Настольная книга индивидуального предпринимателя. Полное практическое руководство Издание двадцать шестое, переработанное и дополненное Под редакцией Глава 1. Индивидуальные предприниматели и предпринимательская деятельность (стр. 81 )

При определении затрат, учитываемых при исчислении налоговой базы по "упрощенному" налогу, имеются свои нюансы. Дело в том, что целый ряд затрат, формирующих себестоимость продукции, работ и услуг и учитываемых для целей налогообложения, оговоренных гл. 25 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы, подлежащей налогообложению, из полученного дохода не исключается.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Важное условие относительно признания расходов содержится в п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. То есть для того, чтобы произведенные затраты могли считаться расходами субъектов предпринимательства и приниматься при исчислении налога, их необходимо оплатить.

Налоговые органы исходят из того, что приведенный в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ перечень видов расходов является исчерпывающим и затраты, не указанные в нем, при определении совокупного дохода, подлежащего налогообложению, из дохода не исключаются. Поэтому многие традиционные для общепринятой системы налогообложения затраты не могут быть приняты для расчета "упрощенного" налога.

Определение состава затрат, принимаемых при исчислении налогооблагаемой базы, является важным элементом расчета налога, поэтому целесообразно прокомментировать эти расходы более подробно.

14.6.1. Расходы на приобретение основных средств,

нематериальных активов и порядок их отражения

в книге учета доходов и расходов по УСН

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения индивидуальный предприниматель уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение нематериальных активов, создание нематериальных активов самим налогоплательщиком, предусмотренные пп. 1 и 2 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, определяются в порядке, установленном п. п. 3 и 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, п. п. 2.1 и 4 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ установлено, что в целях гл. 26.2 Налогового кодекса РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 Кодекса).

Пунктом 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ установлено, что амортизации не подлежат земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). В связи с этим Минфин России разъяснял, что, например, расходы на приобретение земельных участков не относятся к расходам на приобретение основных средств (Письмо Минфина России от 01.01.01 г. N 03-11-06/2/101). Поэтому они не должны учитываться в целях налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Но в том случае, если земельный участок приобретается для перепродажи, он будет признан товаром и расходы на его приобретение будут учитываться при определении налоговой базы в момент реализации участка в порядке, установленном пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (Письмо Минфина России от 8 апреля 2011 г. N 03-11-06/2/46).

В отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, расходы на их приобретение учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Стоимость основных средств и нематериальных активов, купленных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком), включается в расходы не сразу, а частями равномерно в течение года. В п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ указано, что расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

По-другому учитываются основные средства, приобретенные налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения. Стоимость таких основных средств включается в расходы на их приобретение в следующем порядке:

- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение десяти лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

Срок полезного использования основных средств определяется на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Правда, не все основные средства можно отыскать в названной Классификации. В этом случае срок полезного использования основных средств налогоплательщики могут установить самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 г.

Много вопросов возникает у индивидуальных предпринимателей, можно ли при исчислении налога по УСН учесть расходы на приобретение в собственность недвижимого имущества (здания, нежилого помещения), которые они понесли до своей регистрации в этом качестве (то есть как физические лица) и, соответственно, до момента начала применения ими УСН.

Когда физическое лицо приобретает в собственность объект основных средств (нежилое помещение) до государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, оно в это время еще не является налогоплательщиком, осуществляющим предпринимательскую деятельность. Следовательно, расходы на приобретение основного средства при применении индивидуальным предпринимателем УСН учитываться не должны. А вот если после государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и начала применения УСН будут произведены расходы на ремонт этого объекта основных средств, то расходы на ремонт указанного здания или помещения, осуществленные в период применения УСН, могут быть учтены при определении налоговой базы на основании пп. 3 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, а расходы на их содержание - в виде коммунальных платежей на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и ст. 254 Налогового кодекса РФ (Письмо Минфина России от 3 апреля 2012 г. N 03-11-11/114).

Когда основные средства, приобретенные после перехода на упрощенную систему налогообложения, продают до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения десяти лет с момента их приобретения), то при расчете эффекта от сделки необходимо учесть следующее. Пункт 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ обязывает пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

На сегодняшний день указанная норма изложена в следующей редакции:

"В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Налогового кодекса РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени".

Таким образом, налоговая база пересчитывается не только по основным средствам, приобретенным после перехода на упрощенную систему налогообложения, но и по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, а также по нематериальным активам.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения индивидуальный предприниматель уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).