Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (стр. 3 )

- об отступном. Напомним, что по соглашению об отступном, стороны могут прекратить обязательство предоставлением взамен исполнения какого-то имущества (либо уплаты долга). Размер, сроки, порядок предоставления отступного устанавливаются самими сторонами (ст. 409 ГК);

- о новации. Нужно иметь в виду, что обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существующего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (это и есть новация). Новация не допускается в исполнении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов. Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным соглашением, если иное не предусмотрено соглашениями сторон (ст. 414 ГК). См. об этом подробнее в указанной книге С. 657, 658, 661, 663;

б) передача на территории РФ товаров, а равно выполнение работ или оказание услуг, для собственных нужд. При этом нужно обратить внимание на то, что:

- о том, когда такая передача происходит на территории РФ (и о том, что считается "территорией РФ"), см. комментарий к ст. 147.

Объект налогообложения НДС возникает лишь тогда, когда расходы понесла сама организация (т. е. она сама, не прибегая к содействию третьих лиц, проводила какие-то работы, мероприятия и при этом понесла расходы). Если же организация привлекла к работам третьих лиц, то объект налогообложения НДС отсутствует, хотя затраты налицо.

- в ст. 146 мы встречаем существенное изъятие из общих правил ст. 39 НК (они основаны на том, что реализация товаров (работ, услуг) предполагает переход права собственности на товар, передачу результатов работ, услуг другому лицу): даже когда перехода права собственности на товар (передачи результатов работ другому лицу, оказания услуг другому лицу) нет - налицо тем не менее объект НДС. Возникает вопрос, нет ли противоречия между статьями 39, 146 НК? Есть, конечно. Законодатель это учел и поэтому в подпунктах 1 и 2 ст. 146 использует специальные термины (вместо понятия "реализация" товаров (работ, услуг) применяются словосочетания "передача товаров для собственных нужд", "выполнение работ для собственных нужд", "оказание услуг для собственных нужд"). Налицо также существенные изъятия из норм действующего гражданского законодательства, в связи с этим нужно помнить правила ст. 2 ГК и ст. 2, 11 НК (о том, что в случае расхождения между нормами ГК и НК приоритет для целей налогообложения имеют последние (см. также комментарий к п. 1 ст. 159 НК). Речь идет только о передаче таких товаров (работ, услуг), расходы на которые не принимаются (в т. ч. через амортизационные отчисления) к налоговым вычетам при исчислении налога на доходы организаций (в настоящее время нужно исходить из Положения N 552, см. об этом комментарий к ст. 170 НК);

в) выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления. Если оно имеет место, то налоговая база НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК). При этом НДС исчисляется с учетом правил ст. 167 НК (о дате передачи результата строительно - монтажных работ см. комментарий к ст. 167);

г) ввоз товаров на таможенную территорию РФ. При этом нужно учесть, что в п. 1 ст. 146 речь идет только о ввозе товаров (но не результатов работ, оказанных работ), а таможенная территория РФ, упомянутая в ст. 146, определяется по правилам ст. 3 ТК. Она устанавливает, что:

- таможенную территорию Российской Федерации составляют сухопутная территория Российской Федерации, территориальные и внутренние воды и воздушное пространство над ними. Таможенная территория Российской Федерации включает в себя также находящиеся в морской исключительной зоне Российской Федерации искусственные острова, установки и сооружения, над которыми Российская Федерация обладает исключительной юрисдикцией в отношении таможенного дела;

- на территории Российской Федерации могут находиться свободные таможенные зоны и свободные склады. Территории свободных таможенных зон и свободных складов рассматриваются как находящиеся вне таможенной территории Российской Федерации за исключением случаев, определяемых ТК и иными законодательными актами Российской Федерации по таможенному делу;

- пределы таможенной территории Российской Федерации, а также периметры свободных таможенных зон и свободных складов являются таможенной границей Российской Федерации;

- под ввозом товаров (упомянутым в ст. 146) на таможенную территорию РФ следует понимать любые действия по фактическому перемещению через таможенную границу РФ товаров и транспортных средств из-за рубежа, а равно ввоз с территории свободных таможенных зон и свободных складов на остальную часть таможенной территории РФ (ст. 18 ТК).

Объектом НДС как раз является операция по ввозу товаров на таможенную территорию РФ.

2. Пункт 2 ст. 146 НК императивно устанавливает, что для целей НДС не признаются реализацией товаров (работ, услуг) (не нужно это путать со случаями передачи товаров, результатов работ, оказания услуг, упомянутых в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 146, см. об этом выше):

1) операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК (см. о них выше);

2) передача на безвозмездной основе жилых домов, клубов и т. п. объектов социально - культурного назначения, а также дорог, электросетей и иных объектов, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 146 (т. е., например, по договору дарения, в порядке пожертвования, ст. ГК). См. об этом подробнее в книге: , Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3), М., Инфра-М, 2000. С. :

- либо самим госорганам и органам местного самоуправления. При этом к госорганам относятся представительные (законодательные) органы государственной власти самой РФ и ее субъектов (например, Государственная Дума РФ, Московская городская Дума), федеральные органы исполнительной власти (например, Министерство юстиции РФ) или исполнительные органы власти субъектов РФ (например, администрация Тамбовской области), органы суда, прокуратуры. К органам местного самоуправления относятся представительные и исполнительные органы, созданные в муниципальных образованиях (например, городские собрания, горсовет, исполком, администрация района и др.);

- либо (по указанию госорганов и органов местного самоуправления) специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению). Налицо существенное противоречие между нормами ст. 146 НК и ст. 575 ГК (запрещающих дарение в отношениях между коммерческими организациями). В связи с этим в той мере, в какой индивидуальные предприниматели или коммерческие организации должны передать безвозмездно объекты, упомянутые в подп. 2 п. 2 ст. 146 другим коммерческим организациям (хотя бы и по указаниям госорганов и органов местного самоуправления) - налицо недействительная сделка (дело в том, что в данном случае приоритет имеют не нормы ст. 146 НК, а нормы ст. 575 ГК. Это вытекает из ст. 2 ГК).

Говорить в этой ситуации об объекте НДС - оснований нет.

3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Систематический анализ ст. 146 НК и ст. 16 Закона о приватизации показывает, что передача государственного и муниципального имущества, приватизированного другим способом (например, при продаже на аукционе, в ходе коммерческого конкурса с инвестиционными и (или) социальными условиями), а не в порядке выкупа арендованного государственного или муниципального имущества, - является объектом НДС, иной вывод противоречил бы буквальному тексту подпункта 3 п. 2 ст. 146;

4) выполнение работ (оказание услуг) госорганами и органами местного самоуправления, если это вытекает из возложенных на них законодательством функций. Однако если госорганы и органы местного самоуправления оказывают услуги, выполняют работы за рамками возложенных на них функций - то налицо объект НДС (если такая услуга возмездная);

5) передача на безвозмездной основе (например, при пожертвовании) объектов основных средств. При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств. К упомянутым в ст. 146 основным средствам как совокупности материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ. В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией - арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

По основным средствам бюджетных организаций, основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п. объектам), продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т. п.) амортизация не начисляется.

Стоимость земельных участков, объектов природопользования не погашается.

Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации, а у бюджетной организации - по первоначальной стоимости.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета документально подтвержденных рыночных цен с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное неустановлено законодательством Российской Федерации.

Не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте, а в бюджетных организациях - в составе малоценных предметов и других ценностей:

- предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;

- предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера (для бюджетных организаций - 50-кратного) установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости.

Руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости (для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте) на следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:

- орудия лова, (тралы, неводы, сети, мережи и др.); специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т. п.);

- специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;

- форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения и других, состоящих на бюджете;

- временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов;

- предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;

- молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные;

- многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;

- бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т. д. (п.Положения о бух.).

В подпункте 5 п. 2 ст. 146 речь идет как о передаче основных средств непосредственно госорганам (органам местного самоуправления), так и бюджетным учреждениям (т. е. организации, созданные госорганами, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально - культурных, научно - технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется из соответствующего бюджета или бюджета Государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Кроме того, бюджетными учреждениями признаются организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального унитарного предприятия, ст. 161 БК), а также и о передаче на безвозмездной основе основных средств государственным и муниципальным унитарным предприятиям. Между тем безвозмездная передача основных средств последним (если передает коммерческая организация) не допускается правилами ст. 575 ГК (см. об этом выше). Дело в том, что государственные и муниципальные унитарные предприятия суть коммерческие организации. Налицо опять противоречие между ст. 146 НК и ст. 575 ГК, приоритет имеют последние (ст. 2 ГК), поэтому говорить об объекте НДС оснований нет, ибо такая передача - сделка недействительная.

3. Завершая комментарий к ст. 146, обращаем внимание на ряд частных, но имеющих важное значение обстоятельств:

а) в подпункте 2 п. 1 ст. 146 имеются в виду случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд, если при этом расходы (на передаваемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги) не принимаются к вычету при:

- исчислении налога на доходы организаций. В связи с этим нужно помнить правила ст. 28 Закона 118 о том, что ссылка на положения главы о налоге на доходы организаций приравнивается к ссылкам на положения действующего Закона о налоге на прибыль. Впредь до принятия федерального закона, определяющего состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), включаемых в себестоимость и формирование фактических результатов, необходимо руководствоваться Положением N 552;

- осуществлении амортизационных отчислений (последние, впредь до принятия специального федерального закона, осуществляются в соответствии с действующими нормами амортизации).

б) при применении правил подпункта 4 п. 1 ст. 146 нужно помнить, что в соответствии со ст. 2 Закона N 118 продолжают действовать положения п. 1 ст. 5 Закона об НДС (в части освобождения от НДС ввозимых на территорию РФ сырья, материалов, оборудования, закупаемых предприятиями народных художественных промыслов (см. об этом также комментарий к ст. 149 НК).

О судебной практике по этому вопросу см.: БВС, 2000, N 9. С. 1, 2.

Статья 147. Место реализации товаров

В целях настоящей главы местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации;

абзац исключен. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 166-ФЗ.

Комментарий к статье 147

1. Применяя правила ст. 147 НК, нужно обратить внимание на следующее:

а) они относятся только к случаям определения места реализации товаров: нельзя ими руководствоваться при определении места реализации работ и услуг (см. об этом комментарий к ст. 148 НК);

б) под "товаром" (упомянутом в ст. 147) следует понимать:

- и собственно товары (т. е. то, что раньше называли "товарами народного потребления"), предназначенные для личного, семейного, бытового потребления и обычно реализуемые в розницу;

- и продукцию производственно - технического назначения (используемую при осуществлении предпринимательской, иной хозяйственной деятельности), не предназначенную для личного, семейного, бытового потребления, а равно любую иную вещь (в т. ч. и объекты недвижимости), которая не изъята из оборота. Этот вывод сделан на основе анализа ст. 129, 455, 492, 506, 535, 539, 543 ГК (см. об этом подробнее в книге: Гуев комментарий к части 2 ГК РФ. С. 3, 59, 74, 117, 122, 134, 146);

в) территория РФ (упомянутая в ст. 147) - это:

- пространственный предел действия государственного суверенитета РФ (суши, вод, недр и воздушного пространства);

- территория посольств РФ за рубежом, военных судов под флагом РФ (даже в чужих портах), иных судов, плавающих под флагом РФ, за исключением случаев, когда они находятся в портах других государств, российских воздушных и космических летательных аппаратов, а также иная территория, на которую распространяется государственный суверенитет РФ (стЗакона о границе).

2. Территория РФ признается (для целей НДС) местом реализации товара (об этом понятии см. комментарий к ст. 146 НК), если:

а) товар находится непосредственно на территории РФ и при этом не отгружается (т. е. не отправляется ни одному из контрагентов, в т. ч. и в пределах самой РФ) и не транспортируется (т. е. не находится в состоянии автоперевозки, морской, воздушной, железнодорожной либо иной перевозки), например, здания, аэродром и плодородные деревья, предназначенные для продажи в месте их нахождения;

б) товар в момент начала отгрузки (т. е. осуществления операций по погрузке на транспортное средство в целях его отправки контрагенту, в т. ч. и зарубежному) или транспортировки (т. е. в тот момент, когда процесс перевозки уже осуществляется, например, поезд тронулся с места, самолет выруливает на взлетную полосу и т. п.) находится на территории РФ;

в) монтаж (например, сборного модуля), установка (например, установка цельного неразборного элемента товара), сборка (например, станка, автомобиля и т. п.) производится на территории РФ.

Однако это относится лишь к товарам, которые не могут быть доставлены покупателю иначе, как в разобранном или несобранном состоянии (независимо от причины).

Статья 148. Место реализации работ (услуг)

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно - монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении работ (оказании услуг):

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно - консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико - экономических обоснований, проектно - конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

работ (услуг) по обслуживанию морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг);

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4 настоящего пункта).

(в ред. Федерального закона от 01.01.2001 N 166-ФЗ)

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1 - 4 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывают услуги по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, признается, соответственно, место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов и место оказания услуг по перевозке.

3. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Комментарий к статье 148

1. Применяя правила п. 1 ст. 148 НК, нужно учесть следующее:

1) они относятся к месту реализации именно работ и услуг (осуществляемых плательщиками НДС - организациями и индивидуальными предпринимателями, см. об этом комментарий к ст. 143 НК), распространять их на место реализации товаров оснований нет (см. об этом комментарий к ст. 147).

2) в соответствии с ними для целей НДС местом реализации работ и услуг признается территория РФ, если:

а) работы связаны непосредственно с недвижимым имуществом. При этом нужно иметь в виду, что:

- недвижимое имущество (упомянутое в ст. 148) - это земельные участки, участник недр и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т. ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения (п. 1 ст. 130 ГК);

- хотя действующий ГК относит к объектам недвижимости также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, все же правила ст. 148 НК на них не распространяются;

- в подп. 1 п. 1 ст. 148 не исчерпывающим образом указаны работы и услуги, связанные с недвижимостью (т. е. строительно - монтажные работы, ремонтные, реставрационные и др.). К таким работам относятся также и любые иные работы, непосредственно связанные с объектами недвижимости (например, обработка и рекультивация земель, работы по химической защите зеленых насаждений и т. п.);

б) работы, услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ.

При этом:

- движимым имуществом являются любые вещи, прямо не отнесенные действующим ГК к объектам недвижимости, включая деньги и ценные бумаги (п. 2 ст. 130 ГК). См. об этом в книге: Гуев комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2), с. ;

- имеются в виду работы по ремонту и техническому обслуживанию движимого имущества (например, ремонт автомобиля, телевизора), услуги по оценке, экспертизе этого имущества и т. д.;

- не играет роли, что движимое имущество временно ввезено на территорию РФ (например, гражданином Литвы, который через некоторое время на своем автомобиле, отремонтированном в Москве, уедет обратно в Вильнюс);

в) услуги фактически (т. е. реально, непосредственно, а не в результате трансляции по сетям Интернет и т. д.) оказываются на территории РФ. Отметим, что в отношении услуг в области образования с 1 января 2001 г. место нахождения или место жительства заказчика этих услуг более роли не играет. Речь идет:

- только об услугах, прямо указанных в подпункте 3 п. 1 ст. 148 (т. е. в сфере культуры, образования и т. п., например, концерт в Зале им. Чайковского, лекция, прочитанная для предпринимателей в здании МГУ, и т. д.);

- как об услугах, оказываемых российским гражданам и юридическим лицам
, так и иностранным гражданам и юридическим лицам на территории РФ (например, обучение иностранных граждан русскому языку, осуществляемое за плату, туристическое обслуживание иностранцев и т. д.);

г) покупатель (но не потребитель; дело в том, что в подп. 4 п. 1 ст. 148 речь идет именно о лицах, которые приобретают результаты услуг и выполненных работ в целях осуществления ими коммерческой или иной деятельности, не связанной с личным, семейным, бытовым потреблением) услуг осуществляет свою деятельность на территории РФ. Нужно при этом обратить внимание на ряд важных обстоятельств. Территория РФ считается местом осуществления деятельности (причем не обязательно предпринимательской!) покупателя (заказчика), если последний фактически присутствует (т. е. это имеет место не на бумаге, а в реальной жизни) на основании:

- государственной регистрации индивидуального предпринимателя и организации. В настоящее время она осуществляется в соответствии со ст. 23, 51 ГК, ст. 34, 35 Закона о предприятиях, Положения о регистрации предприятия. После осуществления регистрации организации и индивидуальному предпринимателю выдается Свидетельство о госрегистрации установленного образца;

- места нахождения юридического лица, указанного в учредительных документах (оно определяется по правилам ст. 54 ГК);

- места управления организации или места нахождения его постоянно действующего органа управления (см. об этом, например, ст. 4 Закона об ООО, а также п. 21 Постановления N 6/8);

- места нахождения постоянного представительства (например, иностранной организации, см. об этом комментарий к ст. 143 НК);

- места жительства физического лица (оно определяется по правилам ст. 20 ГК) или места, где гражданин постоянно или преимущественно проживает.

2. В подпункте 4 п. 1 ст. 148 исчерпывающим образом указаны услуги (и работы), на которые распространяются его положения. Речь идет об операциях по оказанию услуг (выполнению работ):

1) по передаче в собственность (либо в порядке переуступки):

- патентов. Патент удостоверяет приоритет изобретения (полезной модели, промышленного образца) авторство объекта промышленной собственности, исключительных прав на его использование (ст. 3, 4 Патентного закона);

- лицензий (речь идет о разрешениях, выдаваемых обладателями исключительных прав на объекты промышленной собственности, иной интеллектуальной собственности другим лицам). См. об этом подробнее в книге: Гуев к гражданскому законодательству, не вошедшему в части 1 и 2 ГК РФ, М., Инфра-М, 2000. С;

- торговых марок. Нужно учесть, что в этой части НК противоречит нормам ГК РФ, ГК РСФСР, Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 г., Закона о ТЗ: действующему российскому гражданскому законодательству понятие "торговая марка" неизвестно, вместо этого применяются понятия "товарный знак", "знак обслуживания", "наименование места происхождения товара". Применению подлежат нормы не ст. 148 НК, а нормы гражданского законодательства (ст. 2 ГК);

- авторских или иных аналогичных прав, а в ряде случаев и прав, не относящихся к исключительным;

2) по консультированию (в любой области знаний), а также юридических (например, при оказании платных юридических услуг; однако услуги адвокатов НДС не облагаются, см. комментарий к ст. 149), рекламных (при этом и для целей НДС необходимо руководствоваться положениями ст. 2 Федерального закона от 01.01.01 г. "О рекламе" в том, что рекламопроизводитель - юридическое лицо или физическое лицо, - осуществляющий полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме, а рекламораспространитель - юридическое лицо или физическое лицо, осуществляющие размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в т. ч. технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами). Услуги рекламопроизводителей и рекламоприобретателей и имеются в виду в подпункте 4 п. 1 ст. 148. Кроме того, в подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК даются легальные определения (для целей НДС) услуг по обработке информации и инжиниринговых услуг, ими и нужно руководствоваться (хотя они несколько не совпадают с определениями, содержащимися, например, в ст. 2 Закона об информации). Проведение НИОКР (как объект НДС) регулируется в настоящее время нормами ст. ГК. К сожалению, в подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК упущена такая разновидность работ, как "технологические работы" (хотя проведение последних и регулируется нормами гл. 38 ГК).

В связи с таким расхождением между правилами ст. 148 НК и положениями ст. ГК (впредь до внесения поправок законодателем) необходимо применять правила ст. 148 НК, ибо в данном случае они имеют приоритет (ст. 11 НК, ст. 2 ГК);

3) по представлению персонала, в случае если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя. В настоящее время это возможно (с учетом норм КЗоТ) только:

- при командировке своих работников к месту деятельности покупателя;

- при проведении работ вахтовым методом (если эти работы проводятся в месте, в котором осуществляет свою деятельность покупатель, и это место расположено в РФ). См. об этом в книге: Гуев комментарий КЗоТ РФ. (изд. 4). М., Бек., 2000;

4) по сдаче в аренду движимого имущества (например, компьютера, измерительного оборудования, бензопилы и т. п.). Однако в подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК не имеются в виду:

- аренда недвижимого имущества (в т. ч. и предприятия как имущественного комплекса, хотя в жизни часто бывает, что это предприятие не имеет офиса, да и по характеру деятельности ему оно не нужно, ст. ГК). См. об этом в книге: Гуев комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. ;

- аренда транспортных средств с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (ст. ГК);

- аренда транспортных средств без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (ст. ГК).

Кроме того, нужно обратить внимание, что в подпункте 4 п. 1 ст. 148 речь идет именно о наземных автотранспортных средствах;

5) агента, привлекающего от имени основного участника контракта (договора), т. е. т. н. принципала (ст. 1005 ГК) другое лицо (гражданина или организацию) для оказания услуг (например, рекламных, инжиниринговых и т. п.), указанных в подпункте 4 п. 1 ст. 148. Для целей НДС место реализации услуги такого агента также определяется по правилам п. 1 ст. 148;

6) работ и услуг (имеются в виду любые работы и услуги), если они осуществляются на территории непосредственно аэропорта (например, техническое обслуживание самолета, заправка его топливом, погрузка груза и т. д.) либо в воздушном пространстве РФ (например, дозаправка в воздухе) по выслуживанию воздушных судов (в т. ч. и иностранных). Речь идет о любых типах воздушных судов (не относящихся к военным): самолетов, вертолетов и т. д. Под действие п. 1 ст. 148 подпадает также аэронавигационное обслуживание воздушных судов (в т. ч. зарубежных).