Настольная книга индивидуального предпринимателя. Полное практическое руководство Издание двадцать шестое, переработанное и дополненное Под редакцией Глава 1. Индивидуальные предприниматели и предпринимательская деятельность (стр. 91 )

Вместе с тем согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ одним из видов расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения, являются материальные расходы. При этом материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 Налогового кодекса РФ для исчисления налога на прибыль организаций.

Так, согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам, учитываемым в целях налогообложения, относятся, в частности, платежи налогоплательщика за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения могут учитывать плату за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных нормативов в составе материальных расходов.

Указанные разъяснения были даны в Письме Минфина России от 01.01.01 г. N 03-06-06-04.

5. Также отметим, что с 1 января 2013 г. вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 01.01.01 г. N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". В соответствии с ними из текста нормы пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ исключены слова "Российской Федерации". Следовательно, с 1 января 2013 г. сумму налога, уплаченную в соответствии с законодательством иностранного государства, налогоплательщик, применяющий УСН, будет праве признать в составе расходов при определении налоговой базы по налогу (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Хотелось бы также обратить внимание на порядок учета индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", расходов в виде сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, при исчислении налога по УСН. Напомним, что НДС, уплаченный при ввозе товаров, относится к таможенным платежам, уплаченным при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС, пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

По данному вопросу официальными органами высказывались различные точки зрения. Представим их наглядно в виде соответствующей таблицы.

Основание	Подпункт 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ	Подпункт 11 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ	Подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ
Содержание нормы	Включаются в расходы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 Налогового кодекса РФ	Включаются в расходы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле	Включаются в расходы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ
Суть позиции	В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ у налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) подлежат включению в состав расходов. У плательщиков с объектом налогообложения "доходы" суммы НДС учитываются в стоимости товаров	В соответствии с пп. 11 и 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, вправе при определении налоговой базы учитывать в составе расходов суммы таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащих возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ, а также расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ), и расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.	На основании пп. 3 п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам относится НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В силу абз. 2 п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы, указанные в пп. 11 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 26 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательств налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров. Таким образом, если налогоплательщик приобрел товары для последующей реализации, то расходы, связанные с приобретением указанных товаров (в частности, таможенные платежи), должны учитываться в составе расходов по мере реализации этих товаров при условии их фактической оплаты продавцу	Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Поскольку расходы в виде сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в ст. 270 Налогового кодекса РФ не упомянуты, а кроме того, указанные суммы относятся к таможенным платежам, такие расходы признаются в размере фактически уплаченных сумм в порядке, установленном пп. 3 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, вне зависимости от факта реализации ввезенных товаров на территории РФ (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Указанные расходы должны соответствовать критериям, которые указаны в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть должны быть признаны обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Это подтверждается абз. 1 п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Таким образом, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, могут включаться в состав расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом порядок признания таких расходов не изменяется, поскольку они также учитываются в размере фактически уплаченных сумм в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ
Подтверждающие позицию письма	Письмо Минэкономразвития России от 01.01.01 г. N ОГ-Д05-627	Письмо УФНС России по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/075978@ "О порядке списания пошлин за товар при импорте на УСН", Письмо Минфина России от 01.01.01 г. N 03-11-05/312	Письмо УФНС России по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/075978@ "О порядке списания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ", Письмо Минфина России от 01.01.01 г. N 04-03-11/71

На первый взгляд не принципиально, на основании какого из перечисленных подпунктов налогоплательщик вправе учесть расходы по уплате НДС при ввозе товаров, ведь в конечном итоге все они предоставляют возможность учесть эти расходы в целях налога по УСН. Суть этих различающихся точек зрения заключается в ответе на другой вопрос: учитываются суммы НДС по ввезенным импортным товарам в составе расходов по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по мере реализации импортных товаров или вне зависимости от факта их реализации? То есть в каком порядке подлежит учету НДС по ввезенным товарам при исчислении налога по УСН: как НДС по приобретенным товарам, НДС как уплаченный таможенный платеж или НДС как уплаченный налог?

Прежде всего обратите внимание на то, что УФНС России по г. Москве по данному вопросу выпустил два разъясняющих Письма за одним и тем же номером, которые датированы одним и тем же числом. При этом в них содержатся два противоположных вывода:

- в Письме УФНС России по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/075978@ "О порядке списания пошлин за товар при импорте на УСН" сделан вывод о том, что если налогоплательщик приобрел товары для последующей реализации, то расходы, связанные с приобретением указанных товаров (в частности, таможенные платежи), должны учитываться в составе расходов по мере реализации этих товаров и при условии их фактической оплаты продавцу. Эта позиция изложена и в Письме Минфина России от 01.01.01 г. N 03-11-05/312;

- в Письме УФНС России по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/075978@ "О порядке списания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ" сделан вывод о том, что расходы в виде сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в ст. 270 Налогового кодекса РФ не упомянуты, а, кроме того, указанные суммы относятся к таможенным платежам, такие расходы признаются в размере фактически уплаченных сумм в порядке, установленном пп. 3 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, вне зависимости от факта реализации ввезенных товаров на территории РФ (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).