущности этих таможенных режимов подробный комментарий выше);

- таможенного склада. Это режим, при котором ввезенные подакцизные товары хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения к ним мер экономической политики в период хранения, предназначенные для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, хранятся под таможенным контролем с предоставлением льгот, указанных в ТК. Подакцизные товары могут находиться в режиме таможенного склада в течение 3 лет. Указанный срок может (для отдельных категорий подакцизных товаров) ограничиваться ГТК, а для отдельных лиц - иными таможенными органами. Срок хранения в режиме таможенного склада не может быть менее 1 года. По истечении срока хранения подакцизные товары должны быть заявлены к помещению под иной таможенный режим либо помещены на склад временного хранения, владельцем которого является таможенный орган (ст. 41, 42 ТК);

- на таких складах только в целях последующего (т. е. после помещения) вывоза подакцизных товаров и продуктов их переработки за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта. Иначе говоря, если подакцизные товары будут помещены в таможенном складе или в свободной таможенной зоне для иных целей - льготы, предусмотренные в подпункте 1 п. 2 ст. 185, не применяются.

Если налогоплательщик уплатил сумму акциза (например, из-за того, что у него отсутствовало поручительство уполномоченного банка
, см. об этом подробный комментарий к п. 2 ст. 184 НК), то при вывозе подакцизных товаров (и продуктов их переработки) в таможенном режиме экспорта ему должны быть возвращены уплаченные суммы акциза. При этом возврат этих сумм производится в порядке, установленном в ст. 203 НК (см. комментарий ней);

2) при вывозе подакцизных товаров за пределы таможенной территории РФ в режиме реэкспорта (см. о сущности этого режима выше) возвращению налогоплательщику подлежат:

а) суммы акциза, фактически уплаченные им при вывозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;

б) упомянутые суммы в порядке, предусмотренном не в ст. 203 НК, а таможенным законодательством. При этом нужно учесть, что в соответствии со ст. 101 ТК при вывозе реэкспортируемых товаров уплаченные таможенные пошлины и налоги (в т. ч. акцизы) подлежат возврату при условии, если:

- реэкспортируемые подакцизные товары находятся в том же состоянии, в котором они были на момент ввоза, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;

- реэкспорт товаров происходит в течение двух лет с момента ввоза;

- реэкспортируемые товары не использовались в целях извлечения дохода.

При вывозе реэкспортируемых подакцизных товаров вывозные таможенные пошлины и налоги (в т. ч. акциз) не взимаются, а меры экономической политики, действующие при вывозе, не применяются, за исключением случаев, определяемых Правительством РФ.

В соответствии со ст. 125 ТК суммы излишне уплаченных таможенных платежей (в т. ч. акциза) подлежат возврату по требованию лица в течение одного года с момента их уплаты. При возврате таможенных платежей проценты с них не выплачиваются. Порядок возврата определяется Государственным таможенным комитетом по согласованию с Минфином РФ.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 78 НК (о том, что правила, предусмотренные в ст. 78 НК, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченной суммы налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и что при осуществлении такого возврата таможенные органы пользуются правилами и несут обязанности, предусмотренные главой 12 НК для налоговых органов) и правилами подпункта 2 п. 2 ст. 185 (о том, что суммы акциза возвращаются в порядке, предусмотренном таможенным законодательством)?

Безусловно, такое противоречие налицо, и законодателю, видимо, нужно его устранить.

На вопрос о том, какими правилами следует (т. е. ст. 78 НК или ст. 185 НК) руководствоваться в настоящее время, можно ответить так: применению подлежат правила подп. 2 п. 2 ст. 185, ибо, во-первых, они имеют приоритет перед ст. 78 НК как правила специальные перед правилами общими, и, во-вторых, нормы ст. 185 НК приняты позже, чем нормы ст. 78 НК. Нужно также обратить внимание на то, что в ст. 78 НК говорится о возврате сумм излишне уплаченного налога (а не всей суммы), а в ст. 185 НК речь идет о возврате всей суммы налога. Из этих соображений следует исходить впредь до уточнения законодателем содержания ст. 78 НК и ст. 185 НК. См. также комментарий к ст. 203 НК;

3) освобождение от уплаты акциза и (или) возврат ранее уплаченных сумм акциза не производится в той мере, если:

а) имеет место вывоз подакцизных товаров с таможенной (а не всей!) территории РФ в соответствии с иными таможенными режимами. Речь идет о следующих таможенных режимах (не упомянутых в подпунктах 1, 2 п. 2 ст. 185):

- таможенный режим реимпорта;

- таможенный режим транзита;

- таможенный режим переработки вне таможенной территории;

- таможенный режим временного вывоза и др.;

б) иное не установлено таможенным законодательством. Дело в том, что:

- некоторые виды таможенных режимов (например, режим магазина беспошлинной торговли, режим уничтожения товаров, режим отказа от подакцизных товаров в пользу государства) не могут быть отнесены к числу "иных таможенных режимов" (упомянутых в подпункте 2 п. 2 ст. 185);

- в ряде случаев (например, при таможенном режиме временного вывоза, таможенном режиме переработки вне таможенной территории) действующее таможенное законодательство допускает полное или частичное освобождение от уплаты акциза (либо возврат уплаченной суммы акциза), в нашем примере - это ст. 72, 93, 94 ТК.

3. Специфика правил п. 3 ст. 185 состоит в том, что:

а) они подлежат применению лишь в тех случаях, когда речь идет о:

- перемещении через таможенную границу РФ (к сожалению, в официальном тексте п. 3 ст. 185 пропущены эти слова, видимо, нужно дополнить официальный текст, иначе может сложиться впечатление, что речь идет о любом перемещении подакцизных товаров, в т. ч. и в пределах РФ) подакцизных товаров, осуществляемое физическими лицами;

- физических лицах, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Впрочем, последние также подпадают под действие правил п. 3 ст. 185, если они, например, ввозят подакцизные товары для личного потребления, для подарка жене и т. п., т. е. в целях, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности;

- ввозе (вывозе) подакцизных товаров на таможенную территорию РФ (с таможенной территории РФ), если эти товары не предназначены для производственной деятельности (или иной предпринимательской деятельности), например, если сигареты ввозятся для курения только лицом, их ввозящим);

б) они допускают применение льготного порядка уплаты акциза либо упрощенного порядка уплаты акциза;

в) они имеют бланкетный (т. е. отсылочный) характер, ибо предписывают руководствоваться положениями действующего таможенного законодательства. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 109 ТК:

- товары (в т. ч. подакцизные), не предназначенные для производственной или иной коммерческой деятельности, могут перемещаться физическим лицом через таможенную границу РФ в упрощенном, льготном порядке, определяемом Правительством РФ и Государственным таможенным комитетом в пределах своей компетенции (последний принял многочисленные правовые акты по этому поводу, они достаточно часто изменяются, поэтому нужно исходить только из текста правового акта, действующего в момент ввоза (вывоза) подакцизных товаров через таможенную границу РФ);

- льготный порядок может включать полное или частичное освобождение от таможенных пошлин, налогов, установление единых ставок таможенных пошлин и налогов и неприменение мер экономической политики;

- предназначение подакцизных товаров устанавливается из их характера и количества (например, ясно, что одну бутылку пива трудно отнести к подакцизным товарам, предназначенной для извлечения прибыли), частоты перемещения подакцизных товаров, с учетом всех обстоятельств поездки физического лица. Лишь при отсутствии оснований полагать, что товары перемещаются через таможенную границу РФ не в целях личного пользования или потребления физическим лицом или членами их семьи, таможенные органы вправе устанавливать (т. е. проверять, удостоверяться, уточнять) предназначение подакцизных товаров;

- Государственный таможенный комитет (совместно с Минфином РФ) вправе устанавливать количественные или стоимостные ограничения на перемещение через таможенную границу РФ в упрощенном, льготном порядке отдельных категорий подакцизных товаров, не предназначенных для коммерческих целей.

Статья 186. Особенности взимания акциза по подакцизным товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1. В случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации с иностранным государством отменяется таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, порядок взимания акциза по подакцизным товарам, происходящим из такого государства или выпущенным в свободное обращение на его территории и ввозимым на территорию Российской Федерации, устанавливается Правительством Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. При вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию иностранных государств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акциза устанавливается Правительством Российской Федерации, в том числе на основе двусторонних соглашений с правительствами указанных иностранных государств.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 186

1. Специфика правил п. 1 ст. 186 состоит в том, что:

а) они касаются лишь случаев ввоза на таможенную территорию подакцизных товаров (а не подакцизного минерального сырья!), по которым отменены таможенный контроль и таможенное оформление. Иначе говоря, на случаи вывоза таких подакцизных товаров их распространять нельзя (см. п. 2 ст. 186);

б) они подлежат применению лишь в тех случаях, если таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу подакцизных товаров отменены в соответствии:

- с международным договором (соглашением, пактом и т. д.) РФ с иностранным государством (в т. ч. и с государством, ранее входившим в состав СССР). При этом речь идет о ратифицированном в установленном порядке международном договоре, вступившем в силу для РФ;

- с международным договором (конвенцией, соглашением и т. п.), заключенным рядом государств, в т. ч. и РФ, и ратифицированным, вступившим для РФ в силу в установленном порядке;

в) они предписывают осуществлять налогообложение акцизом в особом порядке (определяемом Правительством РФ) подакцизных товаров:

- происходящих из такого иностранного государства (например, произведенных в полном объеме в этом иностранном государстве);

- выпущенных в свободное обращение на территории такого иностранного государства. Речь идет о товарах, которые хотя и происходят из других государств, но были ввезены на таможенную территорию упомянутого иностранного государства под таможенным режимом выпуска в свободное обращение;

- ввозимых из такого иностранного государства (т. е. с которым РФ заключила международный договор) на территорию РФ (отметим, что в ст. 186 также, как в подпункте 4, 11 п. 1 ст. 183 НК, говорится о ввозе на "территорию РФ", а не о ввозе на "таможенную территорию РФ": видимо, законодатель имеет в виду, что речь идет также о ввозе на территорию свободных таможенных зон и свободных складов. См. об этом подробнее комментарии к ст. 183 НК).

2. Анализ правил п. 2 ст. 186 позволяет сделать ряд выводов:

а) они подлежат применению, лишь если имеет место вывоз подакцизных товаров с территории РФ (т. е. нельзя их применять ни в случаях вывоза подакцизного минерального сырья; ни в случаях ввоза на территорию РФ таких товаров и сырья) на территорию иностранных государств, упомянутых в п. 1 ст. 186;

б) они предусматривают, что порядок подтверждения права на освобождение от акциза вывоза подакцизных товаров в указанные иностранные государства устанавливает Правительство РФ;

в) в отличие от правил п. 1 ст. 186 (исходящих из того, что порядок освобождения от налогообложения акцизом ввоза подакцизных товаров из этих государств на территорию РФ устанавливает исключительно и автономно Правительство РФ) правила п. 2 ст. 186 допускают, что порядок освобождения от налогообложения вывоза подакцизных товаров из РФ в эти иностранные государства, а устанавливается на основе двухсторонних соглашений с правительствами иностранных государств, упомянутых в ст. 186.

Статья 187. Определение налоговой базы при реализации (передаче) подакцизных товаров

1. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

2. Налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется:

1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

2) как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, без учета акциза, налога на добавленную стоимость и налога с продаж - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3) как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость и налога с продаж - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

3. Налоговая база при продаже конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, а также при первичной реализации подакцизных товаров, происходящих и ввезенных с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве), определяется в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

4. Налоговая база при передаче ювелирных изделий, произведенных по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и (или) лома таких изделий, определяется как стоимость переработки, исчисленная исходя из цены, указанной сторонами сделки, если иное не предусмотрено статьей 40 настоящего Кодекса, без учета акциза, налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

5. При определении налоговой базы выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального 0банка Российской Федерации, действующему на дату реализации подакцизных товаров.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

6. Не включаются в налоговую базу полученные налогоплательщиком средства, не связанные с реализацией подакцизных товаров.

Комментарий к статье 187

1. Применяя правила п. 1 ст. 187, нужно учесть:

1) их императивный характер: ни сам налогоплательщик, ни налоговые органы (например, при проведении выездной налоговой проверки), ни таможенные органы (в ходе взимания таможенных платежей) не вправе устанавливать иные правила (например, о том, что налоговую базу можно определять по всем подакцизным товарам одновременно и одинаково);

2) налоговая база (упомянутая в ст. 187) представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения акцизом (ст. 53 НК), определяемую в соответствии с правилами ст. 182 НК (см. комментарий к ней);

3) в них (так же, как и во всей ст. 187) речь идет о налоговых базах именно подакцизных товаров, а неподакцизного минерального сырья.

2. Анализ правил п. 2 ст. 187 показывает, что они подлежат применению при определении налоговой базы как по операциям, связанным с реализацией подакцизных товаров, так и по операциям по передаче (в т. ч. и для собственных нужд) подакцизных товаров, которые признаются объектом налогообложения акцизом (см. об этом комментарий к ст. 182, 186 НК); в них речь идет об определении налоговой базы по подакцизным товарам, произведенным самим налогоплательщиком (а не приобретенным им на стороне, у поставщиков, например); они ставят определение налоговой базы в зависимость от установленных в отношении того или иного вида подакцизных товаров налоговых ставок (см. об этом подробный комментарий к ст. 193 НК).

В соответствии с п. 2 ст. 187 НК в отношении упомянутых в нем подакцизных товаров определяются:

1) как объем реализованных (либо переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (т. е. штуках, литрах и т. д.). При этом такой порядок определения налоговой базы установлен по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (их еще называют специфическими) налоговые ставки. Речь идет о налоговых ставках, устанавливаемых в абсолютных суммах (т. е. в рублях и копейках) на единицу измерения (например, за 1 литр спирта, бензина и т. д.);

2) как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен (рыночных или цен, указанных по договору либо определенных расчетным путем, с учетом положений ст. 40 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). С. без включения в эти цены сумм НДС, акциза и налога с продаж. Речь идет об определении налоговой базы по подакцизным товарам, по которым установлены т. н. "адвалорные" налоговые ставки (они отличаются от твердых (специфических) тем, что устанавливаются не в рублях за единицу измерения, а в процентах за единицу измерения (например, 5% от цены ювелирных изделий и т. п.);

3) как стоимость переданных (но об операциях по реализации в данном случае речь не идет!) подакцизных товарах:

а) исходя из средних цен реализации. Речь идет о ценах на реализацию подакцизных товаров, которые применялись налогоплательщиком в непосредственно предшествующем (данному налоговому периоду) налоговом периоде;

б) исходя из рыночных цен (определенных с учетом положений ст. 40 НК). Однако из этих цен следует (в данном случае) исходить лишь в тех случаях, если в предыдущем налоговом периоде не было операций по реализации подакцизных товаров. При этом в эти цены не следует включать акциз, НДС, налог с продаж. В подп. 3 п. 2 ст. 187 речь идет о подакцизных товарах, по которым применяются лишь адвалорные налоговые ставки (ювелирные изделия, табачное сырье, табачные отходы и т. п.);

в) в аналогичном порядке определяется налоговая база (по подакцизным товарам, в отношении которых применяются адвалорные налоговые ставки) в случае:

передачи на безвозмездной основе. К сожалению, в подпункте 3 п. 2 ст. 187 НК не учтены императивные правила ст. 575 ГК (о том, что запрещаются дарения в отношениях между коммерческими организациями, если только стоимость дарения превышает 5 МРОТ, т. е. с 1 января 2001 грублей, это вытекает из ст. 5 Закона о МРОТ). Таким образом, речь может идти о безвозмездной передаче подакцизных товаров одним индивидуальным предпринимателем другим индивидуальным предпринимателям либо в отношениях между индивидуальным предпринимателем и коммерческой организацией; в отношениях между некоммерческой организацией и индивидуальным предпринимателем;

- совершения товарообменных (бартерных) операций (т. е. операций, опосредуемых договором мены). При этом участниками договора могут быть и коммерческие организации, а к отношениям сторон по этому договору применяются правила о купле - продаже (и его разновидностей, поставки, энергосбережения и т. п.) (ст. 567 ГК);

- передачи подакцизных товаров по соглашению об отступном (напомним что это один из способов прекращения обязательства: по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного - уплатой денег, передачей имущества, в т. ч. подакцизных товаров и т. д., ст. 409 ГК);

- предоставления подакцизных товаров по соглашению о новации. Напомним, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ (новация);

- передачи подакцизных товаров при натуральной оплате. Речь идет о том, что вместо зарплаты, иных выплат, осуществляемых в рамках трудовых отношений, работодатель выдает работнику подакцизные товары (например, те же ювелирные изделия; это допускается ст. 83 КЗоТ, см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к КЗоТ РФ (изд. 4), М., БЕК, 2001). В связи с этим ранее действовавшие ограничения (например, установленные в п. 3.2, 3.3 Инструкции от 01.01.01 г.) - после 1 января 2001 г. - не подлежат применению.