Бухгалтерский учет в нефтегазовом секторе (стр. 45 )

Существует мнение, что разделение на монетарные и немонетарные операции условное, так как четкой грани между ними нет, и бухгалтеру при определении статей баланса кроме МСФО (IAS) 21 следует руководствоваться профессиональным суждением и учетной политикой [44].

Согласно пункту 21 МСФО (IAS) 21, при первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте с применением к сумме в иностранной валюте текущего обменного курса иностранной валюты на функциональную по состоянию на дату операции. Далее, в соответствии с пунктом 23 МСФО (IAS) 21, на конец каждого отчетного периода:

– монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по курсу закрытия;

– немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу валют на дату операции;

– немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости [44].

В соответствии с пунктом 28 МСФО (IAS) 21, курсовые разницы возникают при расчетах по монетарным статьям или при переводе монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности. Такие курсовые разницы признаются в прибыли или убытках за период, в котором они возникли [44].

Рассмотрим на практических примерах случаи возникновения курсовой разницы по валютным операциям.

Пример 1

ТОО перечислило 17 марта 2014 года зарубежному поставщику товара аванс в сумме 40 000 евро по курсу 252,5 тенге. Для осуществления этой операции закуплена валюта в уполномоченном банке по курсу 253 тенге. Разница при покупке валюты (суммовая разница) составила (253 – 252,5) Ч 40 000 евро = 20 000 тенге. Товар оприходован на склад 14.04.2014 г. по дате таможенного выпуска товаров. Курс евро на 14.04.2014 г. составлял 252,72 тенге.

Для перечисления аванса поставщику в валюте 17 марта 2014 г. осуществлена обменная операция одной валюты на другую через уполномоченный банк путем безналичных расчетов. В результате этого обмена возникает расход, так называемая суммовая разница, в нашем случае эта сумма равна 20 000 тенге, которая должна быть отражена в составе прочих расходов на счете 7470 «Прочие расходы».

Поскольку предприятие приобретает товар на условиях полной предоплаты, то датой совершения операции будет дата выдачи аванса. Образовавшаяся дебиторская задолженность признается немонетарной статьей, так как у предприятия отсутствует право на получение фиксированного количества валютных единиц. В счет выплаченного аванса поставщик обязан осуществить поставку товара. При поступлении товар проходит таможенную очистку. На 14.04.2014 г. таможенная стоимость товара будет исчислена по курсу 252,72 тенге и этот курс будет использован только для расчета таможенных сборов и платежей. В бухгалтерском учете товар будет оприходован на склад 14.04.2014 г., но по курсу на день выплаты аванса, то есть по курсу 252,5 тенге. Расхождение между таможенной стоимостью и себестоимостью товара, по данным бухгалтерского учета, возникает в результате использования разных курсов валют, однако курсовая разница между датой перечисления аванса и датой поступления товара не возникает.

Кроме того, курсовые разницы возникают при переводе монетарных статей (остатки денежных средств по валютным счетам) по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в течении учетного периода или в предыдущей финансовой отчетности.

Курсовые колебания, в результате которых возникает различие между рассчитанной и балансовой стоимостью денежной статьи, в период совершения расчета увеличивают доход или расход. Курсовые разницы могут возникнуть в результате девальвации или обесценивания валюты, против которых нет реальных способов страхования. Они влияют на обязательства, по которым не было возможности произвести своевременную оплату. Подобные обязательства могли возникнуть, к примеру, непосредственно в связи с недавним приобретением актива, счет за который выписан в иностранной валюте.

Параллельно с записями в валюте отчетности, операции в иностранной валюте могут отражаться также в валюте расчетов (платежей) по ее номиналу. Для этого можно использовать различные приемы: запись данных дробью или вторые комплекты учетных регистров.

Не подлежат переоценке:

- имущество (основные фонды, нематериальные активы, товарно-материальные ценности), приобретенные за валюту;

- размеры уставного капитала (фонда) и соотношения долей учредителей (участников) хозяйствующего субъекта, включая предприятия с иностранными инвестициями.

Образовавшаяся курсовая разница по усмотрению хозяйствующего субъекта может отражаться в бухгалтерском учете двумя методами:

- методом прямого отнесения на результаты финансово-хозяйственной деятельности;

- методом накопления: положительная предварительно накапливается на счете зачета отсроченных доходов (доходов будущих периодов), а отрицательная на счете учета, отсроченных расходов (расходов будущих периодов) и списывается на результаты финансово-хозяйственной деятельности в следующем порядке: по дебиторской и кредиторской задолженностям в иностранной валюте по мере их погашения (или списания).

Для перевода отчетности из функциональной валюты в валюту отчетности следует руководствоваться следующими правилами:

1. Все активы и обязательства для каждого представляемого баланса пересчитываются по курсу на отчетную дату.

2. Доходы и расходы для каждого отчета о прибылях и убытках подлежат пересчету по курсу на даты совершения операций (или по среднему курсу за период).

3. Возникшие в результате курсовые разницы должны быть отражены как отдельный компонент собственного капитала.

Накопленные курсовые разницы в виде трансляционного резерва списываются только при выбытии соответствующей дочерней компании и относятся на прибыли и убытки периода.

Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают, кроме случая, когда речь идет о денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность.

Когда денежные статьи возникают в связи с операцией в иностранной валюте и происходит изменение в обменном курсе в период между датой операции и датой расчетов, появляется курсовая разница. Когда операция и расчет по ней осуществляются в течение одного и того же учетного периода, то курсовая разница признается в этом периоде. Однако когда расчет по операции производится в периоде, следующем за периодом ее осуществления, курсовая разница, признаваемая в каждом промежуточном периоде вплоть до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в течение каждого периода.

Когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале.

Наоборот, когда прибыль или убыток по неденежной статье признаны в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит признанию в качестве прибыли или убытка.

Курсовые разницы, отражаются на следующих счетах:

6250 - «Доходы от курсовой разницы», где отражаются операции, связанные с получением доходов от курсовой разницы, возникающей в результате отражения в отчетах одинакового количества единиц иностранной валюты, выраженной в валюте отчетности с использованием разных обменных курсов валют;

6280 - «Прочие доходы», где отражаются операции, связанные с получением прочих доходов, не указанных в предыдущих группах:

- доход от начисленных штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров;

- излишки материальных ценностей, выявленных при инвентаризации;

- возмещение причиненных убытков;

- доход от списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, установленный действующим законодательством;

- суммы восстановленных оценочных обязательств;

- актуарные прибыли по вознаграждениям работникам;

- страховые случаи;

- прочие доходы.

Таким образом, учет положительной курсовой разницы производиться организацией по счету 6250«Доходы от курсовой разницы», суммовая разница, которая действительно не устанавливается МСФО будет отражаться по счету учета 6280 «Прочие доходы». Такой учет позволит более прозрачно определить размер дохода от курсовой разницы в налоговом учете.

Подраздел 7400 «Прочие расходы», в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета предназначен для учета прочих непроизводственных расходов, которые возникают независимо от процесса обычной деятельности.

Данный подраздел включает следующие группы счетов:

7430 - «Расходы по курсовой разнице», где учитываются расходы по курсовой разнице, возникающей при погашении монетарных статей или при представлении в отчетности монетарных статей организации по курсам, отличным от тех, по которым они были первоначально признаны в текущем периоде или представлены в предшествующих финансовых отчетах, за исключением расходов по курсовой разнице в зарубежную деятельность;

7470 - «Прочие расходы», где учитываются прочие расходы, не указанные в предыдущих группах:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

-возмещение причиненных убытков;

- расход на возмещение судебных издержек и арбитражных сборов;

- расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

- расходы на оценку и разведку, не подлежащие капитализации;

- актуарные убытки по вознаграждениям работникам;

- расходы по страховым случаям;

- прочие расходы.

Так как по основаниям разъяснений предполагающихся к расшифровке расходов отражаемых по счету 7430 «Расходы по курсовой разнице» видно, что учет суммовой разницы по данному счету не предусмотрен, то соответственно суммовую разницу необходимо будет учитывать на счету 7470 «Прочие расходы».

Операция в иностранной валюте в целях налогообложения пересчитывается в национальную валюту Республики Казахстан - тенге с применением рыночного курса обмена валют на дату совершения операции (платежа).